財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)
頒布時(shí)間:2006-02-15 22:39:00.000 發(fā)文單位:財(cái)政部
第一章 總則
第一條 為了規(guī)范企業(yè)合并的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露,根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》,制定本準(zhǔn)則。
第二條 企業(yè)合并,是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。
第三條 涉及業(yè)務(wù)的合并比照本準(zhǔn)則規(guī)定處理。
第四條 本準(zhǔn)則不涉及下列企業(yè)合并:
?。ㄒ唬﹥煞交蛘邇煞揭陨闲纬珊蠣I(yíng)企業(yè)的企業(yè)合并。
?。ǘ﹥H通過合同而不是所有權(quán)份額將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的企業(yè)合并。
第二章 同一控制下的企業(yè)合并
第五條 參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的,為同一控制下的企業(yè)合并。
同一控制下的企業(yè)合并,在合并日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為合并方,參與合并的其他企業(yè)為被合并方。合并日,是指合并方實(shí)際取得對(duì)被合并方控制權(quán)的日期。
第六條 合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債,應(yīng)當(dāng)按照合并日在被合并方的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付的合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值(或發(fā)行股份面值總額)的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益。
第七條 同一控制下的企業(yè)合并中,被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的,合并方在合并日應(yīng)當(dāng)按照本企業(yè)會(huì)計(jì)政策對(duì)被合并方的財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整,在此基礎(chǔ)上按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)。
第八條 合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用,包括為進(jìn)行企業(yè)合并而支付的審計(jì)費(fèi)用、評(píng)估費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等,應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。
為企業(yè)合并發(fā)行的債券或承擔(dān)其他債務(wù)支付的手續(xù)費(fèi)、傭金等,應(yīng)當(dāng)計(jì)入所發(fā)行債券及其他債務(wù)的初始計(jì)量金額。企業(yè)合并中發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的手續(xù)費(fèi)、傭金等費(fèi)用,應(yīng)當(dāng)?shù)譁p權(quán)益性證券溢價(jià)收入,溢價(jià)收入不足沖減的,沖減留存收益。
第九條 企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的,母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并現(xiàn)金流量表。
合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債,應(yīng)當(dāng)按其賬面價(jià)值計(jì)量。因被合并方采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致,按照本準(zhǔn)則規(guī)定進(jìn)行調(diào)整的,應(yīng)當(dāng)以調(diào)整后的賬面價(jià)值計(jì)量。
合并利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤(rùn)。被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn),應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中單列項(xiàng)目反映。
合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量。
編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),參與合并各方的內(nèi)部交易等,應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》處理。
第三章 非同一控制下的企業(yè)合并
第十條 參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的,為非同一控制下的企業(yè)合并。
非同一控制下的企業(yè)合并,在購(gòu)買日取得對(duì)其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購(gòu)買方,參與合并的其他企業(yè)為被購(gòu)買方。購(gòu)買日,是指購(gòu)買方實(shí)際取得對(duì)被購(gòu)買方控制權(quán)的日期。
第十一條 購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)區(qū)別下列情況確定合并成本:
?。ㄒ唬┮淮谓粨Q交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并,合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。
?。ǘ┩ㄟ^多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并,合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。
?。ㄈ┵?gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用也應(yīng)當(dāng)計(jì)入企業(yè)合并成本。
?。ㄋ模┰诤喜⒑贤騾f(xié)議中對(duì)可能影響合并成本的未來事項(xiàng)作出約定的,購(gòu)買日如果估計(jì)未來事項(xiàng)很可能發(fā)生并且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量的,購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)將其計(jì)入合并成本。
第十二條 購(gòu)買方在購(gòu)買日對(duì)作為企業(yè)合并對(duì)價(jià)付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量,公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額,計(jì)入當(dāng)期損益。
第十三條 購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)對(duì)合并成本進(jìn)行分配,按照本準(zhǔn)則第十四條的規(guī)定確認(rèn)所取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債。
(一)購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。
初始確認(rèn)后的商譽(yù),應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。商譽(yù)的減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》處理。
