會計師的全方位經(jīng)營是一種趨勢，在五大事務所，這種趨勢尤其明顯。大型事務所已從傳統(tǒng)的審計及稅務咨詢服務，延伸至財務規(guī)劃、資訊科技諮詢、內(nèi)部稽核外包、員工薪酬、評價服務、購并審慎調(diào)查及法律服務等領域。
　　
　　全方位服務的提供，如果過分膨脹，好比樹大招風，勢必使其專業(yè)的獨立性面臨挑戰(zhàn)。美國的實例，值得我們警惕。
　　
　　Deloltte ＆ Touche的E-Business服務部門兼賣美國著名軟體公司Great Plains的BusinessSolutions軟體，最近Great Plains被Microsoft收購，而成為其100％持有的子公司。 Deloitte ＆Touche為Microsoft的簽證會計師，在Great Plains被Microsoft購并之後，不得不思考如何修正其與Great Plains之業(yè)務關系，以避免違反獨立性之要求。
　　
　　關于會計師的獨立性要求，美國一向最為嚴格。美國五大事務所目前除了不直接提供法律服務外，幾乎無所不為。不過，基於獨立性考量，有些業(yè)務，不得不放棄或有所節(jié)制。全方位服務與獨立性羝觸美國證管會訂出動項規(guī)范。
　　
　　美國證管會於2000年8月，針對簽證會計師提供審計客戶及其關系企業(yè)的非審計服務（No-audit services），基于獨立性之考量，提議下列限制或禁止的規(guī)范。
　　
　　一、會計或其他有關客戶會計紀錄或財務報表之服務：
　　
　　美國證管會重申提供此項服務違反獨立性之要求。所謂其他有關之此類服務，例如代客處理及發(fā)放薪資，也在禁止之列。
　　
　　二、財務資訊系統(tǒng)之設計及導入：
　　
　　會計師將被視為違反獨立性，如果事務所為審計客戶設計或?qū)胗搀w或軟體系統(tǒng)，其所產(chǎn)生之資訊與供會計師查核的財務報表整體而言，具有重大性。此一限制并不包括會計師評估、設計及導入有關內(nèi)部會計控制及風險管理控制。
　　
　　三、評估或鑒價服務：
　　
　　允當性意見、或?qū)嵨锞璜I報告：
　　
　　評估或鑒價報告服務，包括對資產(chǎn)（有形或無形）或負債評價的任何過程。具體而言，它們包括對進行中之研發(fā)（in ProcessR＆D），金融商品、購并取得之資產(chǎn)負債及不動產(chǎn)。允當性意見及實物捐獻報告系指會計師事務所對交易事項之對價的妥當性，表示專家意見。會計師為審計客戶或其關系企業(yè)提供上述各種服務。很可能(reasonable likely）在執(zhí)行財務簽證時，自己再查核自己先前出具之評價報告，因而使其獨立性受損。
　　
　　四、精算服務：
　　
　　會計師將被認為違反獨立性，如果會計師提供之任何精算諮詢服務涉及為審計客戶或其關系企業(yè)決定保險單的理賠準備或相關科目，或涉及決定退休金的準備或提撥，除非客戶自己的精算師或使用第三者精算師，有對公司管理階層提供精算的能力。
　　
　　五、內(nèi)部稽核外包：
　　
　　會計師如果為審計客戶或其關系企業(yè)提供某些內(nèi)部稽核服務，將被視為不具獨立性，此并不包括對某些特定項目或計劃執(zhí)行非重復性的評估，以及與內(nèi)部會計控制、財務制度或財務報表無關之營運稽核（Operational internalaudit）。
　　
　　六、管理階層職能：
　　
　　會計師將被視為不具獨立性，如果他擔任（臨時或永久）審計客戶或其關系企業(yè)之董事、經(jīng)理人或職員，或執(zhí)行任何決策、督導或持續(xù)監(jiān)控之功能。美國證管會重申此一立場。
　　
　　七、人力資源：
　　
　　會計師將被視為不具獨立性，如果他為審。計客戶或其關系企業(yè)甄雇人才，或為董事、資深管理階層或經(jīng)理人設計薪酬方案。此外，會計師亦不得為審計客戶或其關系企業(yè)提供下外諮詢：管理或組織結(jié)構(gòu)、制定員工評估辦法，或執(zhí)行員工心理或其他的正式測驗。
