注冊(cè)會(huì)計(jì)師受托對(duì)企業(yè)年報(bào)實(shí)施審計(jì)程序時(shí)，遇到按審計(jì)準(zhǔn)則要求應(yīng)予調(diào)整（且被審計(jì)單位同意調(diào)整，下同）的事項(xiàng)，應(yīng)實(shí)施審計(jì)調(diào)整程序進(jìn)行調(diào)整。由于年報(bào)審計(jì)時(shí)一般被審計(jì)單位新年度（指報(bào)告年度次年，下同）賬目已經(jīng)建立且可能已報(bào)送過(guò)一次甚至幾次新年度的月份財(cái)務(wù)報(bào)表，所以審計(jì)調(diào)整時(shí)已不能在報(bào)告年度的賬上進(jìn)行調(diào)整，必須在新年度的賬上進(jìn)行調(diào)整，但又必須同時(shí)對(duì)報(bào)告年度的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。因此這一做法又稱為“調(diào)本年賬、調(diào)上年表”，這屬于審計(jì)業(yè)務(wù)中難以熟練掌握的業(yè)務(wù)技術(shù)。

　　（一）資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)涉及的審計(jì)調(diào)整

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師遇到的年報(bào)審計(jì)調(diào)整事項(xiàng)，多數(shù)屬資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)。所謂資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)，是指在企業(yè)年報(bào)資產(chǎn)負(fù)債表日至年報(bào)批準(zhǔn)報(bào)出日這一期間發(fā)生或發(fā)現(xiàn)的、應(yīng)予調(diào)整的、對(duì)企業(yè)有利或不利事項(xiàng)。

　　1.審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)或其他應(yīng)調(diào)整但未調(diào)整的事項(xiàng)，調(diào)整對(duì)象和要求包括：

　　（1）調(diào)整新年度賬務(wù)；

　?。?）調(diào)整報(bào)告年度資產(chǎn)負(fù)債表的年末數(shù)（即年報(bào)“期末余額”，下同）、年報(bào)利潤(rùn)表的本年數(shù)（即年報(bào)利潤(rùn)表的“本期金額”，下同）；

　　（3）其他報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目和報(bào)表附注也應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整；

　?。?）從調(diào)整報(bào)表結(jié)束的當(dāng)月份起，以調(diào)整后的上年年報(bào)期末數(shù)、本年數(shù)，直接替代本年資產(chǎn)負(fù)債表月報(bào)的年初數(shù)和本年度（也指報(bào)告年度的次年，下同）利潤(rùn)表年報(bào)的上年數(shù)。

　　2.審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)報(bào)告年度以前的重要會(huì)計(jì)差錯(cuò)或其他應(yīng)調(diào)整但未調(diào)整事項(xiàng)，調(diào)整對(duì)象和要求包括：

　?。?）調(diào)整新年度賬務(wù)；

　　（2）調(diào)整報(bào)告年度資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)（即“年初余額”，下同）；利潤(rùn)表的上年數(shù)（即年報(bào)“上期金額”，下同）；

　　（3）調(diào)整數(shù)額涉及年報(bào)年末數(shù)、本年數(shù)的，也應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整。

　　但是，如果作為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的審計(jì)調(diào)整發(fā)生在企業(yè)報(bào)告年度所得稅匯算清繳之后，則應(yīng)當(dāng)按照財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的要求，調(diào)整本年度的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)納所得稅稅額，其他調(diào)整對(duì)象仍同上。

　　3.發(fā)現(xiàn)報(bào)告年度以前的非重要會(huì)計(jì)差錯(cuò)或其他非重要的應(yīng)調(diào)整事項(xiàng)，應(yīng)視同報(bào)告年度差錯(cuò)或其他應(yīng)調(diào)整事項(xiàng)處理，只調(diào)整年報(bào)期末數(shù)、本年數(shù)，不調(diào)整年報(bào)年初數(shù)和上年數(shù)。

　　所謂重要會(huì)計(jì)差錯(cuò)，是指足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量做出正確判斷的會(huì)計(jì)差錯(cuò)；否則，應(yīng)定性為非重要會(huì)計(jì)差錯(cuò)。

　?。ǘ┠陥?bào)批準(zhǔn)報(bào)出后再對(duì)年報(bào)進(jìn)行審計(jì)的賬表調(diào)整

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師受托在企業(yè)年報(bào)批準(zhǔn)報(bào)出后對(duì)企業(yè)年報(bào)進(jìn)行審計(jì)，比如有些外商投資企業(yè)的年報(bào)審計(jì)、有些特殊行業(yè)資質(zhì)年檢，以及企業(yè)對(duì)外融資的年報(bào)審計(jì)等，這時(shí)發(fā)現(xiàn)年報(bào)錯(cuò)報(bào)時(shí)，也應(yīng)對(duì)企業(yè)本年賬務(wù)、上年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，但調(diào)整內(nèi)容一般只限于年報(bào)的重大錯(cuò)報(bào)：

