我國(guó)已經(jīng)加入了WTO，這不僅由于今后企業(yè)出口貿(mào)易在世貿(mào)組織成員國(guó)之間可享受“最惠國(guó)待遇”，我國(guó)的自然人和法人到這些國(guó)家進(jìn)行投資、貨物貿(mào)易和勞務(wù)提供可享受該國(guó)自然人和法人的同等待遇，即所謂“國(guó)民待遇”。我們要抓住入世的契機(jī)，巧妙地利用機(jī)遇，推動(dòng)我們的改革開(kāi)放。其中包括會(huì)計(jì)這一在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中越來(lái)越重要的中介服務(wù)的改革與開(kāi)放。

　　一、迎接國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的巨大挑戰(zhàn)，公允評(píng)價(jià)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的整體作用和個(gè)別問(wèn)題

　　WTO對(duì)于服務(wù)行業(yè)包括會(huì)計(jì)服務(wù)業(yè)提出了在全世界進(jìn)行開(kāi)放的明確要求。在GATS中，WTO反對(duì)所謂不必要的貿(mào)易障礙，而要求對(duì)服務(wù)貿(mào)易的有關(guān)資格條件、程序、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和許可條件等方面作出明確、客觀和透明化的規(guī)范。我國(guó)加入WTO時(shí)對(duì)包括會(huì)計(jì)師在內(nèi)的服務(wù)業(yè)的市場(chǎng)準(zhǔn)入，除6年之后才允許外資獨(dú)資公司在中國(guó)設(shè)立子公司，即按商業(yè)存在的方式提供服務(wù)有所限制外，其他在跨境支付、境外消費(fèi)和自然人存在等提供服務(wù)的方式并沒(méi)有限制，呈現(xiàn)了一個(gè)基本上全面開(kāi)放的格局。事實(shí)上，在中國(guó)加入WTO之前，國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所(主要指五大)已通過(guò)不同形式進(jìn)入了我國(guó)的會(huì)計(jì)市場(chǎng)。中國(guó)加入WTO之后，隨著外資的大量進(jìn)入，為外資服務(wù)的事務(wù)所肯定也隨之而來(lái)，在6年之內(nèi)將會(huì)產(chǎn)生大量的聯(lián)合所，6年之后還會(huì)出現(xiàn)國(guó)際五大的獨(dú)資所。競(jìng)爭(zhēng)顯然是非常劇烈的，因?yàn)閷?duì)手是國(guó)際上有實(shí)力的同行。
    
　　從國(guó)際五大看，他們不僅合伙人構(gòu)成、信譽(yù)和專業(yè)水平是的，管理制度和業(yè)務(wù)質(zhì)量控制是先進(jìn)的，而且在年收入、員工總數(shù)、辦事機(jī)構(gòu)總數(shù)和成員所分布國(guó)數(shù)量等方面都是國(guó)內(nèi)事務(wù)所在短期內(nèi)無(wú)法比擬和企及的。國(guó)際五大的最大特點(diǎn)是：(1)客戶的國(guó)際化和自身的國(guó)際化。前者是指它們基本上壟斷了世界500強(qiáng)中跨國(guó)公司全球合并報(bào)表的審計(jì)。后者是說(shuō)，其所以能做到這一點(diǎn)是由于它們基本具備了三個(gè)國(guó)際化的條件：①它們?cè)诳蛻舻耐顿Y國(guó)設(shè)有相應(yīng)的審計(jì)機(jī)構(gòu)，為該國(guó)該地區(qū)提供相應(yīng)的審計(jì)服務(wù)；②它們?cè)谌虻臋C(jī)構(gòu)都能相應(yīng)執(zhí)行統(tǒng)一的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，即對(duì)一個(gè)客戶在全球的投資可用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)語(yǔ)言來(lái)表述合并財(cái)務(wù)報(bào)表；③他們所提供的服務(wù)質(zhì)量已經(jīng)成為全球會(huì)計(jì)服務(wù)中的知名品牌。(2)它們可以提供各類會(huì)計(jì)和審計(jì)服務(wù)，以及企業(yè)咨詢、公司財(cái)務(wù)、電子商務(wù)、人力資源、法律事務(wù)、外包服務(wù)、風(fēng)險(xiǎn)咨詢、稅務(wù)服務(wù)等等，而且所提供的服務(wù)都具有高質(zhì)量。(3)它們有嚴(yán)密的內(nèi)部質(zhì)量控制系統(tǒng)。(4)它們有先進(jìn)的各種管理制度，并由先進(jìn)的信息系統(tǒng)來(lái)支持。所以，從總體上看，五大是強(qiáng)的，優(yōu)勢(shì)是主要的，但也不是沒(méi)有問(wèn)題。最近的美國(guó)安然破產(chǎn)事件就暴露了安達(dá)信在審計(jì)中的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量的重大缺陷。然而畢竟要承認(rèn)五大的雄厚實(shí)力和總體優(yōu)良的執(zhí)業(yè)水平。
    
