——兼議謹(jǐn)慎性原則在新準(zhǔn)則和新制度中的體現(xiàn)　
　 
　　在市場經(jīng)濟(jì)條件下，由于競爭和風(fēng)險的日益加劇，會計所處的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性程度越來越高，以投資者為主體的會計信息使用者更加重視與不確定性相關(guān)的風(fēng)險信息的揭示，從而，謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用成為必然。在我國新頒布的《企業(yè)會計制度》和《無形資產(chǎn)》等具體會計準(zhǔn)則中，謹(jǐn)慎性原則得到了進(jìn)一步的體現(xiàn)。但謹(jǐn)慎性原則本身存在的局限性使得其如何正確運用成為一個需要探討的問題。

　　一、謹(jǐn)慎性原則的基本要求

　　謹(jǐn)慎性原則起源于中世紀(jì)財產(chǎn)托管人解脫其受托責(zé)任的策略，二十世紀(jì)初至三十年代前是一項占支配地位的會計原則，當(dāng)時主要表現(xiàn)為對資產(chǎn)的低估；經(jīng)濟(jì)危機(jī)之后，謹(jǐn)慎性原則所體現(xiàn)的內(nèi)容擴(kuò)大到對收益的確認(rèn)和會計報表披露。隨著會計環(huán)境的變化，會計目標(biāo)從報告經(jīng)管責(zé)任向為信息使用者提供決策有用的會計信息轉(zhuǎn)化，謹(jǐn)慎性原則也逐漸成為對披露具有相關(guān)性和可靠性質(zhì)量特征的會計信息的修訂性原則。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中規(guī)定：會計核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，合理核算可能發(fā)生的損失和費用；在《企業(yè)會計制度》中規(guī)定：企業(yè)在會計核算時，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，不得多計資產(chǎn)或收益，少計負(fù)債和費用，但不得計提秘密準(zhǔn)備。由此我們看到，我國會計規(guī)范中關(guān)于謹(jǐn)慎性原則有以下幾個要求：

　?。ㄒ唬┲?jǐn)慎性原則存在的基礎(chǔ)是不確定性，所處理的是“可能發(fā)生”的事項。

　?。ǘΩ鞣N可能發(fā)生的事項，特別是費用和損失，在會計上確認(rèn)和計量的標(biāo)準(zhǔn)是“合理核算”，對可能發(fā)生的費用、負(fù)債既不視而不見，又不計提秘密準(zhǔn)備。而對“合理”的判斷則事實上取決于會計人員的職業(yè)判斷。

　?。ㄈ┻\用謹(jǐn)慎性原則的目的是在會計核算中充分估計風(fēng)險的損失，避免虛增利潤、虛計資產(chǎn)，保證會計信息的決策有用性。

　　二、謹(jǐn)慎性原則在我國運用情況的回顧及在新會計準(zhǔn)則和新制度中的體現(xiàn)

　　謹(jǐn)慎性原則在我國的運用開始于1992年，在近十年的應(yīng)用中，可以按其運用程度和范圍的不同，分為三個階段：

　　（一）1992年至1997年
　　
　　1992年發(fā)布，并于1993年7月1日起施行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中首次明確了謹(jǐn)慎性原則，要求企業(yè)會計核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求；合理核算可能發(fā)生的損失和費用。同時，在行業(yè)會計制度中主要體現(xiàn)為三個方面：即存貨計價方法采用后進(jìn)先出法、應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)折舊采用加速折舊法。

