眾所周知，安然事件以后，美國會計(jì)準(zhǔn)則的制定模式被輿論認(rèn)為是以“規(guī)則”為導(dǎo)向，從而受到多方批評乃至美國國會的關(guān)注。這與通常被認(rèn)為以“原則”為導(dǎo)向的國際會計(jì)準(zhǔn)則形成了鮮明對比

    準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的“原則”與“規(guī)則”之爭

    眾所周知，安然事件以后，美國會計(jì)準(zhǔn)則的制定模式被輿論認(rèn)為是以“規(guī)則”為導(dǎo)向，從而受到多方批評乃至美國國會的關(guān)注。這與通常被認(rèn)為以“原則”為導(dǎo)向的國際會計(jì)準(zhǔn)則形成了鮮明對比。原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向之爭就此而起。

    暫時忽略利益集團(tuán)的參與和游說對會計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的影響，我們更關(guān)注準(zhǔn)則導(dǎo)向?qū)ζ浼s束對象的影響。具體而言，在準(zhǔn)則中增加規(guī)則將如何影響準(zhǔn)則約束對象的會計(jì)與財務(wù)報告行為。美會計(jì)專家Nelson將規(guī)則對準(zhǔn)則的潛在影響歸納為兩個方面：其一，增強(qiáng)準(zhǔn)則的可理解性和溝通的準(zhǔn)確性；其二，遏制企業(yè)的激進(jìn)報告行為。然而，這兩種效應(yīng)的作用方向似乎并不總是一致。就第一種影響而言，在原則基礎(chǔ)上增加規(guī)則通常有助于會計(jì)信息編制者對準(zhǔn)則的準(zhǔn)確理解，消除溝通中的分歧和差異。對于第二種效應(yīng)，盡管準(zhǔn)則制定者往往試圖通過增加規(guī)則明確準(zhǔn)則中的原則要求，從而希望對會計(jì)信息編制者的激進(jìn)報告行為加以抑制，但精明的會計(jì)信息編制者往往會通過構(gòu)造交易規(guī)避規(guī)則的約束。在這種情況下，準(zhǔn)則中的規(guī)則導(dǎo)向反而可能使企業(yè)管理當(dāng)局的機(jī)會主義動機(jī)“有的放矢”。

    通過構(gòu)造交易規(guī)避準(zhǔn)則約束：典型案例分析

    背景與基本過程

    A公司系我國證券市場中的一家上市公司，1999~2001年連續(xù)三年發(fā)生虧損，2002年5月初被證券交易所暫停上市。之后不久，B會計(jì)師事務(wù)所受聘對A公司2002年半年度報告進(jìn)行審計(jì)。2002年8月底，A公司對外公告其2002年半年度報告，顯示凈利潤6610萬元，扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤則為－2890萬元，兩者之間的差異主要系股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益9500萬元；B會計(jì)師事務(wù)所出具了帶解釋說明段無保留意見的審計(jì)報告。

    根據(jù)中國證監(jiān)會2001年發(fā)布的《虧損上市公司暫停上市和終止上市實(shí)施辦法》，如果公司被暫停上市后在第一個半年度實(shí)現(xiàn)盈利，公司可以按程序申請恢復(fù)上市（但如果仍未扭虧，證券交易所將直接做出終止其上市的決定）。相應(yīng)地，A公司在半年度報告披露后的法定時間內(nèi)向證券交易所提交了公司要求恢復(fù)上市的申請書。2002年9月底，證券交易所發(fā)布公告，表示無法對A公司恢復(fù)上市或終止上市的申請做出決定，理由是“有關(guān)方面尚未就A公司2002年半年度財務(wù)報告及其審計(jì)是否有失當(dāng)情形做出結(jié)論”，而“該結(jié)論可能會影響到公司2002年半年度業(yè)績的確認(rèn)”。

    2003年2月中下旬，A公司收到B會計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)發(fā)的財政部會計(jì)司復(fù)函。該復(fù)函認(rèn)為A公司所進(jìn)行資產(chǎn)重組交易中的資產(chǎn)置換差額不應(yīng)確認(rèn)為收益。相應(yīng)地，B會計(jì)師事務(wù)所依據(jù)該復(fù)函重新對A公司2002年半年度報告出具了否定意見的審計(jì)報告。2003年5月底，證券交易所宣布A公司終止上市。