　　特別值得我們注意的是：五大的優(yōu)良服務(wù)品牌和它們的獨(dú)立性是我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所最缺乏的東西。五大的服務(wù)品牌和獨(dú)立性是以它們的實(shí)力為后盾。它們?yōu)楸Ｗ约旱钠放?，一?我只講一般，不是說(shuō)五大不會(huì)出問(wèn)題，美國(guó)安然事件引出安達(dá)信的丑聞，畢竟是例外)會(huì)堅(jiān)持獨(dú)立性。它們的強(qiáng)大實(shí)力使其不在乎失去某些企求作假證的客戶，則有可能支持他們審計(jì)的獨(dú)立性。中國(guó)有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量是不難趕上五大的，但有的所實(shí)力不夠，惟恐丟掉客戶而不惜冒審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)去犧牲獨(dú)立性，這最為可怕!
    跨國(guó)公司進(jìn)軍中國(guó)后，涌入中國(guó)的跨國(guó)公司作為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客戶早已是五大的獵物，我們一時(shí)爭(zhēng)取不到。國(guó)內(nèi)的眾多的中小企業(yè)，五大可能不屑爭(zhēng)取?？磥?lái)，對(duì)1000多家上市公司A股的IPO和年審業(yè)務(wù)，則將是主要的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)象。“狼來(lái)了!”如果把五大比作“狼”，那么主要的獵物將是上市公司A股的審計(jì)業(yè)務(wù)。在爭(zhēng)奪這些業(yè)務(wù)上，中國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所也不是“羊”，在開(kāi)拓業(yè)務(wù)即奪取業(yè)務(wù)，搶占中國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)上，我們也是狼，或應(yīng)學(xué)會(huì)做狼。五大是我們的老師，我們要在體制規(guī)模上(合并重組)、在遵守職業(yè)道德上、在質(zhì)量與風(fēng)險(xiǎn)控制上、在不斷提高從業(yè)人員的專業(yè)水平上學(xué)習(xí)五大的經(jīng)驗(yàn)，盡快地趕上國(guó)際水平。我們還可利用熟悉中國(guó)國(guó)情，了解中國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)特點(diǎn)，容易深入中國(guó)證券市場(chǎng)和上市公司內(nèi)部企業(yè)等等優(yōu)勢(shì)，先在境內(nèi)A股的審計(jì)業(yè)務(wù)上學(xué)做奪取獵物(業(yè)務(wù))的“狼”。
    
　　形勢(shì)當(dāng)然是嚴(yán)峻的?，F(xiàn)在，已有7家國(guó)際事務(wù)所在中國(guó)設(shè)立了17家成員所，15家國(guó)際所設(shè)立了25個(gè)代表處，4家外國(guó)所成立了6家聯(lián)合所和8家中外合作事務(wù)所。在許多大城市，我們的一些大事務(wù)所已失去一些主要客戶，市場(chǎng)占有率有所下降，人才開(kāi)始流失，營(yíng)業(yè)收入有所減少，不少事務(wù)所確實(shí)面臨困境。但是我們要有信心，一是中國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的潛力很大，五大再大也不可能占領(lǐng)我國(guó)會(huì)計(jì)市場(chǎng)的全部陣地；二是中國(guó)現(xiàn)在還不是完全的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，在我們轉(zhuǎn)軌過(guò)程中，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)體制、管理模式還保留計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的特點(diǎn)，反映中國(guó)的國(guó)情，而這些國(guó)情，中國(guó)所比外國(guó)所更加熟悉情況，對(duì)企業(yè)環(huán)境和企業(yè)內(nèi)部運(yùn)轉(zhuǎn)，我們更占有信息優(yōu)勢(shì)。
    
