企業(yè)合并是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企合并按合并方式劃分，分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并；按合并類型分類，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。本文結(jié)合現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度的特點(diǎn)。分析解讀企業(yè)吸收合并中被合并企業(yè)的會(huì)計(jì)處理。

　　財(cái)產(chǎn)清查及相關(guān)會(huì)計(jì)處理

　　股東會(huì)或股東大會(huì)、董事會(huì)確定企業(yè)接受購(gòu)并方案，被吸收合并企業(yè)即限期轉(zhuǎn)入解散清算（含特殊性稅務(wù)處理），不論合并性質(zhì)屬同一控制下的企業(yè)合并，或者屬非同一控制下的企業(yè)合并。被合并企業(yè)（在20號(hào)準(zhǔn)則中，非同一控制下的被合并企業(yè)稱為被購(gòu)買方）都應(yīng)對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)進(jìn)行全面清查登記，編制財(cái)產(chǎn)清冊(cè)，同時(shí)對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)損溢及債權(quán)、債務(wù)進(jìn)行全面核對(duì)查實(shí)。對(duì)財(cái)產(chǎn)清查過程中發(fā)現(xiàn)的資產(chǎn)盤盈、盤虧、毀損、報(bào)廢等，分別按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)制度的規(guī)定進(jìn)行適當(dāng)處理。

　　（一）盤盈報(bào)廢資產(chǎn)的處理

　　對(duì)于盤盈、盤虧、毀損、報(bào)廢的各種類存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。其升溢或損失的價(jià)值應(yīng)先。通過“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”科目過渡。待董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)審查并決定處理時(shí)。損失的，分別轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)收款”（應(yīng)收責(zé)任人及保險(xiǎn)公司賠款），“管理費(fèi)用”（存貨一般損失）、“營(yíng)業(yè)外支出”等科目；盤盈升溢的，存貨價(jià)值沖減管理費(fèi)用，盤盈固定資產(chǎn)凈值先轉(zhuǎn)入以前年度損益調(diào)整，爾后再轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配（未分配利潤(rùn)）。

　　（二）不能收回債權(quán)的處理

　　對(duì)于經(jīng)清理核實(shí)并認(rèn)定不可能收回的債權(quán)，經(jīng)批準(zhǔn)核銷的，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，貸記“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”等科目：同時(shí)，以清理核實(shí)時(shí)發(fā)現(xiàn)為準(zhǔn)，調(diào)整壞賬準(zhǔn)備余額，調(diào)增的，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目；調(diào)減的，作相反分錄。

　　（三）改變持續(xù)經(jīng)營(yíng)核算原則

　　待攤費(fèi)用、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用或記錄在“其他應(yīng)付款”等科目的預(yù)提費(fèi)用，清理時(shí)均應(yīng)核銷，其對(duì)應(yīng)價(jià)值計(jì)入“管理費(fèi)用”等科目；如果這時(shí)賬面上還有遞延所得稅余額，也應(yīng)核銷，按其余額，借記“遞延所得稅負(fù)債”科目，貸記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，按其差額，貸記或借記“所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用”科目。

　?。ㄋ模┯?jì)算應(yīng)交所得稅

　　按納稅調(diào)整后應(yīng)納稅所得額和稅法的相關(guān)規(guī)定計(jì)算應(yīng)交所得稅，僦己“所得稅費(fèi)用——當(dāng)期所得稅費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”科目；如果計(jì)算結(jié)果無須繳納所得稅，則不作該分錄，但無論是否確認(rèn)所得稅，隨后均應(yīng)將損益科目余額轉(zhuǎn)銷結(jié)清。

　　經(jīng)以上清查并進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理后，被合并企業(yè)應(yīng)以此為基礎(chǔ)，編制財(cái)產(chǎn)清查后資產(chǎn)負(fù)債表和年初至清查基準(zhǔn)日的利潤(rùn)表。并以年初至清查基準(zhǔn)曰為納稅年度，辦理企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)期間最后一個(gè)納稅年度的匯算清繳。

　　財(cái)產(chǎn)清查并辦理匯算清繳以后，賬務(wù)上應(yīng)作年度終結(jié)的會(huì)計(jì)處理。借記或貸記“本年利潤(rùn)”科目，貸記或借記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目。

