[摘要]本文結(jié)合美國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則、新的國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則研究成果，試圖從管理層“中性”假設(shè)變更、舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及舞弊審計(jì)程序三方面描述管理舞弊審計(jì)策略。

　　[關(guān)鍵詞]管理舞弊；審計(jì)策略；舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估；舞弊審計(jì)程序

　　揭示錯(cuò)誤與舞弊是審計(jì)最為基本的職能。在熠熠生輝的審計(jì)思想庫(kù)中蘊(yùn)涵著舞弊審計(jì)的原始思維與策略。但由于大量管理舞弊案的頻繁發(fā)生，使傳統(tǒng)的舞弊審計(jì)思路與策略受到巨大挑戰(zhàn)。依照傳統(tǒng)舞弊審計(jì)思路進(jìn)行審計(jì)，不能發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)極大。社會(huì)公眾普遍認(rèn)為，審計(jì)師在發(fā)現(xiàn)、揭露重大管理舞弊方面是低效的或是無(wú)效的，經(jīng)審計(jì)師審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表不值得信任。多年來(lái)，審計(jì)理論與實(shí)務(wù)界一直致力于舞弊審計(jì)技術(shù)與方法的提高，其中也包含審計(jì)思路的更新。他們?cè)噲D從線(xiàn)索證據(jù)、書(shū)面證據(jù)、實(shí)物證據(jù)的搜集與檢查上尋找審計(jì)模式創(chuàng)新的突破口。如何在發(fā)展傳統(tǒng)舞弊審計(jì)思路的基礎(chǔ)上創(chuàng)新審計(jì)策略，再次成為審計(jì)職業(yè)界關(guān)注的重點(diǎn)。

　　這并不是對(duì)傳統(tǒng)舞弊審計(jì)思路的完全拋棄，而是在新環(huán)境下對(duì)傳統(tǒng)舞弊審計(jì)思路的包容與發(fā)展，以便豐富與創(chuàng)新舞弊審計(jì)思維與策略，使審計(jì)工作獲得事半功倍的成效。

　　一、發(fā)展傳統(tǒng)舞弊審計(jì)思路的必要性

　?。ㄒ唬┕芾砦璞资钱a(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要原因

　　管理舞弊無(wú)論從性質(zhì)的嚴(yán)重程度上，還是從發(fā)現(xiàn)的比例上都占到會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的第一位。管理舞弊不僅存在對(duì)社會(huì)的極端危害，且由于其掩飾性，往往加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。調(diào)查結(jié)果表明[1]：導(dǎo)致我國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的最主要原因中，“管理舞弊，單位高層領(lǐng)導(dǎo)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表”占75.62％，排序第一。管理舞弊是審計(jì)師在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中可能存在重大錯(cuò)報(bào)的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。

　?。ǘ﹤鹘y(tǒng)舞弊審計(jì)策略面對(duì)管理舞弊顯得無(wú)能為力

　　傳統(tǒng)審計(jì)觀點(diǎn)認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊審計(jì)不同于常規(guī)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，系一種發(fā)現(xiàn)而非論斷性的冒險(xiǎn)活動(dòng)。因此在報(bào)表舞弊審計(jì)中，審計(jì)人員往往將注意力集中在業(yè)已發(fā)生的事件上，尋找與舞弊行為有關(guān)的證據(jù)，并確定其具體細(xì)節(jié)、損失金額及問(wèn)題的影響范圍，而非事先預(yù)計(jì)或測(cè)算。但是，事實(shí)上許多舞弊審計(jì)失敗的案例證明，在有管理層參與組織的會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊時(shí)，僅通過(guò)查找舞弊留下的痕跡來(lái)識(shí)別報(bào)表舞弊顯得比較無(wú)力。一方面，管理層反偵查能力增強(qiáng)，欲意舞弊的管理層利用所占據(jù)的職位便于進(jìn)行串通舞弊、偽造文件以避免審計(jì)師在傳統(tǒng)模式中的審計(jì)程序查找出舞弊證據(jù)。有學(xué)者對(duì)會(huì)計(jì)信息自原始數(shù)據(jù)輸入到會(huì)計(jì)信息成品輸出直至提供給信息使用者的整個(gè)流程進(jìn)行研究，分析探索形成會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的主要成因。通過(guò)深入透徹的研究，發(fā)現(xiàn)基于管理層所處的特殊地位及擁有公司實(shí)際控制權(quán)，原始憑單證的真假正誤及傳遞的及時(shí)性等主要受制于管理當(dāng)局，管理當(dāng)局是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的主要干擾因素[2].那么，在以依賴(lài)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)為基礎(chǔ)的傳統(tǒng)審計(jì)模式下進(jìn)行管理舞弊審計(jì)，必然存在致命的缺陷，即面對(duì)有意舞弊的管理者，無(wú)論設(shè)計(jì)多么完美的內(nèi)部控制都將失去作用，僅僅依靠對(duì)內(nèi)控的評(píng)價(jià)和測(cè)試是無(wú)法發(fā)現(xiàn)這種串通舞弊的，反而可能陷入管理當(dāng)局設(shè)計(jì)好的陷阱中，傳統(tǒng)審計(jì)模式失靈在所難免。