　　當(dāng)前，我們必須提高信心，正確而公允地估計(jì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的整體作用和個(gè)別存在的問(wèn)題。從20世紀(jì)80年代初恢復(fù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度以來(lái)的20年中，中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從無(wú)到有，從小到大，至2001年全國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所已有4287家，具有證券業(yè)務(wù)資格的事務(wù)所經(jīng)過(guò)合并重組后為78家。對(duì)于證券(資本)市場(chǎng)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)來(lái)說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師起了主要“守門(mén)員”(Primay gatekeepers)的作用，而對(duì)于我國(guó)國(guó)有企業(yè)順利地實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)的目標(biāo)，則起了重要的參謀與鑒證作用。中國(guó)資本市場(chǎng)能夠建立起來(lái)并基本上得到健康的發(fā)展，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師是功不可沒(méi)的。因此，就整體而言，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所應(yīng)當(dāng)說(shuō)是誠(chéng)信敬業(yè)的，是好的和比較好的。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度由于歷史較短，獨(dú)立性、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)較薄弱，內(nèi)控制度也不夠健全，再加上執(zhí)業(yè)環(huán)境等諸多問(wèn)題，致使個(gè)別事務(wù)所喪失應(yīng)有的職業(yè)道德，參與作假或提供偽證，產(chǎn)生了一些上市公司的舞弊問(wèn)題。但這畢竟不能代表中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師整個(gè)行業(yè)的主流。上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告弄虛作假，不少會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)時(shí)早已有所覺(jué)察，或提保留意見(jiàn)，或明確地拒絕發(fā)表意見(jiàn)。同流合污者乃是極少數(shù)。但社會(huì)上卻有一種誤解，以為某家上市公司出了問(wèn)題，負(fù)責(zé)審計(jì)的事務(wù)所必有問(wèn)題。甚至把中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所的缺點(diǎn)無(wú)限擴(kuò)大，似乎中國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師都不行了。我認(rèn)為，這不僅有失公允，而且是一種形而上學(xué)。自審計(jì)業(yè)務(wù)出現(xiàn)以來(lái)，產(chǎn)生少數(shù)事務(wù)所的敗德行為，國(guó)外有之，自古有之，今天還有，今后也未必能完全杜絕。每一個(gè)行業(yè)，都有可能冒出極少數(shù)或個(gè)別的害群之馬，清除這些馬匹并對(duì)馬廄嚴(yán)加管理就好了，怎能因此向整個(gè)行業(yè)的臉上抹黑?現(xiàn)在安達(dá)信出了問(wèn)題，我們能夠因此全面否定國(guó)際五大和美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的審計(jì)質(zhì)量嗎?當(dāng)然不能!同樣，中天勤出了問(wèn)題，也不應(yīng)對(duì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界另眼看待。
    