    問題的焦點(diǎn)：重大非經(jīng)常性利得的確認(rèn)

    根據(jù)中國證監(jiān)會的有關(guān)規(guī)定，已被暫停上市的公司能否恢復(fù)上市取決于在連續(xù)三年虧損后的第一個半年度是否實(shí)現(xiàn)賬面盈利。而A公司2002年半年度會計(jì)報表所確認(rèn)的6610萬元盈利———進(jìn)一步地說，就是表現(xiàn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的9500萬元非經(jīng)常性利得———是否適當(dāng)，成為問題的焦點(diǎn)。

    根據(jù)A公司公開披露的2002年半年度報告可以觀察到，A公司在2002年上半年進(jìn)行了重大資產(chǎn)重組，其中一項(xiàng)交易為：以對某被投資單位C公司擁有的72％的股權(quán)投資（投資成本2134萬元，經(jīng)損益調(diào)整、股權(quán)投資差額攤銷及計(jì)提減值準(zhǔn)備后賬面價值為零）換入E公司的土地使用權(quán)（評估價值為6300萬元）和現(xiàn)金3200萬元。對此項(xiàng)交易，A公司按貨幣性交易進(jìn)行會計(jì)處理，確認(rèn)投資收益9500萬元，也從而實(shí)現(xiàn)了半年度業(yè)績的扭虧為盈。

    此外，A公司在2002年半年報中還披露了另外兩項(xiàng)重大重組交易。一項(xiàng)交易及其會計(jì)處理為：以對某被投資單位D公司擁有的62％的股權(quán)投資（投資成本17805萬元，經(jīng)損益調(diào)整、股權(quán)投資差額攤銷及計(jì)提減值準(zhǔn)備后賬面價值為零）換入E公司的土地使用權(quán)（評估價值為16270萬元），按非貨幣性交易進(jìn)行會計(jì)處理后入賬價值為零元。另一項(xiàng)交易及其會計(jì)處理為：接受E公司土地使用權(quán)（評估價值為14950萬元）的贈予，扣除遞延稅款后增加資本公積12708萬元。

    相關(guān)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)解讀

    A公司能否確認(rèn)上述涉及9500萬元的重大非經(jīng)常性利得？哪些會計(jì)準(zhǔn)則或會計(jì)制度可能與之相關(guān)？顯然，在A公司實(shí)施的若干項(xiàng)交易中，有兩項(xiàng)重組交易有相似之處，均涉及長期股權(quán)投資換取土地使用權(quán)的交易形式，只是其中一項(xiàng)還涉及了貨幣性資產(chǎn)（3200萬元現(xiàn)金）。

    對于未涉及貨幣性資產(chǎn)的交易，A公司遵照了財政部2001年修訂后的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則———非貨幣性交易》第5條進(jìn)行會計(jì)處理，即“企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易時，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價值”。

    對于涉及貨幣性資產(chǎn)的重組交易，A公司則未采用《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則———非貨幣性交易》的會計(jì)處理原則，而將有關(guān)交易作為貨幣性交易。根據(jù)《〈企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則———非貨幣性交易〉指南》，“交易是屬于貨幣性交易還是非貨幣性交易，通常看補(bǔ)價占整個交易金額的比例。如果只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，則仍屬于非貨幣性交易。為便于判斷，一般以25％作為參考比例。如果支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價值的比例（或，占換出資產(chǎn)公允價值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和的比例）不高于25％（小于等于25％），則視為非貨幣性交易；如果這一比例高于25％，則視為貨幣性交易?！卑凑障嚓P(guān)會計(jì)準(zhǔn)則指南的解釋，在A公司進(jìn)行的有關(guān)交易中，3200萬元現(xiàn)金屬于貨幣性資產(chǎn)，從形式上講也屬于補(bǔ)價的概念；補(bǔ)價金額（現(xiàn)金3200萬元）約占換出資產(chǎn)公允價值（土地使用權(quán)評估價值6300萬元）與支付的貨幣性資產(chǎn)（現(xiàn)金3200萬元）之和（9500萬元）的34％，高于指南設(shè)定的臨界比率25％，因此交易視為貨幣性交易，其會計(jì)處理原則也就不受到《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則———非貨幣性交易》的約束。