　　
　　八、交易經(jīng)紀人、投資顧問或投資銀行服務：
　　
　　會計師將被視為不具獨立性，如果他擔任審計客戶或其關系企業(yè)之證券專業(yè)人員，例如：交易經(jīng)紀人（Broker-dealer）、發(fā)起人、承銷商、投資顧問、客戶或其關系企業(yè)之證券分析師。
　　
　　九、法律服務：
　　
　　美國證管會一直認為會計師不應為審計客戶或其關系企業(yè)提供法律服務。
　　
　　十、專家服務：
　　
　　會計師將被認為不具獨立性，如果他為審計客戶或其關系企業(yè)就法律、行政或主管機關的申報或訴訟，提供專家意見（Expertopinion）。會計師為某一特定審計客戶就其審計工作提供事實性的見證（Fact witness）則不在此限。
　　
　　以下則僅就管理諮詢服務及法律服務兩項，提出深入探討。
　　
　　管理諮詢服務
　　
　　會計師全方位服務的主力產(chǎn)品線是管理諮詢服務（Management consulting services）。近年來隨著網(wǎng)際網(wǎng)絡及電子商務之蓬勃發(fā)展，資訊科技相關之諮詢成為大型事務所管理諮詢服務之焦點。以美國前七大事務所為例，管理諮詢收入占全部收入的比例如表—（略）。
　　
　　美國五大在管理諮詢服務的快速發(fā)展，引起美國證管會之注意。證管會官員擔心管理諮詢服務的過度膨脹，會影響審計之獨立性。根據(jù)一些上市公司審計失敗的案例分析，證管會確信對同一審計客戶提供過分的管理諮詢服務，很可能損及獨立性。因此證管會於1999年起開始施壓，表明立場，希望五大事務所把管理諮詢服務割舍。
　　
　　Ernst ＆ Young首先於2000年上半年把其全球的管理咨詢服務出售於法國的管理咨詢公司Cap Gemini。接著PrlcewaterhouseCoopers于2000年9月宣布將其管理諮詢服務部門出售美國電腦公司惠普（H．P．）。后來因為H．P．股價下跌，而於2000年11月取消此項交易。PWC目前正考慮另尋買主或申請股票上市。
　　
　　Afthur Andersen的管理咨詢服務比較特殊，除了設有另一策略單位Andersen consulting誨詢公司外，本身又同時成立另一管理諮詢部門。在2000年Andersen Consulting正式獨立并改名為Acceflture，AA的管理諮詢服務已有相當基礎，而非從零開始。
　　
　　KPMG美國的管理咨詢服務公司已于2001年2月初在Nasdaq掛牌上市，除可一次獲得巨額現(xiàn)金外，又可省去獨立性之煩惱。五大之中只剩Deloitte ＆ Touche一直堅持不分家。
　　
　　管顧收入高於審計收入對個別客戶獨立性受質(zhì)疑
　　
　　美國五大對其審計客戶提供管理咨詢服務的比重在2000年已大幅減少。（見表二[略]）因為受到美國證管會“關切”的影響，許多大型上市上柜公司不得不有所“顧忌”，而把部分管理諮詢服務改由非簽證會計師承辦。當然美國2000年的經(jīng)濟景氣較前減緩，也是減少的原因之一。
　　
　　上表顯示2000年五大事務所的管理諮詢服務收入來自審計客戶的比重，除PWC占39％外，其馀4家的比例尚非重大。以堅持不分家立場的Deloitte ＆ Touche為例，其比重僅20％。此外，AA及KPMG來自審計客戶的管理咨詢收入在2000年顯示了巨大的負成長。
　　
　　根據(jù)美國證管會的新規(guī)定，自2001年2月起，上市、柜公司應揭露其支付財務簽證公費及支付簽證會計師事務所的管理諮詢公費資訊。表三（略）樣列示一些公司揭露的資料。
　　
　　上表顯示許多公司支付會計師的管理諮詢服務公費超過審計公費2倍以上。例如AOLTime Warner的審計公費7.9百萬美元，而管理咨詢公費卻高達利51.1百萬美元，高達6.5倍。又如BellSouth電信公司則更高達9倍。在這種情況下，如發(fā)現(xiàn)審計客戶之財務報告不實，而客戶施壓，會計師能否堅持其專業(yè)原則，而確保其獨立性，答案可能是50－50。此所以美國證管會及一般投資大眾產(chǎn)生疑慮之理由。當然美國的訴訟成風，也可能發(fā)揮制衡作用及促使簽證會計師對不妥協(xié)的堅持。