(二)購(gòu)買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理:
1.對(duì)取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核;
2.經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的,其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
第十四條 被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值,是指合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額。被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債,符合下列條件的,應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn):
?。ㄒ唬┖喜⒅腥〉玫谋毁?gòu)買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項(xiàng)資產(chǎn)(不僅限于被購(gòu)買方原已確認(rèn)的資產(chǎn)),其所帶來的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。
合并中取得的無形資產(chǎn),其公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為無形資產(chǎn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。
?。ǘ┖喜⒅腥〉玫谋毁?gòu)買方除或有負(fù)債以外的其他各項(xiàng)負(fù)債,履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)單獨(dú)予以確認(rèn)并按照公允價(jià)值計(jì)量。
?。ㄈ┖喜⒅腥〉玫谋毁?gòu)買方或有負(fù)債,其公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為負(fù)債并按照公允價(jià)值計(jì)量?;蛴胸?fù)債在初始確認(rèn)后,應(yīng)當(dāng)按照下列兩者孰高進(jìn)行后續(xù)計(jì)量:
1、按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》應(yīng)予確認(rèn)的金額;
2、初始確認(rèn)金額減去按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》的 原則確認(rèn)的累計(jì)攤銷額后的余額。
第十五條 企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的,母公司應(yīng)當(dāng)設(shè)置備查簿,記錄企業(yè)合并中取得的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債等在購(gòu)買日的公允價(jià)值。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),應(yīng)當(dāng)以購(gòu)買日確定的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。
第十六條 企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末,因合并中取得的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值或企業(yè)合并成本只能暫時(shí)確定的,購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)以所確定的暫時(shí)價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)企業(yè)合并進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。
購(gòu)買日后12個(gè)月內(nèi)對(duì)確認(rèn)的暫時(shí)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整的,視為在購(gòu)買日確認(rèn)和計(jì)量。
第十七條 企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的,母公司應(yīng)當(dāng)編制購(gòu)買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表,因企業(yè)合并取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值列示。母公司的合并成本與取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額,以按照本準(zhǔn)則規(guī)定處理的結(jié)果列示。
第四章 披露
第十八條 企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末,合并方應(yīng)當(dāng)在附注中披露與同一控制下企業(yè)合并有關(guān)的下列信息:
(一)參與合并企業(yè)的基本情況。
?。ǘ儆谕豢刂葡缕髽I(yè)合并的判斷依據(jù)。
?。ㄈ┖喜⑷盏拇_定依據(jù)。
(四)以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)作為合并對(duì)價(jià)的,所支付對(duì)價(jià)在合并日的賬面價(jià)值;以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的,合并中發(fā)行權(quán)益性證券的數(shù)量及定價(jià)原則,以及參與合并各方交換有表決權(quán)股份的比例。
?。ㄎ澹┍缓喜⒎降馁Y產(chǎn)、負(fù)債在上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及合并日的賬面價(jià)值;被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日的收入、凈利潤(rùn)、現(xiàn)金流量等情況。
?。┖喜⒑贤騾f(xié)議約定將承擔(dān)被合并方或有負(fù)債的情況。
?。ㄆ撸┍缓喜⒎讲捎玫臅?huì)計(jì)政策與合并方不一致所作調(diào)整情況的說明。
?。ò耍┖喜⒑笠烟幹没驕?zhǔn)備處置被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、處置價(jià)格等。
第十九條 企業(yè)合并發(fā)生當(dāng)期的期末,購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)在附注中披露與非同一控制下企業(yè)合并有關(guān)的下列信息:
?。ㄒ唬﹨⑴c合并企業(yè)的基本情況。
(二)購(gòu)買日的確定依據(jù)。
?。ㄈ┖喜⒊杀镜臉?gòu)成及其賬面價(jià)值、公允價(jià)值及公允價(jià)值的確定方法。
?。ㄋ模┍毁?gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日及購(gòu)買日的賬面價(jià)值和公允價(jià)值。
?。ㄎ澹┖喜⒑贤騾f(xié)議約定將承擔(dān)被購(gòu)買方或有負(fù)債的情況。
?。┍毁?gòu)買方自購(gòu)買日起至報(bào)告期期末的收入、凈利潤(rùn)和現(xiàn)金流量等情況。
(七)商譽(yù)的金額及其確定方法。
?。ò耍┮蚝喜⒊杀拘∮诤喜⒅腥〉玫谋毁?gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額計(jì)入當(dāng)期損益的金額。
?。ň牛┖喜⒑笠烟幹没驕?zhǔn)備處置被購(gòu)買方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、處置價(jià)格等。
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