    此外，財政部曾于2001年12月21日發(fā)布了《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計(jì)處理問題暫行規(guī)定》，要求對上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易，如果沒有確鑿證據(jù)表明交易價格是公允的，對顯失公允的交易價格部分，一律不得確認(rèn)為當(dāng)期利潤，應(yīng)當(dāng)作為資本公積處理。對于A公司與E公司實(shí)施的若干項(xiàng)重組交易的內(nèi)容和條件來看，均顯失公允；但通過公開信息披露，A公司聲稱與E公司不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，從而實(shí)現(xiàn)規(guī)避《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計(jì)處理問題暫行規(guī)定》的目的。

    審計(jì)師的反應(yīng)與態(tài)度

    通過A公司2002年半年報的信息披露，任何一個理性的信息使用人都會判斷A公司實(shí)施的有關(guān)交易顯失公允。A公司的審計(jì)師B會計(jì)師事務(wù)所也在初始出具的審計(jì)報告中明確表示“以上交易和事項(xiàng)對A公司有利，但對E公司有失公允?！比欢?，對這樣一份顯失公允的會計(jì)報表，審計(jì)師仍然出具了無保留意見，認(rèn)為“會計(jì)報表符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計(jì)制度》的有關(guān)規(guī)定，在所有重大方面公允地反映了A公司2002年6月30日的財務(wù)狀況及2002年1－6月的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。”同時，審計(jì)師在審計(jì)報告的意見段之后增加了強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，對影響A公司經(jīng)營成果和財務(wù)狀況的重大交易進(jìn)行強(qiáng)調(diào)說明；其中特別強(qiáng)調(diào)了“截至審計(jì)報告日止，未發(fā)現(xiàn)A公司與E公司有關(guān)聯(lián)方關(guān)系”。此外，審計(jì)師還在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中提及了A公司在持續(xù)經(jīng)營能力上面臨的重大不確定性。

    案例的反思

    針對上述案例，以下問題值得反思：公司為什么會實(shí)施如此顯失公允的交易？經(jīng)過修訂不斷嚴(yán)格的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在什么環(huán)節(jié)出了問題？審計(jì)師為什么沒有起到“看門人”的作用？

    公司構(gòu)造交易行為的誘因：市場退出機(jī)制與規(guī)則

    市場退出機(jī)制的建立意味著中國證券市場的一大進(jìn)步，然而設(shè)置什么樣的退市標(biāo)準(zhǔn)、如何完善退市規(guī)則需要市場管理部門做出進(jìn)一步思考。證券監(jiān)管部門發(fā)布的《虧損上市公司暫停上市和終止上市實(shí)施辦法》以公司被暫停上市后的第一個半年度是否盈利作為決定公司生死命運(yùn)的基本前提，顯然會誘使公司不擇手段維系自身的生存。本案例作為許多類似事件的一個典型縮影，充分體現(xiàn)出單純以利潤指標(biāo)為導(dǎo)向的市場規(guī)則在相當(dāng)程度上誘發(fā)了會計(jì)信息編報者的盈余管理行為。類似的情況在公司首次公開發(fā)行上市以及再融資等行為中也屢見不鮮。一個修補(bǔ)性的措施可能是要求公司實(shí)現(xiàn)的盈利具有持續(xù)性而非偶發(fā)性的，即以類似于扣除非經(jīng)常性損益后凈利潤的指標(biāo)作為判斷標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)然，僅僅對盈利指標(biāo)進(jìn)行修補(bǔ)乃至拓展其他財務(wù)指標(biāo)仍然不足以體現(xiàn)市場規(guī)則的實(shí)質(zhì)，關(guān)鍵還是看被暫停上市公司是否很可能會出轉(zhuǎn)機(jī)，這一點(diǎn)需要市場監(jiān)管各方細(xì)致的查證與判斷。

