執(zhí)業(yè)質(zhì)量是會計師事務所的生命線，而風險的評估和管理則是質(zhì)量控制的核心內(nèi)容。中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布了《關于做好上市公司2008年度財務報表審計工作的通知》，提出十大會計風險，其中第1、4、5條屬于新會計準則實施的問題，第2、6、7、8條是與金融危機直接有關的內(nèi)容，是應對金融危機的一個提醒，而只有第3、9、10是"老問題".本文主要對新增的七大會計風險予以解讀。

　　一、關注對上市公司利潤影響較大的債務重組收益確認

　　一是從債務人角度看會計風險。

　　一個上市公司進行機會主義盈余管理必須滿足三個條件：

　?。?）公司具有盈余管理的機會主義動機；

　?。?）會計準則提供了企業(yè)盈余管理的空間；

　?。?）不完善的公司治理結(jié)構使得管理層或大股東的機會主義行為有機可乘。

　　所以對于處于財務困難的上市公司，債務重組是一劑強心針，客觀上成為少數(shù)ST公司的主要利潤來源，成為這些公司"保牌"的主要手段，使得這些公司暫時脫離死亡的邊緣。上市公司2007年年報顯示，滬市有20家公司在扣除債務重組收益后由盈轉(zhuǎn)虧；債務重組收益絕對數(shù)前10位公司全部為ST公司，這10家公司中扣除債務重組收益后仍盈利的僅1家。少數(shù)公司通過關聯(lián)方豁免債務的方式實現(xiàn)盈利，交易的公允性存在一定問題，操縱利潤變得更為直接和容易。

　　二是從債權人角度看會計風險。

　　面對資不抵債的企業(yè)，債權人通常有兩種決策：

　?。?）向法院申請債務人破產(chǎn)清算，以確保自己的部分權益；

　?。?）進行債務重組，通過債務減免、債轉(zhuǎn)股、修改債務條件等方式加快債務回收。

　　因此債權人也用債務重組的激勵來向上市公司"輸血",避免上市公司被"摘牌".鑒于債務重組對債權人和債務人的影響，債務重組被中注協(xié)列為2008年年報審計的頭號"雷區(qū)".當然，新債務重組準則的實施范圍限定在財務困難的公司，這在一定程度上也限制了盈余管理公司的范圍，也為注冊會計師審計縮小了范圍。

　　二、關注金融工具的分類與計價依據(jù)

　　新準則對于金融資產(chǎn)"公允價值"的廣泛應用，使得新準則實施2年以后，由于金融資產(chǎn)的放大效應對報表審計帶來了潛在風險，而這種風險對于公司、市場投資者等而言往往是致命的。同時，因美國的次貸危機導致一些報表使用者對會計的公允價值計量提出質(zhì)疑，失靈的市場所反映的某些金融資產(chǎn)的市場價格（公允價值）并不能客觀評價這些金融資產(chǎn)的真實價值。所以注冊會計師可以在2008年上市公司會計報表審計中，要求上市公司提供對某一金融資產(chǎn)提供市場價格的價值區(qū)間或者要求公司解釋其估價的方法，以規(guī)避審計風險。 

　　 一是利用金融工具的分類操作利潤。

　　企業(yè)管理者持有金融資產(chǎn)的意圖決定了金融資產(chǎn)的分類：（1）以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應收賬款；（4）可供出售的金融資產(chǎn)。

　　金融資產(chǎn)的四個分類與金融資產(chǎn)具體的確認和計量緊密相關，其中第（1）、（4）類，按公允價值計量；第（2）、（3）類按攤余成本計量。企業(yè)在初始確認時將某金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融資產(chǎn)后，不能重分類為其他類金融資產(chǎn)；其他類金融資產(chǎn)也不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。持有至到期投資、貸款和應收貸款、可供出售金融資產(chǎn)等三類金融資產(chǎn)之間，也不得隨意重分類。新準則作出這種禁止性規(guī)定，是為了防止企業(yè)通過重分類達到盈余管理的目的。但盡管準則作出這種禁止性規(guī)定，企業(yè)仍在一定程度上可以操作金融資產(chǎn)的分類，從而決定其計量基礎。

　　二是不同類金融資產(chǎn)間轉(zhuǎn)換的風險。

　　重點關注持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換。持有至到期投資作為一種承諾，表示一種信用與能力，對資產(chǎn)結(jié)構產(chǎn)生影響，從而對信息使用者作決策產(chǎn)生影響；如果改變，則可能意味著違背承諾，必須作出合理的解釋才能免除懲罰。這也是注冊會計師審計時應關注的"雷區(qū)".