　　另一方面，為了權(quán)衡質(zhì)量與成本以高效地完成審計(jì)工作，審計(jì)師通常需要謀求與管理層的合作。但這種合作卻存在管理層提供虛假證據(jù)誤導(dǎo)審計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)。這也是傳統(tǒng)審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)師所無(wú)法回避的一種尷尬局面。因?yàn)檫@種合作已經(jīng)隱含了審計(jì)師默認(rèn)客戶(hù)管理層是基本可信的前提，這恰恰為管理層操縱會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊大開(kāi)方便之門(mén)，使得原本處于信息弱勢(shì)地位的審計(jì)師更加被動(dòng)。以上兩方面使得審計(jì)師在傳統(tǒng)的舞弊審計(jì)策略下，識(shí)別和揭露會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊有極大的困難。

　　二、基于管理舞弊環(huán)境下的舞弊審計(jì)思路與策略

　　審計(jì)策略是審計(jì)師鎖定審計(jì)范圍和選擇最有效審計(jì)程序的基本思路和組織方式等方面的總稱(chēng)。我們?cè)噲D從管理層“中性”假設(shè)變更、舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估及舞弊審計(jì)程序三方面描述管理舞弊審計(jì)策略。

　?。ㄒ唬┕芾韺印爸行浴奔僭O(shè)變更

　　現(xiàn)代與傳統(tǒng)舞弊審計(jì)策略區(qū)別是起點(diǎn)不同、程序不同，更主要的是審計(jì)理念的不同。在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)實(shí)踐中，存在著一種關(guān)于管理層“中性”假設(shè)的基本理念，該理念源自美國(guó)反舞弊準(zhǔn)則（SAS NO 82）中“審計(jì)師既不能假定管理層是不誠(chéng)實(shí)的，也不能假定管理層是誠(chéng)實(shí)的”的這一規(guī)定。這一假設(shè)具有其合理性，從這種假設(shè)前提出發(fā)，一方面要求審計(jì)人員保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，充分關(guān)注可能存在的舞弊；另一方面，審計(jì)人員在審計(jì)的過(guò)程中應(yīng)考慮審計(jì)的成本效益，可以謀求與管理層的合作。

　　但是，在管理層“中性”假設(shè)指導(dǎo)下的涉及管理層操縱會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊的審計(jì)實(shí)務(wù)中，卻給審計(jì)人員帶來(lái)了思維上的混亂和行動(dòng)上的困惑。因?yàn)檫@種合作存在管理層提供虛假證據(jù)誤導(dǎo)審計(jì)師的風(fēng)險(xiǎn)[3].