    會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的潛在缺陷

    近年來，國家頒布的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（包括會計(jì)準(zhǔn)則、會計(jì)制度、暫行規(guī)定以及有關(guān)部門發(fā)布的問題解答等）不斷完善與嚴(yán)格。本文介紹的案例主要試圖規(guī)避《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則———非貨幣性交易》和《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計(jì)處理問題暫行規(guī)定》。其中，前者在2001年剛剛進(jìn)行了修訂，主要是考慮到我國市場化程度不高，企業(yè)間交易行為不盡規(guī)范，關(guān)聯(lián)交易普遍，公允價值難以形成；后者則是對《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則———關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》的一個重大補(bǔ)充，從關(guān)聯(lián)交易的會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量方面（而不僅僅是會計(jì)披露）進(jìn)行了規(guī)范。案例中的A公司試圖規(guī)避這兩項(xiàng)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，首先說明這兩項(xiàng)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)本身對遏制公司的盈余管理行為是有效用的，其次也說明這兩項(xiàng)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)并沒有充分體現(xiàn)非貨幣性交易或關(guān)聯(lián)方交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，從而使得A公司仍然能夠通過構(gòu)造交易實(shí)現(xiàn)規(guī)避。

    對于判斷非貨幣性交易的標(biāo)準(zhǔn)，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則———非貨幣性交易》在有關(guān)指南中進(jìn)行了說明，但顯然，有關(guān)指南在設(shè)置補(bǔ)價臨界值25％的同時并沒有對補(bǔ)價的真實(shí)含義做出解釋與強(qiáng)調(diào)，即在增加“規(guī)則”的同時忽視了“原則”。試想，如果A公司換出的資產(chǎn)“值”9500萬元，而E公司在這筆交易中用以交換的非貨幣性資產(chǎn)僅“值”6300萬元，此時E公司支付的現(xiàn)金3200萬元符合通常理解的“補(bǔ)價”的含義；然而A公司用于交易的控股子公司賬面價值僅為零，理性人很難會認(rèn)為該資產(chǎn)會“值”6300萬元甚至9500萬元，那么此時E公司在交換評估價值6300萬元的土地使用權(quán)的基礎(chǔ)上再支付3200萬元現(xiàn)金實(shí)際上已經(jīng)根本不符合常人理解的“補(bǔ)價”概念，除非A公司有充分的證據(jù)表明其用于交易的賬面價值為零的控股子公司具有9500萬元的公允價值。對于這種明顯不屬于補(bǔ)價的現(xiàn)金部分，一個可以考慮的會計(jì)處理是將其視為現(xiàn)金捐贈（貸方計(jì)“資本公積———接受現(xiàn)金捐贈”），相應(yīng)地，A公司也就無法通過構(gòu)造貨幣性交易實(shí)現(xiàn)對利潤的確認(rèn)了。遺憾的是，修訂后的準(zhǔn)則既沒有對“補(bǔ)價”的含義進(jìn)行強(qiáng)調(diào)，反而還進(jìn)一步弱化“公允價值”的概念，從而為會計(jì)信息編制者采用名義上的補(bǔ)價構(gòu)造顯失公允的貨幣性交易提供了機(jī)會。

    《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則———關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》對關(guān)聯(lián)方關(guān)系做出了界定和列舉。符合關(guān)聯(lián)方關(guān)系的會計(jì)主體之間的交易才會受到《關(guān)聯(lián)方之間出售資產(chǎn)等有關(guān)會計(jì)處理問題暫行規(guī)定》的約束。因此，近年來關(guān)聯(lián)方關(guān)系非關(guān)聯(lián)化、或干脆與存在緊密的利益牽制的關(guān)系方構(gòu)造顯失公允的交易已經(jīng)大行其道。這給注冊會計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)制造了很大難題。隱形關(guān)聯(lián)交易或關(guān)系方交易能夠大行其道，表明會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)長期以來過分強(qiáng)調(diào)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易，從而對經(jīng)濟(jì)交易做出了不符合實(shí)質(zhì)重于形式原則的二分：關(guān)聯(lián)交易vs.非關(guān)聯(lián)交易；相反地，一種遵照實(shí)質(zhì)的二分法應(yīng)當(dāng)是公允交易vs.非公允交易。當(dāng)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)缺乏對公允交易的含義與判定原則的強(qiáng)調(diào)時，會計(jì)信息編制者自然就會趨于規(guī)避相對形式化、“規(guī)則”化的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易了。