　?。?）企業(yè)因持有意圖或能力發(fā)生改變，使某項投資不再適合劃分為持有至到期投資的，應當將其重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資的賬面價值與公允價值之間的差額計人所有者權益（其他資本公積），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計人當期損益。將資本公積轉(zhuǎn)入投資收益的目的，是為了將未實現(xiàn)收益轉(zhuǎn)為已實現(xiàn)收益。

　?。?）持有至到期投資部分出售或重分類的金額較大且不屬于例外情況，使該投資的剩余部分不再適合劃分為持有至到期投資的，企業(yè)應當將該投資的剩余部分重分類為可供出售金融資產(chǎn)，并以公允價值進行后續(xù)計量。重分類日，該投資剩余部分的賬面價值與其公允價值之間的差額計入所有者權益（其他資本公積），在該可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值或終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。

　?。?）因持有意圖或能力發(fā)生改變，或公允價值不再能夠可靠計量，或持有期限已超過"兩個完整的會計年度",使金融資產(chǎn)不再適合按照公允價值計量時，企業(yè)可以將該金融資產(chǎn)改按成本或攤余成本計量，該成本或攤余成本為重分類日該金融資產(chǎn)的公允價值或賬面價值。與該金融資產(chǎn)相關、原直接計人所有者權益的利得或損失，應當按照相關規(guī)定進行處理。

　　三是可供出售金融資產(chǎn)減值風險。

　　注冊會計師在審計時應注意：可供出售金融資產(chǎn)按公允價值計量且將公允價值變動計人資本公積，但經(jīng)判斷該下跌并非正常的市場波動，而是發(fā)生了減值，則應將該損失反映在利潤表中，報告給會計報表使用者，不能再包含在資本公積中。對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在后續(xù)會計期間公允價值上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益?？晒┏鍪蹤嘁婀ぞ咄顿Y發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回。

　　三、關注開發(fā)費用資本化問題

　　新無形資產(chǎn)準則將企業(yè)的研究與開發(fā)支出區(qū)別對待，允許將開發(fā)支出資本化，這減輕了經(jīng)營者在開發(fā)階段利潤的壓力。但如何界定兩種階段直接影響到當期資本化和費用化的研究開發(fā)支出的大小，則是注冊會計師審議的一個難點。企業(yè)有可能利用劃分的模糊性來進行利潤操縱：將研究活動的支出計入開發(fā)活動的支出，減少當期的費用，虛增利潤；將開發(fā)活動的支出計人研究活動，增加當期的費用，虛減利潤。此外，新準則規(guī)定開發(fā)階段的支出只有在同時滿足五個條件的情況下才能資本化，但這些條件往往具有很強的主觀性，企業(yè)可以依照自己的意愿"合理"地將開發(fā)支出費用化或資本化，從而達到調(diào)節(jié)利潤，進行盈余管理的目的。另外還要關注無形資產(chǎn)研發(fā)支出中遞延所得稅的處理問題：通常情況下，企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，在初始確認時賬面價值等于計稅基礎；對于享受稅收優(yōu)惠的研究開發(fā)支出（如"三新"技術開發(fā)），在形成無形資產(chǎn)時，按照會計準則規(guī)定確定的成本為研究開發(fā)過程中符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出，而因稅法規(guī)定按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷，則其計稅基礎應在會計入賬價值的基礎上加計50%,因而會產(chǎn)生賬面價值與計稅基礎在初始確認時的差異，但如該無形資產(chǎn)的確認不是產(chǎn)生于企業(yè)合并交易、同時在確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則按照所得稅會計準則的規(guī)定，不確認有關暫時性差異的所得稅影響。對于初始入賬時所產(chǎn)生的未確認的暫時性差異，在后續(xù)計量時也不確認，因為這屬于初始產(chǎn)生和后續(xù)轉(zhuǎn)回的問題，初始入賬時沒有確認，所以后面也沒有轉(zhuǎn)回。但如果除此之外的其他因素（如會計和稅法的攤銷年限不同等）所導致的無形資產(chǎn)賬面價值和計稅基礎不同所產(chǎn)生的暫時性差異，則要進行確認，在無形資產(chǎn)使用期滿或處置時轉(zhuǎn)回。

　　四、關注企業(yè)合并及異常的股權轉(zhuǎn)讓行為

　　利用企業(yè)合并和股權轉(zhuǎn)讓是上市公司盈余管理的主要手段。股權轉(zhuǎn)讓歸屬于上市公司非經(jīng)常性損益行為，具有短暫性和臨時性，對一個正常生產(chǎn)經(jīng)營的企業(yè)而言，其在利潤總額中所占比重應該較小。但值得關注的是，在我國的上市公司中，有很多公司主營業(yè)務盈利甚微或者出現(xiàn)巨額虧損，卻依靠一些偶發(fā)性的非經(jīng)靜性損益擺脫了虧損的困境，達到了政府主管部門批準配股的標準，甚至跨入"績優(yōu)"的行列，這得益于股權轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)重組等這些非經(jīng)常性損益的功勞。而注冊會計師的審計則是確保這一會計信息質(zhì)量的主要環(huán)節(jié)，以免誤導信息使用者的決策。根據(jù)《企業(yè)會計準則第20號-企業(yè)合并》，非同一控制下的企業(yè)合并按照公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。