　?。ǘ?998年至2000年
　　
　　1998年陸續(xù)頒布的《投資》等一系列具體會計準(zhǔn)則及《股份有限公司會計制度》中，謹(jǐn)慎性原則得到進(jìn)一步的運用，具體包括；
　　
　　1、在1992年會計準(zhǔn)則和行業(yè)會計制度的基礎(chǔ)上，擴(kuò)大了資產(chǎn)項目計提準(zhǔn)備的范圍，即計提短期投資跌價準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備和長期投資減值準(zhǔn)備，同時，擴(kuò)大了壞賬準(zhǔn)備的提取范圍，在提取方法及比例上更加靈活。
　　
　　2、對固定資產(chǎn)折舊方法——加速折舊法的應(yīng)用條件有所放松。
　　
　　3、對無形資產(chǎn)、開辦費的攤銷期限作了修訂，由原制度中無形資產(chǎn)的“不少于10年”、開辦費的“不少于5年”，分別調(diào)整為“不超過10年”、“不超過5年”。
　　
　　4、對結(jié)果具有不確定性的或有事項的會計核算及信息披露作出了規(guī)范，規(guī)定或有資產(chǎn)和或有利得不予確認(rèn)，一般也不予披露，或有負(fù)債不予確認(rèn)，但應(yīng)在會計報表附注中予以披露。
　　
　　5、對于債務(wù)重組中涉及的或有收益和或有支出，債務(wù)人確認(rèn)為負(fù)債，債權(quán)人則不應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)，只能在表外予以披露。
　　
　　6、對于收入的確認(rèn)，在確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上更加謹(jǐn)慎。如無論是《收入》準(zhǔn)則中關(guān)于收入確認(rèn)的四個條件，還是《建造合同》準(zhǔn)則中關(guān)于跨期合同引起的收入確認(rèn)，均將相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)、結(jié)果能夠可靠計量等作為一個重要的內(nèi)容。

　　（三）2001年
　　
　　2001年1月財政部頒布了《無形資產(chǎn)》《借款費用》、《租賃》三個新的具體會計準(zhǔn)則，并同時修訂了《投資》、《債務(wù)重組》等五項準(zhǔn)則；2001年2月頒布了《企業(yè)會計制度》。在這些新的準(zhǔn)則和制度中，謹(jǐn)慎性原則體現(xiàn)為。
　　
　　1、全面計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。中期期末和年末除了計提原有的“四項準(zhǔn)備”外，新的企業(yè)統(tǒng)一會計制度和《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定還應(yīng)計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備和無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。
　　
　　2、在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——借款費用》準(zhǔn)則中，改變了借款費用資本化的標(biāo)準(zhǔn)，以“固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”作為借款費用停止資本化的標(biāo)準(zhǔn)，并明確了暫停資本化的條件，避免固定資產(chǎn)價值虛計。
　　
　　3、改變了融資租賃固定資產(chǎn)入賬價值的確定方法，規(guī)定“租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值”，改變了以租賃協(xié)議確定的設(shè)備價款、發(fā)生的運輸費、途中保險費、安裝調(diào)試費等支出確定租入固定資產(chǎn)價值的方法。同時，租賃過程中發(fā)生的或有租金一律計入當(dāng)期損益。

　　4、在《無形資產(chǎn)》準(zhǔn)則中，要求企業(yè)管理部門在判斷無形資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是否很可能流入企業(yè)時，應(yīng)對無形資產(chǎn)在預(yù)計使用年限內(nèi)存在的各種因素作出謹(jǐn)慎的估計。

　　三、謹(jǐn)慎性原則在我國會計實務(wù)中的實際運用情況

　　自1992年以來，特別是《股份有限公司會計制度》實施以來，謹(jǐn)慎性原則的運用對于“擠出”我國上市公司資產(chǎn)和利潤中的水份，防止其利用四項準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤發(fā)揮了較大的作用。由1999年年報中可以看出，計提總數(shù)超億元的不下60家，ST粵金曼、深深房A分別以9.8億、9.5億名列榜首。據(jù)對855家公司的統(tǒng)計，其計提的四項準(zhǔn)備總數(shù)達(dá)到287.2億元，其凈利潤總額也不過639.7億元。但從我國會計實務(wù)中的運用看，有以下幾種情況應(yīng)予以注意，第一，某些上市公司基于保盈利、保配股資格的需要，無視企業(yè)現(xiàn)狀，與謹(jǐn)慎性原則背道而馳，甚至將各種“準(zhǔn)備”的計提與年度間的轉(zhuǎn)移作為新的粉飾手段。如某固定資產(chǎn)更新?lián)Q代比較快的上市公司將采用的固定資產(chǎn)折舊方法由加速折舊法改為一般折舊法，僅此一項一年就為其增加了966萬元的利潤，使賬面利潤轉(zhuǎn)虧為盈。第二，謹(jǐn)慎性原則的運用程度不均衡。如根據(jù)1999年年報中披露的資料，有206家公司采取期末余額百分比法計提壞賬準(zhǔn)備，其中最低比例是O.3％，最高比例是24.09％。再如，1998年在涉及短期投資的133家公司中，提取短期投資跌價準(zhǔn)備的只有4家，占3％，涉及長期投資的326家公司中，提取長期投資減值準(zhǔn)備的只有13家，不足4％。當(dāng)然，由于每個企業(yè)的具體情況不同，應(yīng)允許企業(yè)間在計提比例、數(shù)額等方面存在差異，但是從實際情況看，利益最大化才是造成這種狀況的根本原因。第三，會計人員的職業(yè)判斷力有待于提高。謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用與會計領(lǐng)域的不確定性是密切聯(lián)系在一起的，對于存貨跌價準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備等的計提，需要會計人員有較強(qiáng)的職業(yè)判斷力，這一要求與會計人員的現(xiàn)實水平尚有一定差距。