　　現(xiàn)在，中國(guó)已加入WTO，對(duì)會(huì)計(jì)審計(jì)這一貿(mào)易行業(yè)基本上實(shí)行全面開(kāi)放。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所面臨十分劇烈的競(jìng)爭(zhēng)。同國(guó)際五大相比，我國(guó)這一行業(yè)是一個(gè)弱勢(shì)群體。這一弱勢(shì)群體肩負(fù)的任務(wù)卻十分重大：要嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家的政策，替上市公司A股進(jìn)入資本市場(chǎng)把關(guān)守口，并對(duì)已進(jìn)入市場(chǎng)的上市公司A股實(shí)行公平、公正、平等和公開(kāi)競(jìng)爭(zhēng)起”保護(hù)神”的作用。當(dāng)然，WTO的根本目的是貿(mào)易自由化。我們不能對(duì)已開(kāi)放的審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)行什么特殊的保護(hù)。但是，除有關(guān)部門(mén)應(yīng)不斷提高監(jiān)管力度外，在不違反我國(guó)入世承諾和WTO有關(guān)原則、規(guī)則下，各行各業(yè)和社會(huì)輿論都要公允地評(píng)價(jià)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體職能。要恢復(fù)其聲譽(yù)，重塑其形象，努力增強(qiáng)它的獨(dú)立性，提高它的競(jìng)爭(zhēng)力。
    
　　外因總是要靠?jī)?nèi)因起作用的。會(huì)計(jì)師事務(wù)所切實(shí)提高自身的職業(yè)道德和執(zhí)業(yè)質(zhì)量乃是最根本最關(guān)鍵的措施。為了競(jìng)爭(zhēng)和發(fā)展，我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)特別注意兩點(diǎn)：(1)一定要自尊、自重、自強(qiáng)，以操守為重，講求誠(chéng)信，努力提高執(zhí)業(yè)水平，增加防范風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，堅(jiān)持獨(dú)立性。千萬(wàn)不要再蹈中天勤的覆轍。銀廣夏事件發(fā)生后，中天勤倒下去，產(chǎn)生對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信任危機(jī)。這說(shuō)明，競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手并不可怕，可怕的是我們自己砸自己的牌子!(2)要想辦法防止國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所優(yōu)秀人才的流失。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資本中，最主要的是人力資本。沒(méi)有高素質(zhì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，不可能有高質(zhì)量的審計(jì)質(zhì)量。有人曾估計(jì)，五大在中國(guó)境內(nèi)的成員所，80%的業(yè)務(wù)是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師做的，而80%的收入?yún)s歸五大所有!這一估計(jì)如果準(zhǔn)確，就很清楚地看出中國(guó)所的人才外流給我們?cè)斐傻膿p失有多大!當(dāng)然，優(yōu)秀的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)入五大的成員所和合作所，他們本人得到了鍛煉和提高，在一定意義上，五大也為我們培養(yǎng)了具有國(guó)際會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)水平的人才。從我國(guó)會(huì)計(jì)人才的培養(yǎng)看，這也是一件好事。在喪失會(huì)計(jì)審計(jì)市場(chǎng)和造就會(huì)計(jì)審計(jì)人才兩個(gè)方面，怎樣比較其得失，還需要我們進(jìn)一步思考。
    
　　總之，我國(guó)加入WTO，意味著會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)將進(jìn)一步開(kāi)放，競(jìng)爭(zhēng)是很激烈，但卻是公開(kāi)而平等的，所以也不是只有害而無(wú)利。這種競(jìng)爭(zhēng)將會(huì)促進(jìn)中國(guó)會(huì)計(jì)服務(wù)事業(yè)(注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè))在迎接挑戰(zhàn)性的機(jī)遇中，更快地走向國(guó)際化，迅速提高自己的素質(zhì)和水準(zhǔn)。

　　二、加入WTO后我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的性質(zhì)(兼論中國(guó)特色與國(guó)際化的理論與實(shí)踐)

　　不論WTO的宗旨或GATS的目標(biāo)最終都追求貿(mào)易自由化。要實(shí)現(xiàn)貿(mào)易自由化就要消除貿(mào)易壁壘。從會(huì)計(jì)服務(wù)這一貿(mào)易看，有可能成為貿(mào)易壁壘的是各種專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，其中涉及審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。這里，我只談?wù)勱P(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的問(wèn)題。
    