　　注冊會計師審計時應重點關注企業(yè)利用公允價值計量操作利潤的幾種方式：一是利用公允價值確定的自由裁量權，蓄意低估被購買方的資產(chǎn)或高估其負債，為合并后較高的利潤創(chuàng)造空間；二是操作正在進行中的研究開發(fā)項目；三是企業(yè)合并時高估購買方的或有負債，在以后年度將被高估的或有負債轉(zhuǎn)回，以達到提高整個企業(yè)集團經(jīng)營業(yè)績的企圖。

　　五、關注套期會計的使用條件和標準問題

　　《企業(yè)會計準則第24號--套期保值》對套期會計方法的適用條件進行了嚴格的規(guī)定，只有符合條件的企業(yè)才能運用套期會計方法。但在實際運用過程中，企業(yè)可能利用對條件的認定來實現(xiàn)自己的經(jīng)濟利益，從而為企業(yè)粉飾財務報表、操縱利潤提供可能。由于新準則下企業(yè)對套期會計方法的運用具有自主性、企業(yè)對套期關系的指定具有選擇權、企業(yè)對預期交易的確認依賴會計估計等特點，會計準則針對以上條款，沒有明確和細化的執(zhí)行指南和"標準",所以較容易被企業(yè)用以操縱利潤。注冊會計師在審計時應考慮專家對套期會計的使用條件和標準以及公允價值的擬采用的方法，是否與管理層的理解和使用的方法一致，注冊會計師可以就相關事宜與專家進行溝通，以便為被審計單位出具合理的審計意見和建議。

　　六、關注在不活躍交易市場下，長期股權投資及商譽的減值測試．

　　新準則中，長期股權投資的減值方法有其特殊性。按照成本法核算的、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資，其減值應按《企業(yè)會計準則第22號--金融工具確認和計量》處理，即應將長期股權投資的賬面價值與按照類似金融資產(chǎn)當時市場收益率對未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額，確認減值損失，計人當期損益，且不得轉(zhuǎn)回。而按照《企業(yè)會計準則第2號一長期股權投資》核算的長期股權投資，其減值應當按《企業(yè)會計準則第8號--資產(chǎn)減值》處理，即長期股權投資存在減值跡象的，應估計其可收回金額?？墒栈亟痤~應根據(jù)長期股權投資的公允價值減去處置費用后的凈額與長期股權投資預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

　　商譽的減值尤其應引起注冊會計師的重視，謹防收益操縱。新會計準則規(guī)定，企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽不再攤銷，而是代之以商譽減值測試，只有存在減值時才需計提減值準備。減值測試是基于一項資產(chǎn)期望產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，但商譽本身并不產(chǎn)生現(xiàn)金流量，只能與其他一項資產(chǎn)或一組資產(chǎn)相結(jié)合才能產(chǎn)生現(xiàn)金流量。如何認定商譽所屬的資產(chǎn)組，避免被錯誤地分配給過大或過小的資產(chǎn)組是實際操作的關鍵，也是注冊會計師審計的難點。

　　七、關注上市銀行貸款損失準備金的確定

　　貸款損失準備的計提是否足額，直接關系到銀行承受貸款損失的能力，如果提取的貸款損失準備嚴重不足，在實際的貸款損失數(shù)額較大時，銀行將陷入流動性不足并面臨破產(chǎn)的風險。我國商業(yè)銀行目前也實行貸款損失準備計提制度。但由于處于轉(zhuǎn)型過程中，加上銀行業(yè)的改革相對滯后，使得我國商業(yè)銀行在貸款損失準備計提的會計處理上，并沒有很好地遵循相關的原則和通行的做法，導致貸款風險估計和貸款損失估算不夠科學合理，貸款損失準備計提嚴重不足，利潤虛增現(xiàn)象相當普遍而嚴重，整個銀行業(yè)累積了比較大的風險。在目前金融危機的背景下，很多上市公司的金融資產(chǎn)大幅縮水，企業(yè)可能會掩蓋一些實際虧損，這就強調(diào)了注冊會計師在審計時，應加強上市銀行貸款損失準備金的審計，在貸款損失準備的提取上，結(jié)合貸款風險估計、銀行產(chǎn)權制度以及相關稅收政策，采取足額穩(wěn)健提取的做法，促使商業(yè)銀行審慎經(jīng)營，增強抵御風險的能力。