    注冊會計(jì)師：弱勢地位下的專業(yè)判斷

    獨(dú)立審計(jì)對會計(jì)信息使用人的價值在于增加會計(jì)信息的可信性，是體現(xiàn)會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行效果的重要方面和環(huán)節(jié)。在此過程中，注冊會計(jì)師的職業(yè)謹(jǐn)慎和專業(yè)判斷具有至關(guān)重要的作用。注冊會計(jì)師做出獨(dú)立、客觀、公正的專業(yè)判斷的能力越強(qiáng)，注冊會計(jì)師作為一個行業(yè)和一個職業(yè)群體對社會的價值就越大。由于我國注冊會計(jì)師行業(yè)長期實(shí)行體制，二十世紀(jì)九十年代末期進(jìn)行的“脫鉤改制”才迫使會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師開始獨(dú)立地承擔(dān)市場風(fēng)險，處于成長初期的注冊會計(jì)師行業(yè)屬于弱勢群體，在業(yè)務(wù)收入或其他方面直接或間接地受到審計(jì)客戶的極大牽制，因此一旦會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師在重大的會計(jì)、審計(jì)問題上與審計(jì)客戶管理當(dāng)局存在意見分歧，往往難以獨(dú)立、公允地做出專業(yè)判斷。在目前的審計(jì)實(shí)務(wù)中，只要審計(jì)客戶提出的會計(jì)處理方法至少在形式上不明顯違反現(xiàn)行會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，相當(dāng)數(shù)量的注冊會計(jì)師可能很少堅(jiān)持甚至考慮公允性原則；而這種狀況在審計(jì)客戶具有強(qiáng)烈的機(jī)會主義動機(jī)時會更加普遍。這也是目前我國會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在執(zhí)行環(huán)節(jié)面臨的主要困境。本案例便顯示，面對審計(jì)客戶構(gòu)造的顯失公允交易及其會計(jì)處理，審計(jì)師除了利用當(dāng)時獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則留給注冊會計(jì)師的空間變通審計(jì)報告（通過增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的方式）以外無所作為。

    中國特色背景下的會計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向設(shè)想

    對經(jīng)濟(jì)交易按照交易是否公允進(jìn)行二分

    馮淑萍同志提出了會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)制定按照交易是否公允進(jìn)行二分處理的“原則”導(dǎo)向，即“對于企業(yè)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，采取一定的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃分，對于那些明顯有失公允或是有違正常商業(yè)慣例的交易采取特殊的會計(jì)處理方法，對于企業(yè)發(fā)生的一般交易則采取國際通行的做法進(jìn)行處理，這樣就可以在一定程度上進(jìn)一步減少我國會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)與國際標(biāo)準(zhǔn)之間的差異?！鄙鲜鲈瓌t實(shí)際上體現(xiàn)了我國會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)在國際協(xié)調(diào)中的制定思路，即針對不同動機(jī)及其表現(xiàn)制定相應(yīng)的會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。具體到本文的案例，會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在針對A公司會計(jì)處理的復(fù)函中提出，A公司所進(jìn)行的資產(chǎn)重組屬于企業(yè)重組，而企業(yè)重組過程中所發(fā)生的資產(chǎn)置換差額均不應(yīng)確認(rèn)為收益。這份復(fù)函一方面體現(xiàn)了準(zhǔn)則制定過程中的“原則”導(dǎo)向，另一方面也體現(xiàn)了中國特色。劉玉廷同志在分析自2001年1月1日起施行的《企業(yè)會計(jì)制度》的中國特色時便指出，“針對我國非貨幣性交易的現(xiàn)實(shí)狀況，……企業(yè)在資產(chǎn)重組、改制上市過程中發(fā)生的資產(chǎn)置換，一般情況下不確認(rèn)收益。這與美國等一些西方國家的做法不同?！?br>
    以往研究證據(jù)與本案例的契合：在規(guī)則中堅(jiān)持原則導(dǎo)向