　　以上財(cái)產(chǎn)清查、債權(quán)債務(wù)清理核實(shí)，一般應(yīng)與企業(yè)終結(jié)的專項(xiàng)審計(jì)結(jié)合進(jìn)行，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告，可作為被合并企業(yè)在稅前扣除各項(xiàng)資產(chǎn)損失的合法依據(jù)提供給主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

　　清算或移交工作的會(huì)計(jì)處理

　　（一）確認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的轉(zhuǎn)讓損益

　　企業(yè)合并，被合并企業(yè)向合并企業(yè)（在20號(hào)準(zhǔn)則中，非同一控制下的合并企業(yè)稱為購(gòu)買方）轉(zhuǎn)讓全部資產(chǎn)、負(fù)債，現(xiàn)行稅制下稅收政策是：

　　（1）流轉(zhuǎn)稅。按照國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)稅函[2002]165號(hào)、國(guó)稅函[2002]420號(hào)文件的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓企業(yè)產(chǎn)權(quán)（整體轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)、債務(wù)及勞動(dòng)力）涉及房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)和應(yīng)稅貨物轉(zhuǎn)讓的，不征收營(yíng)業(yè)稅、增值稅，因此轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)在會(huì)計(jì)上不作銷售處理，不開具銷售發(fā)票和計(jì)算流轉(zhuǎn)稅；

　?。?）企業(yè)所得稅。按照財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局財(cái)稅[2009]59號(hào)、財(cái)稅[2009]60號(hào)文件的規(guī)定，一般的被吸收合并企業(yè)應(yīng)按清算進(jìn)行所得稅處理，但符合59號(hào)文件規(guī)定條件的，可以采用特殊性稅務(wù)處理。

　　被合并企業(yè)按清算進(jìn)行所得稅處理的。應(yīng)按以下公式計(jì)算轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失： 被合并企業(yè)應(yīng)確認(rèn)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值一被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，或=（合并企業(yè)向被合并企業(yè)或其股東支付的包括股權(quán)支付在內(nèi)的購(gòu)頭凈資產(chǎn)價(jià)款+合并企業(yè)接收的負(fù)債）一被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)

　　上述公式計(jì)算出的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。并不直接作賬務(wù)處理。而是在被合并企業(yè)計(jì)算清算所得時(shí)調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

　　企業(yè)合并采用特殊性稅務(wù)處理的，除應(yīng)同時(shí)符合財(cái)稅[2009]59號(hào)文件規(guī)定的五項(xiàng)條件外，被合并企業(yè)股東在合并中取得的股權(quán)支付額不得低于其交易支付總額的85％，或者是同一控制下不需要支付對(duì)價(jià)的企業(yè)合并。符合上述條件并選擇適用特殊性稅務(wù)處理的，其轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)價(jià)值分兩部分：一部分是對(duì)應(yīng)于股權(quán)支付的資產(chǎn)價(jià)值，不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，直接以資產(chǎn)、負(fù)債在被合并企業(yè)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)作合并企業(yè)接收的資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項(xiàng)，由合并企業(yè)承繼；另一部分是對(duì)應(yīng)非股權(quán)支付的資產(chǎn)價(jià)值，按非股權(quán)支付金額占被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)公允價(jià)值的比例確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，計(jì)算公式為：

　　非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=（轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值一被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）

　　計(jì)算清算所得稅時(shí)。應(yīng)按非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失作納稅調(diào)整，并將調(diào)整后的資產(chǎn)計(jì)稅依據(jù)，以資產(chǎn)負(fù)債移交表附注的形式告知合并企業(yè)，或者在資產(chǎn)移交清冊(cè)中單列欄目反映。

　　合并企業(yè)支付的作為合并對(duì)價(jià)的資產(chǎn)，應(yīng)由被合并企業(yè)接收，以用于支付清算費(fèi)用、安置職工、繳納稅款和股東分配，收到時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

　?。ǘ┲Ц肚逅阗M(fèi)用和職工安置費(fèi)用

　　支付清算費(fèi)用，借記“管理費(fèi)用”科目。貸記“銀行存款”等科目：計(jì)算職工補(bǔ)償金及補(bǔ)提尚未計(jì)入損益的欠付職工工資和社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用，借記“管理費(fèi)用”科目。貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目；支付這些費(fèi)用時(shí)，借記“應(yīng)付職工薪酬”科目，貸記“銀行存款”等科目。