　　前面說(shuō)過(guò)，五大之所以能夠成為國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所，由于它具備種種條件。條件之一是它能在全球?qū)嵭薪y(tǒng)一的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)編制跨國(guó)公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。目前，在全球范圍內(nèi)，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)并沒(méi)有統(tǒng)一。IASC為了把它指定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則成為在全球跨國(guó)上市、融資所遵行的核心準(zhǔn)則，2000年進(jìn)行了戰(zhàn)略重組，新組建了IASB。盡管如此，IASC的核心準(zhǔn)則還是沒(méi)有被所有國(guó)家接受，其中包括最大的發(fā)達(dá)國(guó)家——美國(guó)。但這一點(diǎn)并不妨礙五大在全球執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，它們總是在認(rèn)真研究并掌握各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度之間的差異，在編制合并報(bào)表時(shí)只要通過(guò)子公司所在國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與母公司所在國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間差異的調(diào)整即可達(dá)到統(tǒng)一會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)編制整個(gè)跨國(guó)公司合并報(bào)表的目的。會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的會(huì)計(jì)調(diào)整服務(wù)可以從所收取的審計(jì)收入中得到補(bǔ)償。單就會(huì)計(jì)調(diào)整來(lái)說(shuō)，除五大外，很少有其他的會(huì)計(jì)師事務(wù)所有能力做到這一點(diǎn)。因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師必須熟悉各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并了解彼此的差異。不過(guò)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在全球范圍內(nèi)統(tǒng)一，目前還不是WTO的要求，但GATS建議成員國(guó)應(yīng)在適當(dāng)情況下，彼此磋商、合作，致力于建立并采納共同的，適用于服務(wù)業(yè)貿(mào)易的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，這當(dāng)然包括會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。DDRAS則明確特定的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)要求透明，這也包括各國(guó)國(guó)內(nèi)采用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)透明。
    
　　當(dāng)前由于各國(guó)各地區(qū)實(shí)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不一致，比較難于直接獲得一致的、透明的會(huì)計(jì)信息。這自然會(huì)造成投資自由化的障礙。盡管通過(guò)調(diào)整，并通過(guò)對(duì)不同方法和調(diào)整結(jié)果的披露，可以使會(huì)計(jì)信息可比。但為此而增加的會(huì)計(jì)和審計(jì)成本，最終還是歸屬于投資成本。投資成本的提高總會(huì)構(gòu)成貿(mào)易障礙，只有減少用于調(diào)整會(huì)計(jì)信息的投資成本，才有利于資本在全球的流動(dòng)，從而有利于貿(mào)易的自由化。我們應(yīng)當(dāng)看到，IASC的戰(zhàn)略重組，核心準(zhǔn)則的出臺(tái)，表面上似乎只是證券業(yè)國(guó)際組織(IOSCO)在大力推動(dòng)，實(shí)際上IASC的這種努力也是受到WTO的歡迎和支持的。因此它有助于貿(mào)易全球化的目標(biāo)。為什么會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較難于在全球統(tǒng)一化?因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則隱含著各國(guó)的主權(quán)和利益，各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則往往是有關(guān)國(guó)家經(jīng)濟(jì)方針政策的體現(xiàn)，具有經(jīng)濟(jì)后果。美國(guó)已經(jīng)明確表示，它不能馬上接受IASC準(zhǔn)則。除少數(shù)例外，美國(guó)仍堅(jiān)持外國(guó)在美投資要遵守美國(guó)的GAAP。我國(guó)準(zhǔn)則和制定部門(mén)也一再?gòu)?qiáng)調(diào)：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既要同國(guó)際慣例接軌，又要符合中國(guó)的國(guó)情，具備中國(guó)的特色。這也是合情合理的。
    
