淺析超限額公益性捐贈是否計提遞延所得稅資產(chǎn)

最近有會員咨詢，2023年企業(yè)虧損10萬元，2023年公益性捐贈200萬元，因企業(yè)虧損，公益性捐贈在2023年匯算清繳時全額調(diào)增應稅所得額。對于企業(yè)發(fā)生的虧損，根據(jù)《企業(yè)會計準則第 18 號——所得稅（2006）》應用指南的規(guī)定，按照稅法規(guī)定允許用以后年度所得彌補的可抵扣虧損以及可結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的稅款抵減，比照可抵扣暫時性差異的原則處理。確認可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，應當以未來期間很可能取得用以抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限。因此，需要計提遞延所得稅和遞延所得稅資產(chǎn)，那么，2023年全額調(diào)增的公益性捐贈，是否需要計提遞延所得稅和遞延所得稅資產(chǎn)呢？

對于超限額的公益捐贈稅前扣除遞延權(quán)益是否確認遞延所得稅資產(chǎn)，目前財政部和會計司尚未明確。個人觀點：在有明確規(guī)定前，可參考待彌補虧損確認遞延所得稅資產(chǎn)處理，即確認遞延所得稅資產(chǎn)，使利潤總額與所得稅費用的邏輯最接近匹配，以真實反映企業(yè)的經(jīng)營成果。

理由如下：

2016慈善法進行了修改，修改后的《中華人民共和國慈善法》第八十條規(guī)定，企業(yè)慈善捐贈支出超過法律規(guī)定的準予在計算企業(yè)所得稅應納稅所得額時當年扣除的部分，允許結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應納稅所得額時扣除。

隨后，2017年2月24日第十二屆全國人民代表大會常務委員會第二十六次會議《關(guān)于修改＜中華人民共和國企業(yè)所得稅法＞的決定》修正，修正后，國企業(yè)所得稅法對于“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除?！毙薷臑椤捌髽I(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12％的部分，準予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應納稅所得額時扣除?！?/span>

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第五十三條規(guī)定，　年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤。

緊隨其后，2018年2月11日財政部 稅務總局發(fā)布《關(guān)于公益性捐贈支出企業(yè)所得稅稅前結(jié)轉(zhuǎn)扣除有關(guān)政策的通知》（財稅〔2018〕15號），該文件規(guī)定：　

一、自2017年1月1日起企業(yè)通過公益性社會組織或者縣級（含縣級）以上人民政府及其組成部門和直屬機構(gòu)，用于慈善活動、公益事業(yè)的捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12%的部分，準予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計算應納稅所得額時扣除。

二、企業(yè)當年發(fā)生及以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的公益性捐贈支出，準予在當年稅前扣除的部分，不能超過企業(yè)當年年度利潤總額的12%。

三、企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出未在當年稅前扣除的部分，準予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)年限自捐贈發(fā)生年度的次年起計算最長不得超過三年。

四、企業(yè)在對公益性捐贈支出計算扣除時，應先扣除以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈支出，再扣除當年發(fā)生的捐贈支出。

因此，2017年1月1日前，企業(yè)發(fā)生的超限額公益性捐贈（即超過年度利潤總額12%的部分不允許稅前扣除）為永久性差異，因此，2006年發(fā)布《企業(yè)會計準則第 18 號——所得稅（2006）》及應用指南未規(guī)定超限額公益性捐贈需要計提遞延所得稅及遞延所得稅資產(chǎn)。但是隨著慈善法的修改，企業(yè)所得稅法及財稅法規(guī)隨之修改后，如果未來三年企業(yè)會計利潤足夠大，超限額公益性捐贈是可以在稅前扣除的，則形成了時間性差異。個人觀點，參考待彌補虧損確認遞延所得稅資產(chǎn)處理，即確認遞延所得稅資產(chǎn)。

實務中，需要預估盈利的金額X12%與未抵扣的公益性捐贈超限額金額的大?。硗膺€要考慮未來是否還有捐贈計劃），以孰低計量遞延所得稅資產(chǎn)。