　　（三）按稅法規(guī)定計(jì)算清算所得

　　計(jì)算和繳納清算所得稅，結(jié)轉(zhuǎn)損益科目和“本年利潤(rùn)”科目，編制清算終結(jié)的資產(chǎn)負(fù)債表、清算損益表（利潤(rùn)表）。

　　采用特殊性稅務(wù)處理的被合并企業(yè)，因基本上未確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，因此清算所得相關(guān)事項(xiàng)應(yīng)轉(zhuǎn)交合并企業(yè)承繼，不作計(jì)提和繳納清算所得稅的賬務(wù)處理。

　　資產(chǎn)、負(fù)債移交的相關(guān)工作

　　（一）編制資產(chǎn)負(fù)債移交表和移交清冊(cè)

　　不論是采用清算程序或者是采用特殊性稅務(wù)處理。被合并企業(yè)都必須向合并企業(yè)移交資產(chǎn)負(fù)債。而移交清冊(cè)則是資產(chǎn)、負(fù)責(zé)交接的必備資料。移交清冊(cè)可按總賬科目分明細(xì)賬戶編制，每個(gè)科目不少于1頁(yè)，清冊(cè)可分財(cái)產(chǎn)（非債權(quán)）清冊(cè)、債權(quán)清冊(cè)、債務(wù)清冊(cè)三大類，每大類再按科目順序排列。每頁(yè)除單列“總賬科目”欄目外，正表橫向應(yīng)設(shè)置“明細(xì)科目”、“賬面價(jià)值”、“公允價(jià)值（或評(píng)估值、交易價(jià)格）”；實(shí)物資產(chǎn)清冊(cè)還應(yīng)設(shè)置“計(jì)量單位”、“數(shù)量”欄目；編制移交清冊(cè)時(shí)還應(yīng)注意：留在被合并企業(yè)準(zhǔn)備用于支付清算費(fèi)用和分配給股東的財(cái)產(chǎn)，應(yīng)從相關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目中扣除，對(duì)應(yīng)的價(jià)值應(yīng)保留在所有者權(quán)益中。另外，還應(yīng)參照資產(chǎn)負(fù)債表格式（只列移交的資產(chǎn)、負(fù)債，不列所有者權(quán)益），結(jié)合總賬科目排列編制資產(chǎn)負(fù)債移交表。

　　（二）移交資產(chǎn)負(fù)債

　　移交分為實(shí)物資產(chǎn)移交和產(chǎn)權(quán)移交兩方面，實(shí)物資產(chǎn)移交應(yīng)由經(jīng)辦、經(jīng)管人員逐項(xiàng)點(diǎn)收、計(jì)量、測(cè)試；產(chǎn)權(quán)移交只是由合并雙方代表（有時(shí)還加上監(jiān)交人）在資產(chǎn)負(fù)債移交表上簽字蓋章，表示合并企業(yè)已對(duì)被合并企業(yè)移交的凈資產(chǎn)取得了全部所有權(quán)。

　　（三）轉(zhuǎn)銷賬戶余額

　　所有上述程序完畢時(shí)，被合并企業(yè)應(yīng)結(jié)束舊賬，即按各賬戶所有余額，借記負(fù)債、所有者權(quán)益及資產(chǎn)備抵科目余額，貸記資產(chǎn)及所有者權(quán)益?zhèn)涞挚颇坑囝~。

　　（四）移交會(huì)計(jì)檔案

　　被合并企業(yè)解散后，屬同一控制下吸收合并的，會(huì)計(jì)檔案可移交其母公司管理，也可以經(jīng)母公司同意移交給合并企業(yè)代管；非同一控制下的吸收合并，有母公司的，其會(huì)計(jì)檔案應(yīng)移交其母公司管理，沒有母公司的。經(jīng)原股東會(huì)同意，可移交給合并企業(yè)代管。

　　會(huì)計(jì)檔案的移交，也應(yīng)編制檔案目錄作為交接清冊(cè)，由交接雙方代表簽字點(diǎn)交。