　　
　　美國的大雜貨連鎖店Rite Aid在1997－1999年間，財務報表虛列16億美元的獲利。受害的投資大眾提起集體訴訟指出，KPMG擔任簽證會計師，因怕失去Rite Aid豐厚的管理諮詢服務收入而未善盡職業(yè)專注。1997年5月-1999年11月，Rite Aid每年支付KPMG的管理諮詢公費達審計公費4倍之多。KPMG當然堅決否認投資者此項指控。
　　
　　PricewaterhouseCoopers（PwC）擔任美國軟體公司Microstrategy的簽證會計師，又代理銷售其所開發(fā)的軟體。 MicroStratCgy 1997-1999的財務報表被發(fā)現(xiàn)不實而重新調(diào)整鉅額損失，股價一日之間跌掉62％。除了與客戶有業(yè)務上之
往來關系，媒體也報導PwC除財務簽證外，尚提供Microstrategy大量的管理諮詢服務，因而影響了PWC的獨立性。PWC否認此項指控，聲明其收取的審計公費為791742美元，而管理諮詢收入130萬美元，尚不及審計公費的2倍，此一比例，在業(yè)界尚非不尋常。而基於商業(yè)理由，此案最近由PWC支付5千1百萬美元和解結(jié)案。資訊系統(tǒng)與內(nèi)部稽核服務在一定規(guī)范內(nèi)將不予禁止
　　
　　美國證管會對會計師提供非審計服務之限制或禁止(共10項，已如前述），經(jīng)過數(shù)次公聽會后，已于2000年11月定案，10項中的7項限制或禁止被通過，惟它們對會計師并無重大影響，因為目前的專業(yè)準則已經(jīng)限制或禁止此等服務。其他三項限制或禁止，修正通過或并未通過，說明如下：
　　
　　一、財務資訊系統(tǒng)之設計及導入：
　　
　　會計師對審計客戶之資訊科技咨詢服務，證管會將來會制定一些指引，而決定不予限制或禁止。惟為避免影響獨立性，責成公司管理階層及董事會（尤指監(jiān)察委員會）負更大監(jiān)督責任。自2001年2月起，上市公司應揭露年度三項金額：支付會計師的審計公費、支付簽證會計師有關資訊科技諮詢的公費、及支付簽證會計師的所有其他服務公費，以期做到透明化。此外，公司監(jiān)察委員會（Audit Committee）于公開說明書上應聲明其在考量簽證會計師之獨立性時，業(yè)已考量簽證會計師提供非審計服務的程度。
　　
　　二、內(nèi)部稽核外包：
　　
　　證管會修正允許簽證會計師對審計客戶提供內(nèi)部稽核服務，惟承辦有關會計控制、財務制度或財務報表之內(nèi)部稽核時數(shù)，不得超過審計客戶年度內(nèi)部稽核總時數(shù)（包外委外部分）的40％。此項限制不包括營運活動之稽核，而且此項限制也不適用於資產(chǎn)總額小於2億美元的公司。我國財政部最近規(guī)定銀行業(yè)內(nèi)部稽核作業(yè)得外包，但現(xiàn)任簽證會計師除外。
　　
　　三、專家服務：
　　
　　會計師提供專家服務，包括諸如訴訟支援（Litigation support）等，證管會從善如流，不懷疑其會影響獨立性，故同意將此項限制或禁止，完全刪除。。
　　
　　總之，證管會已經(jīng)不再堅持五大會計師事，務所必須割舍其管理咨詢服務部門。雖然如此，除了Deloitte ＆Touche以外，實質(zhì)上其他有3家已經(jīng)分割、出售或股票上市。PWC出售；“未遂”，目前已決定另尋買主或申請股票上市，否則至遲于2001年7月1日分割。
　　
　　法律服務
　　
　　會計師與法律服務結(jié)合須注意兩者之法令規(guī)定
　　
　　會計師事務所多元化的最新發(fā)展是法律服務的提供。這是由於企業(yè)經(jīng)營大型化、多角化及國際化的結(jié)果，會計師為滿足企業(yè)一次購足（One stop Shopping）的需要，而順勢推出的新產(chǎn)品線。