　　因此，我們認(rèn)為，無(wú)論在舞弊審計(jì)的計(jì)劃階段、還是在實(shí)施階段都應(yīng)對(duì)已有的“中性假設(shè)”進(jìn)行變更，即假設(shè)客戶(hù)管理層是不可信任的。在這種“管理層不可信任”的假設(shè)前提下，無(wú)論審計(jì)客戶(hù)有多么誠(chéng)信的歷史，管理層如何承諾，審計(jì)師都不能因?yàn)樾湃喂芾韺佣s小審計(jì)范圍，減少審計(jì)證據(jù)。正如SAS NO.99所強(qiáng)調(diào)的，審計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中對(duì)蓄意隱瞞的舞弊應(yīng)保持職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，“職業(yè)懷疑主義”精神應(yīng)貫穿整個(gè)審計(jì)過(guò)程。審計(jì)師應(yīng)克服自身對(duì)于客戶(hù)的信任和以往與該客戶(hù)的合作經(jīng)驗(yàn)的依賴(lài)，增強(qiáng)查處舞弊的意識(shí)與發(fā)現(xiàn)舞弊的敏感，以質(zhì)疑的思維方式對(duì)管理層提供的相關(guān)信息的真實(shí)性和有效性作批判性評(píng)價(jià)。審計(jì)師在“管理層不可信任”的假設(shè)前提下，應(yīng)質(zhì)疑客戶(hù)管理層存在舞弊，進(jìn)行必要的測(cè)試，以推測(cè)客戶(hù)管理層舞弊的可能。

　　1.對(duì)管理層的態(tài)度、品行、聲譽(yù)的測(cè)試

　　管理層的態(tài)度、品行、聲譽(yù)屬于內(nèi)部控制的控制環(huán)境，控制環(huán)境的好壞直接決定著其他控制能否實(shí)施或?qū)嵤┑男Ч?，它也是新的《?guó)際風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則》中重新定義的影響“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”的重要因素之一。測(cè)試內(nèi)容包括：管理層對(duì)審計(jì)的態(tài)度方面，是否表現(xiàn)極不自然，如表示強(qiáng)烈反對(duì)，在收費(fèi)方面給予更多的優(yōu)惠，要求提交報(bào)告的時(shí)限過(guò)緊，對(duì)審計(jì)范圍進(jìn)行限制，員工被要求盡可能少地與審計(jì)人員作交談，或表現(xiàn)出過(guò)分親熱或回避等異乎尋常、前后不一致的態(tài)度；品行方面，是否法制觀念淡薄，表現(xiàn)出與其收人極不相稱(chēng)的生活標(biāo)準(zhǔn)；聲譽(yù)方面，是否存在不誠(chéng)實(shí)行為及其他試圖進(jìn)行欺詐的行為、甚至違法行為而受到媒介的批評(píng)。

　　2.關(guān)于公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)管理層約束的測(cè)試

　　管理層操縱下的會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊與公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷密切相關(guān)，它是管理層的趨利行為與特定制度背景下的產(chǎn)物。有效的公司治理結(jié)構(gòu)的目標(biāo)之一就是保證公司內(nèi)部會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的正常運(yùn)作，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，防止管理層通過(guò)操縱會(huì)計(jì)信息欺騙投資者等相關(guān)利益群體。通過(guò)特定制度的安排對(duì)管理層形成的制衡機(jī)制成為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的重要手段之一。測(cè)試內(nèi)容至少包括：（1）執(zhí)行董事與獨(dú)立董事的比例，兩者的比例至少在一定程度上體現(xiàn)了這種內(nèi)部約束力量的強(qiáng)弱。獨(dú)立董事對(duì)管理層的制約在整個(gè)公司治理結(jié)構(gòu)中起著關(guān)鍵性的作用。當(dāng)然，審計(jì)師不能只從獨(dú)立董事的數(shù)量上來(lái)考察，獨(dú)立董事的質(zhì)量或他們的獨(dú)立性無(wú)疑在這種約束機(jī)制中更具說(shuō)服力。（2）董事會(huì)下屬的內(nèi)部審計(jì)委員會(huì)是否設(shè)置，是否保持了應(yīng)有的獨(dú)立性，與股東大會(huì)、監(jiān)事會(huì)的溝通情況，是否實(shí)現(xiàn)了對(duì)管理層會(huì)計(jì)信息生成過(guò)程的督導(dǎo)。（3）監(jiān)事會(huì)作為股東大會(huì)授權(quán)成立的專(zhuān)門(mén)監(jiān)督實(shí)體是否履行了誠(chéng)實(shí)、勤勉義務(wù)。（4）公司外部治理方面，審計(jì)師必要時(shí)應(yīng)向有關(guān)法律界的專(zhuān)家進(jìn)行咨詢(xún)，將咨詢(xún)得到的信息再融入個(gè)人的職業(yè)判斷進(jìn)而評(píng)估管理層舞弊的成本。