    Nelsonetal.的行為研究證據(jù)發(fā)現(xiàn)，與相對原則和靈活的準(zhǔn)則相比，當(dāng)準(zhǔn)則提供了明確的規(guī)則時，企業(yè)管理當(dāng)局更傾向于采用構(gòu)造交易的方式實(shí)施盈余管理；相應(yīng)地，當(dāng)相關(guān)準(zhǔn)則提供了相對明確的規(guī)則且審計(jì)客戶構(gòu)造的交易符合規(guī)則時，審計(jì)師也更傾向于認(rèn)可審計(jì)客戶管理當(dāng)局的盈余管理行為及其結(jié)果。本案例發(fā)生的狀況與Nelsonetal.的發(fā)現(xiàn)高度一致。這些證據(jù)都表明，當(dāng)企業(yè)管理當(dāng)局能夠熟悉并精明地利用準(zhǔn)則中的規(guī)則、且構(gòu)造交易的環(huán)境非常寬松時，在準(zhǔn)則中增加規(guī)則以遏制盈余管理和激進(jìn)報告的思路可能難以奏效。準(zhǔn)則制定者應(yīng)當(dāng)確保準(zhǔn)則具有高度的原則性和靈活性，以增加企業(yè)管理當(dāng)局構(gòu)造交易的成本和難度，盡量避免出現(xiàn)企業(yè)管理當(dāng)局利用規(guī)則筑造的安全港。本案例尤其表明，即使在準(zhǔn)則中增加規(guī)則，準(zhǔn)則制定者仍然有必要高度重視規(guī)則對原則的一貫反映和內(nèi)在協(xié)調(diào)。

    對“規(guī)則”的合理選擇與運(yùn)用

    當(dāng)準(zhǔn)則偏向原則時，準(zhǔn)則的溝通能力有所下降，尤其體現(xiàn)在不同主體客觀或主觀的理解差異上。Nelsonetal.的行為研究證據(jù)發(fā)現(xiàn)，盡管當(dāng)準(zhǔn)則偏向原則時企業(yè)管理當(dāng)局會顯著減少其構(gòu)造交易行為，然而此時的企業(yè)管理當(dāng)局將更傾向于對原則性的準(zhǔn)則按照有利于實(shí)現(xiàn)自身動機(jī)的方式做出解釋并說服審計(jì)師，從而實(shí)現(xiàn)盈余管理；對于原則性或靈活性較強(qiáng)的準(zhǔn)則，審計(jì)師也更傾向于認(rèn)可管理當(dāng)局通過“理解”會計(jì)準(zhǔn)則而實(shí)施的盈余管理。該證據(jù)表明，對原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則也應(yīng)當(dāng)適當(dāng)運(yùn)用規(guī)則。

    結(jié)合我國的國情，會計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果不盡人意，對于涉及較大專業(yè)判斷空間的會計(jì)與報告領(lǐng)域（如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、或有負(fù)債等會計(jì)估計(jì)事項(xiàng)）尤其如此；加之注冊會計(jì)師的談判能力與獨(dú)立性都在相當(dāng)程度上受到審計(jì)客戶的負(fù)面影響。這些因素都表明，在中國目前的環(huán)境下，一味強(qiáng)調(diào)準(zhǔn)則的“原則”導(dǎo)向可能并不利于準(zhǔn)則的有效施行，規(guī)則的確有其存在的現(xiàn)實(shí)性和必要性。除了前面提到的“重視規(guī)則對原則的一貫反映和內(nèi)在協(xié)調(diào)”思路之外，我們還有必要進(jìn)一步區(qū)分不同“規(guī)則”的不同使用價值。

    如Nelson所述，規(guī)則的范疇很廣，可能包括特定標(biāo)準(zhǔn)、明確的臨界值、范圍限制、例外事項(xiàng)、范例、判例、實(shí)施指南、講解等。一方面，大量的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)和案例（包括本案例）表明某些形式的規(guī)則（如特定標(biāo)準(zhǔn)、明確的臨界值、范圍限制、例外事項(xiàng)）帶有較大的副作用，因?yàn)榇祟愐?guī)則容易誘導(dǎo)會計(jì)信息編制者做出迎合或規(guī)避的行為；另一方面，其他形式（如范例、指南、講解乃至判例）的規(guī)則對提高準(zhǔn)則的溝通力和可理解性具有重要價值。因此，在準(zhǔn)則制定過程中，應(yīng)當(dāng)充分重視對原則進(jìn)行科學(xué)、全面和深入的講解和指導(dǎo)，審慎、細(xì)致地編制范例，謹(jǐn)慎處理會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行環(huán)節(jié)中出現(xiàn)的事件以形成原則性強(qiáng)、并具有良好示范效應(yīng)的判例，等等。通過合理選擇并運(yùn)用某些形式的規(guī)則，可以在很大程度上彌補(bǔ)原則性準(zhǔn)則在溝通方面的潛在不足，最大程度地減少會計(jì)信息編制者對“原則”的隨意理解甚至刻意曲解。

    強(qiáng)調(diào)對公允性發(fā)表審計(jì)意見，遏制對強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的濫用