　　1.審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)年報(bào)重大錯(cuò)報(bào)只涉及報(bào)告年度項(xiàng)目并決定調(diào)整時(shí)，調(diào)整對(duì)象和要求與資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)相同。

　　2.審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)年報(bào)重大錯(cuò)報(bào)但錯(cuò)報(bào)源于報(bào)告年度以前交易或事項(xiàng)的，調(diào)整對(duì)象和要求則與作為資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的報(bào)告年度以前重要會(huì)計(jì)差錯(cuò)、其他應(yīng)調(diào)整事項(xiàng)相同。

　　3.年報(bào)批準(zhǔn)報(bào)出后審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)年報(bào)非重大錯(cuò)報(bào)，無(wú)論涉及的為報(bào)告年度或報(bào)告年度之前的差錯(cuò)或其他業(yè)務(wù)事項(xiàng)，均可視同本年度財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)，不作審計(jì)調(diào)整，但應(yīng)當(dāng)建議被審計(jì)單位在審計(jì)以后的賬務(wù)和報(bào)表中進(jìn)行調(diào)整。

　　財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的概念范圍，與以上“重要會(huì)計(jì)差錯(cuò)”概念一致，即重大錯(cuò)報(bào)是指足以影響報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的錯(cuò)報(bào)。

　　（三）中期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)調(diào)整

　　中期財(cái)務(wù)報(bào)表，是指1至11月份的月報(bào)、季報(bào)或半年報(bào)。

　　1.審計(jì)發(fā)現(xiàn)中期財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)：

　?。?）只涉及本年的，應(yīng)調(diào)整中期報(bào)表的期末數(shù)、本年累計(jì)數(shù)；

　　（2）涉及上年或上年以前的，應(yīng)調(diào)整中期報(bào)表的年初數(shù)和上期數(shù)（指上年同期數(shù)）。

　　2.審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)中期報(bào)表的非重大錯(cuò)報(bào)，可暫不調(diào)整，但應(yīng)建議被審計(jì)單位在下期賬務(wù)處理時(shí)進(jìn)行糾正。

　　（四）審計(jì)調(diào)整對(duì)象的特殊情況

　　1.只調(diào)整部分報(bào)表：

　　（1）如果調(diào)整事項(xiàng)不涉及損益，則只調(diào)整賬務(wù)和資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)或期末數(shù)，不調(diào)整利潤(rùn)表；

　?。?）如果調(diào)整事項(xiàng)只涉及損益項(xiàng)目，則只調(diào)整利潤(rùn)表相關(guān)項(xiàng)目，不調(diào)整賬務(wù)和資產(chǎn)負(fù)債表。

　　2.只調(diào)表、不調(diào)賬：對(duì)于屬審計(jì)的重分類調(diào)整，比如將應(yīng)付賬款明細(xì)科目的借方余額合計(jì)調(diào)入資產(chǎn)負(fù)債表的“預(yù)付賬款”項(xiàng)目，或者將原利潤(rùn)表中營(yíng)業(yè)外收入項(xiàng)目的部分或全部金額轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)收入項(xiàng)目等重分類調(diào)整，均只須調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目，不應(yīng)再調(diào)整相關(guān)賬務(wù)。

　　3.特殊事項(xiàng)：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》（以下簡(jiǎn)稱28號(hào)準(zhǔn)則）規(guī)定，曲解或者舞弊產(chǎn)生的影響而造成的錯(cuò)報(bào)，以及固定資產(chǎn)盤盈等，也應(yīng)按照前期重要差錯(cuò)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表的年初數(shù)和上年數(shù)。

　?。ㄎ澹┗诓煌虻膱?bào)表調(diào)整方法

　　按照調(diào)表所基于的原因不同，報(bào)表調(diào)整可分為追溯重述法和追溯調(diào)整法兩種：

　　1.追溯重述法。

　　28號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定：

　?。?）企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯(cuò)，但確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行的除外。

　　（2）追溯重述法，是指發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行更正的方法。

　?。?）追溯重述法具體做法是差錯(cuò)涉及損益的，調(diào)整報(bào)表年初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他數(shù)據(jù)也應(yīng)一并調(diào)整。編制比較財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，則按差錯(cuò)對(duì)各比較期間各項(xiàng)報(bào)表項(xiàng)目金額的影響分別更正。

　　2.追溯調(diào)整法。28號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定，發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更，除國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定采用未來(lái)適用法的情況外，均應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并據(jù)此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。

　　28號(hào)準(zhǔn)則應(yīng)用指南指出：追溯調(diào)整法的會(huì)計(jì)處理與追溯重述法相同。

　　值得說(shuō)明的是，在28號(hào)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南中，均未明確提出采用追溯重述法、追溯調(diào)整法時(shí)涉及損益的，不但應(yīng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表的期初留存收益（年初數(shù)），還應(yīng)同時(shí)調(diào)整年報(bào)利潤(rùn)表的上年數(shù)。這一漏項(xiàng)在財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2010》（以下簡(jiǎn)稱《講解》）中已得到糾正。