　　
　　會計師結(jié)合律師提供會計及法律服務，一般稱為多元化事務所（MultidisciplinaryPractice，簡稱MDP）。多元化的事務所把會計師、律師及其他專業(yè)人士結(jié)合在一起，其潛在利益包括可以節(jié)省固定費用、資源更有彈性運用、服務團隊更為堅強有效，讓客戶更有選擇空間。
　　
　　會計師與法律服務結(jié)合，牽涉會計師與律師兩種不同專業(yè)的法律規(guī)定。因為各國的規(guī)定不盡相同，因此營運的方式也不一致。
　　
　　在歐洲，例如法國、意大利及西班牙，法律上允許會計師提供法律服務。在英國，律師公會禁止其會員與非律師合伙執(zhí)業(yè)，惟觀念及態(tài)度上，已逐漸有軟化跡象。例如，英格蘭及威爾斯律師公會已於2000年底表示同意開放律師與會計師合伙分享利益，惟事務所應由律師主導。
　　
　　英國公平貿(mào)易委員會最近針對英國各項專業(yè)的競爭，做了一項調(diào)查研究，報告建議，對競爭所做的不合理限制應予取消。因此，目前“百分之五十條款”（50 percent rule)也無存在必要。所謂百分之五十條款，指未具會計師資格的合伙人不得超過會計師事務所合伙人的50％。報告指出阻止多元化事務所的設立是違反更有效競爭的基本原則，也剝奪消費者的選擇權(quán)。
　　
　　美國律師協(xié)會（American Bar Association，簡稱ABA）于2000年7月的會員代表大會，拒絕通過一項允許律師與會計師合伙并分享利益的提案，僅管許多州的律師公會及會員均希望取消此項禁令。如前節(jié)所述，美國證管會基於會計師與律師的角色互異（會計師的責任在保護投資大眾，強調(diào)資訊公開；而律師則擔任客戶之代言人，注重保密與隱私權(quán)），因此重申禁止會計師事務所為其審計客戶提供法律服務。美國會計師協(xié)會基於目前的市場力量（marketforces），認為會計師提供法律服務是時勢所趨，ABA實在沒有充分理由堅持反對。
　　
　　法律禁止歸禁止。經(jīng)濟因素仍然促使大型會計師事務所持續(xù)擴展其法律服務陣容。以Althur Andersen為例，它另外在Arthur Andersenworldwide之下，設立Andersen Legal專門提供法律服務，合伙人418名，其2000年之公費收入高達5.28億美元，年成長率17％，收入來源80％來自歐洲，因此目前正積極開發(fā)美國市場。在美國， Ernst ＆ Young及PwC目前均透過策略聯(lián)盟而非合伙方式，對客戶提供某些法律服務。 Ernst ＆ Young甚至於允許其事務所名稱供策略聯(lián)盟法律事務所使用，在美國稱為McKee Nelson Ernst ＆ Young，在加拿大稱為Donahue Ernst ＆ Young，以促銷其品牌。
　　
　　在臺灣，律師公會禁止其會員與非律師合伙分享利益。會計師職業(yè)道德規(guī)范亦規(guī)定會計師不得與非會計師組織聯(lián)合事務所，惟目前五大均已設立策略聯(lián)盟或自己掌控的法律事務所，例如眾信協(xié)合國際法律事務所、普華商務法律事務所等，為客戶提供法律服務。當然會計師為審計客戶提供法律服務時，應格外小心，以免違反獨立性之要求。例如會計師事務所的審計客戶如欲申請發(fā)行美國存托憑證（ADR），其有利益分享關系的法律事務所便不得提供相關諮詢服務。

　　結(jié)語
　　
　　會計師事務所因商業(yè)環(huán)境變化，不得不跨越傳統(tǒng)的會計、審計及稅務咨詢服務。市場的力量，又迫使會計師必須朝多元化服務的方向邁進。多元化事務所的建立，已是時勢所趨，難以阻擋。惟會計師於提供多元化的服務時，必須努力維持其專業(yè)獨立性。
　　
　　經(jīng)濟的過分依賴度為導致獨立性受損的主因之一，因此針對服務多元化的發(fā)展，除由事務所建立完善的政策與文化，加強自我約束外，由政府主管機關針對獨立性制定適當合理的指引，亦不可缺。