    包括本案例在內(nèi)的大量證據(jù)表明，注冊會計(jì)師在審計(jì)報告實(shí)務(wù)中只重視會計(jì)報表的合法性，甚至在相當(dāng)多情況下只考慮是否不明顯違反現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則和制度，而很少考慮會計(jì)報表的公允性。因此，有必要在審計(jì)報告相關(guān)準(zhǔn)則的執(zhí)行環(huán)節(jié)對此問題做出進(jìn)一步的強(qiáng)調(diào)，即：如果注冊會計(jì)師判斷被審計(jì)單位在重大方面并未做出公允反映，那么即使管理當(dāng)局采用的會計(jì)政策屬于“合法”范疇，注冊會計(jì)師仍不得出具無保留意見，否則將不符合標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報告的內(nèi)在原則。

    也有大量的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)表明注冊會計(jì)師在審計(jì)報告行為中存在著變通行為，即以對交易或事項(xiàng)的簡單描述代替發(fā)表意見，體現(xiàn)為濫用意見段后的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段。本文案例中的注冊會計(jì)師也正是利用強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段實(shí)現(xiàn)了既說明問題又不至于危及客戶利益的目的。財政部于2003年4月中旬發(fā)布了修訂后的《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號———審計(jì)報告》。此前的相關(guān)準(zhǔn)則并未明確意見段后的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段應(yīng)當(dāng)包含哪些事項(xiàng)，不應(yīng)包含哪些事項(xiàng)。而修訂后的審計(jì)報告準(zhǔn)則明確限定了允許注冊會計(jì)師在意見段后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的兩種情形（強(qiáng)調(diào)持續(xù)經(jīng)營不確定性以及其他重大不確定事項(xiàng)），除此之外注冊會計(jì)師不得在審計(jì)報告意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或任何解釋性說明，同時注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)在強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段中表明所強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)不影響已發(fā)表的意見，即向會計(jì)信息使用人明確說明強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的用途和責(zé)任。通過限制注冊會計(jì)師的隨意審計(jì)報告空間，可促使注冊會計(jì)師對會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)是否得到有效執(zhí)行做出明確而不是模棱兩可的判斷，從而間接提高會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行效果。

    總結(jié)與進(jìn)一步的討論

    總結(jié)

    準(zhǔn)則制定導(dǎo)向的基本問題就是準(zhǔn)則制定應(yīng)當(dāng)如何在原則與規(guī)則之間進(jìn)行權(quán)衡。要解決這個問題，準(zhǔn)則制定者需要了解“原則”或“規(guī)則”對會計(jì)信息編制者的會計(jì)與財務(wù)報告行為可能產(chǎn)生什么樣的影響。

    案例顯示，當(dāng)準(zhǔn)則提供了明確的“規(guī)則”（表現(xiàn)為臨界值或特定標(biāo)準(zhǔn)）時，會計(jì)主體采取了構(gòu)造交易規(guī)避相關(guān)準(zhǔn)則的方式實(shí)施盈余管理，而審計(jì)師則無助于會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的公允執(zhí)行。

    這則案例對準(zhǔn)則制定的直接含義有以下幾方面：第一，在利用臨界值、特定標(biāo)準(zhǔn)、例外事項(xiàng)等形式的規(guī)則時，應(yīng)當(dāng)格外謹(jǐn)慎并充分考慮其負(fù)面影響；第二，準(zhǔn)則制定者需要高度重視規(guī)則對原則的一貫反映和內(nèi)在協(xié)調(diào)；第三，應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用指南、講解、范例等形式的規(guī)則對原則加以貫徹，以增強(qiáng)原則性準(zhǔn)則的溝通力；第四，準(zhǔn)則制定有必要特別關(guān)注顯失公允交易的會計(jì)處理。