　　可以說(shuō)，WTO和IOSCO以及IASC的目標(biāo)，在戰(zhàn)略上是促使各國(guó)國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則走國(guó)際化的道路；而在戰(zhàn)術(shù)上又要照顧各國(guó)的國(guó)情，不可能一步到位。我們看一看中國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范的改革進(jìn)程，就有一些國(guó)際化與中國(guó)化先有矛盾、后則互動(dòng)的事例。下面可以用資產(chǎn)的定義為例：1992年11月制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中，資產(chǎn)的定義為“資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利?！?22條)我們稱為資產(chǎn)的“舊定義”。2000年6月21日《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》重新定義了資產(chǎn)：“資產(chǎn)是指過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益?！?9條(一))我們稱為資產(chǎn)的“新定義”。2000年12月29日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》再次重復(fù)了資產(chǎn)的新定義(12條)。很明顯，資產(chǎn)的新定義已經(jīng)同IASC的財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)框架(1989年7月第49段(1))和美國(guó)FASB的財(cái)務(wù)報(bào)告第6號(hào)概念公告(1985年12月)所給出的資產(chǎn)定義基本一致。按照國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)，資產(chǎn)的基本特征是預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，即一項(xiàng)由企業(yè)控制的資源必須預(yù)期能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益(當(dāng)然這種經(jīng)濟(jì)利益必然是未來(lái)的而不是現(xiàn)在的)。
    
　　對(duì)照我國(guó)關(guān)于資產(chǎn)的新舊定義可以看到，在1992年規(guī)定的資產(chǎn)舊定義中，就沒(méi)有強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)必須是預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)(未來(lái)的)經(jīng)濟(jì)利益這一按國(guó)際慣例所要求的本質(zhì)特征。人們對(duì)此頗有煩言，并進(jìn)行種種評(píng)論。在那時(shí)，人們對(duì)國(guó)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精神研究和領(lǐng)會(huì)不夠，計(jì)劃經(jīng)濟(jì)和舊會(huì)計(jì)制度給會(huì)計(jì)界帶來(lái)的一些會(huì)計(jì)觀念妨礙我們?nèi)ポ^快地接受市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的新東西等原因都構(gòu)成我們?cè)?0世紀(jì)90年代初去大膽借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的一些阻力。但這并不是主要原因。20世紀(jì)90年代初，作為我國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的財(cái)政部門(mén)并非不了解國(guó)際上流行的資產(chǎn)定義及其基本特征，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)改革之后產(chǎn)生的會(huì)計(jì)規(guī)范，其中包括基本準(zhǔn)則。如果那時(shí)就把資產(chǎn)定義為預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源，一旦執(zhí)行這一準(zhǔn)則，我國(guó)的所有國(guó)有企業(yè)都要對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行減值，并要取消某些根本不是資產(chǎn)(不符合資產(chǎn)的定義)的資產(chǎn)負(fù)債表中的項(xiàng)目，如已不能使未來(lái)期間受益的”長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”、長(zhǎng)期掛賬的待處理財(cái)產(chǎn)損失等。這樣做，雖然能保證資產(chǎn)的賬面價(jià)值較為真實(shí)，但大量的國(guó)有資產(chǎn)減值，國(guó)有企業(yè)利潤(rùn)急劇下降甚至由盈變虧，它對(duì)國(guó)家財(cái)政的影響該有多大!當(dāng)時(shí)，國(guó)家首先關(guān)注財(cái)政的承受能力和會(huì)計(jì)改革既要積極又要穩(wěn)妥，不能造成經(jīng)濟(jì)動(dòng)蕩，不能給企業(yè)財(cái)務(wù)和國(guó)家財(cái)政帶來(lái)過(guò)大的壓力等因素。所以，在會(huì)計(jì)改革中包括如何在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中定義資產(chǎn)等會(huì)計(jì)要素這樣的問(wèn)題，首先是從當(dāng)時(shí)的中國(guó)國(guó)情和國(guó)力出發(fā)而只能把向國(guó)際會(huì)計(jì)慣例靠攏放到第二位來(lái)考慮，適當(dāng)推遲國(guó)際化的進(jìn)程，這是當(dāng)時(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)一種難以避免的選擇。8年之后的今天，形勢(shì)就不同了。我國(guó)的綜合國(guó)力和國(guó)家財(cái)力均有很大的增強(qiáng)，國(guó)有企業(yè)隨著中國(guó)加入WTO的需要加速深化改革。再加上企業(yè)(包括上市公司和尚未改制的國(guó)有企業(yè))會(huì)計(jì)數(shù)字弄虛作假頻繁出現(xiàn)，成為推進(jìn)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的一大公害，我國(guó)現(xiàn)在既有能力也有必要消除國(guó)有企業(yè)和一切企業(yè)中資產(chǎn)的“虛腫”現(xiàn)象。這樣，我們就有必要運(yùn)用國(guó)際會(huì)計(jì)慣例中資產(chǎn)定義這一理論武器，打擊會(huì)計(jì)作假，推動(dòng)企業(yè)改革，推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化進(jìn)程，以凈化資本市場(chǎng)?，F(xiàn)在我們不僅在制訂《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》時(shí)基本上參考了IASC概念框架并參考美國(guó)FASB的概念框架重新定義了財(cái)務(wù)報(bào)表的主要要素，特別是資產(chǎn)要素，而且為了使企業(yè)在執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》時(shí)按資產(chǎn)新定義來(lái)確認(rèn)資產(chǎn)，還規(guī)定了企業(yè)定期至少每年年終對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面評(píng)估，根據(jù)謹(jǐn)慎慣例結(jié)合資產(chǎn)定義，合理預(yù)計(jì)已不符合資產(chǎn)定義的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備(壞賬準(zhǔn)備、短期投資減值準(zhǔn)備、長(zhǎng)期資產(chǎn)投資跌價(jià)準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備)來(lái)如實(shí)地表述資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
    