　　四、關(guān)于謹(jǐn)慎性原則正確運用的幾點思考

　　謹(jǐn)慎性原則從產(chǎn)生之初即帶有明顯的兩面性，一方面它能夠避免虛計資產(chǎn)和浮夸利潤，保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益；另一方面在運用該原則時，不可避免地會帶有主觀隨意的色彩，甚至為報表粉飾留下了空間。從以上分析中我們看到。謹(jǐn)慎性原則在我國會計規(guī)范體系中得到了進(jìn)一步的體現(xiàn)，但鑒于我國會計實務(wù)的現(xiàn)狀，正確運用謹(jǐn)慎性原則成為當(dāng)前貫徹實施新的會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度的關(guān)鍵因素。因此，筆者認(rèn)為，目前需要注意以下幾個問題：

　?。ㄒ唬w現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的會計準(zhǔn)則和制度的相關(guān)條款應(yīng)盡量具有可操作性。從我國現(xiàn)有會計規(guī)范看，有些體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則的具體方法操作性是比較強(qiáng)的，如后進(jìn)先出法、加速折舊的方法等。但企業(yè)會計制度中關(guān)于資產(chǎn)發(fā)生減值的判斷標(biāo)準(zhǔn)不夠明確，特別是存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)由于受多種因素的影響，使得作為決定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備數(shù)額決定因素的“可變現(xiàn)凈值”的確定較為困難，這為企業(yè)利用謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行操縱留下了一定的空間。因此，筆者建議，應(yīng)就“可變現(xiàn)凈值”的確定問題制定具有可操作性的具體標(biāo)準(zhǔn)，以指導(dǎo)企業(yè)的會計實踐。

　　（二）提高會計人員的職業(yè)判斷能力，為謹(jǐn)慎性原則的正確運用奠定基礎(chǔ)。任何會計原則、會計方法在會計實務(wù)中的貫徹和運用都離不開會計行為的主體——會計人員。鑒于會計準(zhǔn)則和會計制度中“可選擇性”的范圍日益擴(kuò)大，尤其是如何保證會計人員在應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則時把握好“度”，這就要求會計人員必須提高職業(yè)判斷能力，使其能夠準(zhǔn)確把握謹(jǐn)慎性原則的實質(zhì)，在對不確定性的事項進(jìn)行估計和判斷時，力求客觀和公正，避免主觀隨意性。

　?。ㄈ┏浞职l(fā)揮獨立審計的外部監(jiān)督作用，為謹(jǐn)慎性原則的正確運用構(gòu)造“防御”體系。為防止企業(yè)基于自身利益的考慮不用或濫用謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)加強(qiáng)以獨立審計為核心的外部監(jiān)督體系，確保會計信息的公允性和謹(jǐn)慎性原則的合理運用。

　?。ㄋ模⒅?jǐn)慎性原則的運用與會計信息的充分披露有機(jī)地結(jié)合起來。謹(jǐn)慎性原則的運用首先是對會計領(lǐng)域中存在的不確定性事項進(jìn)行判斷時所體現(xiàn)的一種態(tài)度；其次，才表現(xiàn)為一系列的具體會計處理方法。不同的判斷會導(dǎo)致其對方法的選擇，當(dāng)然也會導(dǎo)致不同的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，其結(jié)果最終會影響到信息使用者特別是外部信息使用者的決策。因此，凡是與謹(jǐn)慎性原則運用有關(guān)的、會影響投資人和債權(quán)人等信息使用者對目前和未來理性判斷的信息都應(yīng)在財務(wù)報告中作出全面陳述，包括體規(guī)謹(jǐn)慎性原則的若干具體會計處理方法應(yīng)用的背景、產(chǎn)生的影響等。