    最終回到基本問題，會計(jì)準(zhǔn)則的制定導(dǎo)向到底應(yīng)該是什么？我們認(rèn)為，在一個相對“單純”的準(zhǔn)則制定環(huán)境中，會計(jì)準(zhǔn)則理應(yīng)以系統(tǒng)、協(xié)調(diào)的會計(jì)理論框架為支撐，而一個理性的會計(jì)信息使用人在進(jìn)行決策時也必然要基于對基本會計(jì)概念框架的理解，從這個角度講，我們支持會計(jì)準(zhǔn)則制定的原則導(dǎo)向。然而，中國的特色和國情———體現(xiàn)為欠發(fā)達(dá)的市場環(huán)境導(dǎo)致公允價值難以形成、企業(yè)缺乏作出公允專業(yè)判斷的動機(jī)、注冊會計(jì)師的弱勢地位導(dǎo)致其無法作出公允的專業(yè)判斷———決定了一味強(qiáng)調(diào)原則的不現(xiàn)實(shí)性，規(guī)則還是必要的。我們需要考慮的現(xiàn)實(shí)問題是：如何在原則基礎(chǔ)上合理地增加規(guī)則？如何合理地選用不同形式的規(guī)則？

    進(jìn)一步的討論

    （1）謹(jǐn)慎評價會計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向與利潤操縱治理的相關(guān)度

    一個十分有趣而又無奈的現(xiàn)實(shí)是，當(dāng)準(zhǔn)則提供明確的規(guī)則時，企業(yè)管理當(dāng)局往往可以通過構(gòu)造交易實(shí)現(xiàn)盈余管理，當(dāng)準(zhǔn)則更偏向原則時，企業(yè)管理當(dāng)局的“判斷”空間同樣可以使其作出有利于自身的“判斷”，并照樣實(shí)現(xiàn)盈余管理。因此，無論是原則導(dǎo)向的準(zhǔn)則還是規(guī)則導(dǎo)向的準(zhǔn)則，企業(yè)管理當(dāng)局都可能在自身動機(jī)的驅(qū)使下采用不同的方式（或構(gòu)造交易，或自行解釋準(zhǔn)則）編制有偏差的財務(wù)報告。由此看來，會計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向并不能有效解決企業(yè)的盈余管理乃至?xí)?jì)信息失真問題。事實(shí)上，企業(yè)管理當(dāng)局的復(fù)雜動機(jī)以及企業(yè)管理當(dāng)局、審計(jì)師和監(jiān)管機(jī)構(gòu)之間的特殊博弈關(guān)系是始終存在的，由于會計(jì)準(zhǔn)則制定外生于會計(jì)信息提供者的原始動機(jī)，因此其中的矛盾不可能通過準(zhǔn)則采用某種導(dǎo)向得到根本解決。最終，如何有效解決企業(yè)的盈余管理乃至?xí)?jì)信息失真，需要從抑制或疏導(dǎo)企業(yè)管理當(dāng)局的不良動機(jī)入手，尤其是完善資本市場的進(jìn)入和退出機(jī)制、交易規(guī)則等，這決不僅僅是會計(jì)準(zhǔn)則制定導(dǎo)向或會計(jì)準(zhǔn)則國際化就能解決的問題。從這個角度看，當(dāng)會計(jì)信息出了問題時就把責(zé)任推卸到會計(jì)準(zhǔn)則制定及其導(dǎo)向上來，可能摻雜了其他的因素。

    （2）謹(jǐn)慎評價風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論供給的有效性

    另一個突出的現(xiàn)象是“風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)”的理論供給。在2001年銀廣廈事件發(fā)生以后，國內(nèi)會計(jì)、審計(jì)理論界開始提出，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種先進(jìn)的審計(jì)理念，有助于注冊會計(jì)師在審計(jì)業(yè)務(wù)中增強(qiáng)風(fēng)險意識、降低審計(jì)風(fēng)險，提高審計(jì)質(zhì)量。然而，從本文提供的案例來分析，當(dāng)注冊會計(jì)師面臨用價值減計(jì)為零的資產(chǎn)換取價值近億元的資產(chǎn)這樣一筆顯失公允的交易時，注冊會計(jì)師仍然出具了無保留意見的審計(jì)報告。因此，問題不在于注冊會計(jì)師能否識別或通過何種方式識別審計(jì)風(fēng)險，根本的問題是注冊會計(jì)師在客戶壓力和不當(dāng)干預(yù)面前能否堅(jiān)持獨(dú)立性，是否有足夠?qū)嵙εc審計(jì)客戶的不良動機(jī)相抗衡，是否有能力自由地拒絕接受委托或及時退出。顯然，這些問題已經(jīng)超出了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論和實(shí)務(wù)范疇，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理論供給對我國審計(jì)市場治理的有效性在短期內(nèi)可能是較低的。