統(tǒng)借統(tǒng)還利息土增稅清算如何扣除？

房地產開發(fā)企業(yè)由于資金需要，通過統(tǒng)借統(tǒng)還的方式從企業(yè)集團或企業(yè)集團中的核心企業(yè)取得借款，按照金融機構同期同類貸款利率支付利息，并取得其開具的發(fā)票，房地產開發(fā)企業(yè)通過該種方式向企業(yè)集團或企業(yè)集團中的核心企業(yè)支付的利息，在土地增值稅清算時如何扣除呢？

我們來分析一下。

基本規(guī)定

《土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]6號）第七條第（三）項規(guī)定，開發(fā)土地和新建房及配套設施的費用(以下簡稱房地產開發(fā)費用)，是指與房地產開發(fā)項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發(fā)費用，按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的5%以內計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發(fā)費用按本條（一）、（二）項規(guī)定計算的金額之和的10%以內計算扣除。上述計算扣除的具體比例，由各省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定。

《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）第三條規(guī)定，（一）財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發(fā)費用，在按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發(fā)成本”金額之和的5%以內計算扣除。（二）凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發(fā)費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發(fā)成本”金額之和的10%以內計算扣除。全部使用自有資金，沒有利息支出的，按照以上方法扣除。上述具體適用的比例按省級人民政府此前規(guī)定的比例執(zhí)行。（三）房地產開發(fā)企業(yè)既向金融機構借款，又有其他借款的，其房地產開發(fā)費用計算扣除時不能同時適用本條（一）、（二）項所述兩種辦法。（四）土地增值稅清算時，已經計入房地產開發(fā)成本的利息支出，應調整至財務費用中計算扣除。

上述財政部和國家稅務總局的政策中并沒有明確支付的統(tǒng)借統(tǒng)還利息如何在土地增值稅清算時扣除，在實際業(yè)務中，到底是據實扣除還是按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發(fā)成本”金額之和的10%以內計算扣除呢？我們看一下地方稅務機關的觀點。

觀點一：可以據實扣除

以黃山市為例

《黃山市地方稅務局土地增值稅清算業(yè)務有關問題釋義》

十、房地產開發(fā)企業(yè)集團貸款或者核心企業(yè)貸款后，將資金統(tǒng)籌安排給集團內部其他企業(yè)使用，利息扣除的原則是什么？

企業(yè)集團或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機構借款分攤給集團內部其他成員企業(yè)使用，并且收取的利息不高于支付給金融機構的借款利率水平的，可以憑借入方出具的金融機構借款的證明和集團內部分配使用決定，在使用借款的企業(yè)間合理分攤利息費用，據實扣除。

觀點二：10%以內計算扣除

以大連市為例

《大連市地方稅務局關于土地增值稅征收管理若干問題的公告》（大連市地方稅務局公告2014年第1號）

八、集團內部統(tǒng)借統(tǒng)還的借款利息扣除　　

對于統(tǒng)借統(tǒng)還貸款或關聯(lián)企業(yè)貸款后轉給房地產開發(fā)企業(yè)使用而產生的利息支出，在計算土地增值稅時，不得據實扣除，應按《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函〔2010〕220號）第三條第二項的規(guī)定，按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發(fā)成本”金額之和的10%計算扣除。

以天津為例

《天津市地方稅務局關于土地增值稅清算有關問題的公告》（天津市地方稅務局公告2015年第9號）

七、關于開發(fā)費用的扣除問題

(一)財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產開發(fā)項目計算分攤并提供金融機構證明的，可以據實扣除。其他房地產開發(fā)費用，按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發(fā)成本”金額之和的5%計算扣除；

凡不能按轉讓房地產開發(fā)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，或全部使用自有資金的，房地產開發(fā)費用按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發(fā)成本”金額之和的10%計算扣除；

(二)以集團名義貸款并實行統(tǒng)借統(tǒng)還的，凡能提供集團借款合同和支付利息憑證，并由集團提供資金使用及房地產開發(fā)項目利息支出情況分配表的，可以據實扣除。

雖然天津市地方稅務局公告2015年第9號明確可以據實扣除，但該文件由天津市地方稅務局公告2016年第25號于2017年1月1日廢止，并刪除了與統(tǒng)借統(tǒng)還相關的條款。因此，應按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發(fā)成本”金額之和的10%計算扣除。

《天津市地方稅務局關于土地增值稅清算有關問題的公告》（天津市地方稅務局公告2016年第25號）

五、關于開發(fā)費用的扣除問題

財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產開發(fā)項目計算分攤并提供金融機構證明的，可以據實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發(fā)費用，按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發(fā)成本”金額之和的5%計算扣除。