　　由此可見(jiàn)，在我國(guó)的新會(huì)計(jì)規(guī)范中，改變資產(chǎn)的定義，仍是從今天我國(guó)當(dāng)前的國(guó)情出發(fā)的。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的日益完善，市場(chǎng)化程度的不斷提高，會(huì)計(jì)國(guó)際化的程度也會(huì)加快。這是一個(gè)規(guī)律。由此，有兩點(diǎn)我們就比較明確了：(1)會(huì)計(jì)規(guī)范(標(biāo)準(zhǔn))有“準(zhǔn)則”和“制度”兩種形式，會(huì)計(jì)規(guī)范是否符合國(guó)際慣例，不在于規(guī)范所采取的形式，而在于規(guī)范所包含的內(nèi)容。我國(guó)會(huì)計(jì)要素的新定義，目前是表現(xiàn)在“制度”而不是表現(xiàn)在“準(zhǔn)則”之中，所以，制度也能體現(xiàn)國(guó)際會(huì)計(jì)慣例。(2)中國(guó)已經(jīng)加入了WTO。WTO的長(zhǎng)遠(yuǎn)目標(biāo)是消除一切貿(mào)易障礙，促進(jìn)貿(mào)易的全球化和自由化。會(huì)計(jì)是國(guó)際貿(mào)易的通用特殊語(yǔ)言，國(guó)際會(huì)計(jì)規(guī)范是對(duì)這種語(yǔ)言的規(guī)范。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，國(guó)際化、一致化是它的目標(biāo)，不斷提高它的可比性和透明度則是每一個(gè)WTO成員必須做到的，盡管這一點(diǎn)還沒(méi)有形成WTO中的規(guī)則。但我們應(yīng)當(dāng)看到這是大勢(shì)所趨。在確保中國(guó)的主權(quán)和利益不受損害的前提下，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遲早需要根據(jù)我國(guó)的國(guó)情和全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的形式，逐步地融入國(guó)際化的這種特殊商業(yè)語(yǔ)言體系中去，即所謂趨同(convergence)。但是趨同并不等于統(tǒng)一(uniformity)。會(huì)計(jì)規(guī)范具有公認(rèn)的經(jīng)濟(jì)后果，只要國(guó)家存在，主權(quán)與利益就會(huì)有沖突，從而使會(huì)計(jì)規(guī)范在全球范圍內(nèi)的統(tǒng)一，產(chǎn)生重重障礙。也就是說(shuō)，國(guó)家的特色或多或少地總會(huì)存在。提高透明度和可比性是比較容易做到的，實(shí)行世界統(tǒng)一的GAAP，恐需留待于遙遠(yuǎn)的將來(lái)。

　　注：本文為葛家澍教授主持的國(guó)家社會(huì)科學(xué)基金2002年課題“加入WTO與我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)”的階段性研究成果。