凡不能按轉讓房地產開發(fā)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，或全部使用自有資金的，房地產開發(fā)費用按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發(fā)成本”金額之和的10%計算扣除。

觀點三：根據辦理《建設用地規(guī)劃許可證》的時間判斷

以青島為例

《青島市地方稅務局關于發(fā)布<房地產開發(fā)項目土地增值稅管理辦法>的公告》（青島市地方稅務局公告2016年第1號）第四十八條規(guī)定，房地產開發(fā)費用，是指與開發(fā)項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用。具體為：

（六）企業(yè)集團或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機構借款,并按借款合同指定的分攤對象和用途借給集團內部其他成員企業(yè)使用，并且按照支付給金融機構相同的借款利率收取利息的，可以憑借入方出具的金融機構借款的證明和集團內部分配使用決定，在使用借款的企業(yè)間合理分攤利息費用，據實扣除。

青島市地方稅務局公告2016年第1號第四十八條第（六）項自2017年7月20日起由《青島市地方稅務局關于修訂<房地產開發(fā)項目土地增值稅管理辦法>的公告》（青島市地稅局公告2017年第3號）廢止。

為貫徹落實《山東省地方稅務局關于修訂〈山東省地方稅務局土地增值稅“三控一促”管理辦法〉的公告》（山東省地方稅務局公告2017年第5號，以下簡稱“省局5號公告”），青島市地方稅務局于2018年5月發(fā)布了《青島市地方稅務局關于貫徹落實<山東省地方稅務局土地增值稅“三控一促”管理辦法>若干問題的公告》（青島市地方稅務局公告2018年第4號），自2017年9月21日起施行，有效期至2022年9月20日止，并廢止了青島市地方稅務局公告2016年第1號和青島市地稅局公告2017年第3號。

雖然青島市地方稅務局公告2018年第4號沒有提到房地產開發(fā)企業(yè)支付的統(tǒng)借統(tǒng)還的利息如何在土地增值稅清算時扣除，但第十六條明確，對于2017年9月21日之前已辦理《建設用地規(guī)劃許可證》,且稅務機關未出具清算結論的房地產項目，在進行土地增值稅清算時可按照省局5號公告和本文規(guī)定內容執(zhí)行。與4號文件配套的《關于貫徹落實<山東省地方稅務局土地增值稅“三控一促”管理辦法>若干問題的公告》的解讀中第十一條“關于執(zhí)行時間的規(guī)定”明確，為做好省局5號公告執(zhí)行時間與青島貫徹公告執(zhí)行時間的銜接，方便納稅人開展土地增值稅清算，青島貫徹公告規(guī)定的執(zhí)行時間2017年9月21日是指辦理《建設用地規(guī)劃許可證》的時間。無《建設用地規(guī)劃許可證》的，以辦理《國有土地使用證》的時間為準。

對于2017年9月21日（含）之后辦理《建設用地規(guī)劃許可證》的清算項目，必須按照省局5號公告和青島貫徹公告規(guī)定內容執(zhí)行。

對于2017年9月21日之前已辦理《建設用地規(guī)劃許可證》,且稅務機關未出具清算結論的清算項目,在進行土地增值稅清算時按照《青島市地方稅務局關于〈房地產開發(fā)項目土地增值稅管理辦法〉的公告》（青島市地方稅務局公告2016年第1號）規(guī)定執(zhí)行，也可按照省局5號公告和青島貫徹公告規(guī)定內容執(zhí)行，但兩種規(guī)定內容不可交叉使用。

根據上述政策和解讀分析，對于2017年9月21日之前已辦理《建設用地規(guī)劃許可證》,且稅務機關未出具清算結論的清算項目,在進行土地增值稅清算時，如果選擇按照青島市地方稅務局公告2016年第1號）規(guī)定執(zhí)行，可以據實扣除，對于2017年9月21日（含）之后辦理《建設用地規(guī)劃許可證》的清算項目，則不能據實扣除，應按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發(fā)成本”金額之和的10%以內計算扣除。

房地產開發(fā)企業(yè)通過統(tǒng)借統(tǒng)還的方式從企業(yè)集團或企業(yè)集團中的核心企業(yè)取得借款發(fā)生的利息支出，在進行土地增值稅清算時是據實扣除還時按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產開發(fā)成本”金額之和的10%以內計算扣除，由于各地稅務機關的觀點不一致，在實際操作中要與主管稅務機關溝通確認具體執(zhí)行口徑。

作者：李立軍（正保財稅咨詢師）