　?。ǘ?shí)施舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

　　國(guó)際審計(jì)和保證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）2003年發(fā)布了3個(gè)新的國(guó)際審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則：《了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、《針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》、《審計(jì)證據(jù)》，引入“重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)”概念，并規(guī)定評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為必要（首要）審計(jì)程序，這將有利于審計(jì)師圍繞此設(shè)計(jì)和執(zhí)行審計(jì)程序，最終實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。實(shí)施舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不僅是從微觀的賬戶(hù)層次，而且從宏

　　觀的內(nèi)外部環(huán)境來(lái)分析被審計(jì)組織的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、生存能力、管理能力等，并將其與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)系起來(lái)，這是一種基于戰(zhàn)略系統(tǒng)觀的思考，是一種新審計(jì)理念。關(guān)注和評(píng)價(jià)舞弊風(fēng)險(xiǎn)為核心的謹(jǐn)慎行為構(gòu)成現(xiàn)代審計(jì)重要內(nèi)容，它同時(shí)也體現(xiàn)一種風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)而非利益意識(shí)的現(xiàn)代審計(jì)策略、思維。

　　1.舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的重心是重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

　　傳統(tǒng)審計(jì)思路以評(píng)估控制風(fēng)險(xiǎn)為核心。而審計(jì)師最大的敵人是管理層舞弊，管理層舞弊的特點(diǎn)是繞過(guò)或逾越內(nèi)部控制，所以過(guò)去的審計(jì)方法導(dǎo)致控制風(fēng)險(xiǎn)很低而實(shí)際上審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)很高的問(wèn)題?？刂骑L(fēng)險(xiǎn)的高低主要與重大錯(cuò)報(bào)的員工舞弊有關(guān)，而固有風(fēng)險(xiǎn)主要與重大錯(cuò)報(bào)的管理層舞弊有關(guān)。審計(jì)師重點(diǎn)是發(fā)現(xiàn)管理層舞弊（欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告），評(píng)估重點(diǎn)是固有風(fēng)險(xiǎn)，但固有風(fēng)險(xiǎn)不可直接評(píng)估，所以要直接評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（包括固有風(fēng)險(xiǎn)和初步控制風(fēng)險(xiǎn)）[4].

　　對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估應(yīng)關(guān)注：一是了解企業(yè)發(fā)展的背景及經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，包括產(chǎn)品、市場(chǎng)、人才、技術(shù)、客戶(hù)，等等。二是分析企業(yè)發(fā)展的外部環(huán)境。如競(jìng)爭(zhēng)加劇、政策限制等都會(huì)增加財(cái)務(wù)、管理壓力。三是分析企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的誠(chéng)信風(fēng)險(xiǎn)。四是分析企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)、實(shí)施措施及其存在的風(fēng)險(xiǎn)。管理舞弊導(dǎo)向?qū)徲?jì)的固有風(fēng)險(xiǎn)不同于其他審計(jì)模式固有風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)主要內(nèi)容就是戰(zhàn)略目標(biāo)風(fēng)險(xiǎn)，戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)越大，其固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估得也應(yīng)越大。

　　2.舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的切入點(diǎn)由直接評(píng)估變?yōu)殚g接評(píng)估

　　舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估從經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估人手，一方面是從持續(xù)經(jīng)營(yíng)的角度考慮經(jīng)營(yíng)失敗往往帶來(lái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)而導(dǎo)致審計(jì)失敗。二是基于一種假設(shè)，當(dāng)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)越大時(shí)，管理舞弊的可能性越大；三、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)更能有效發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表潛在的重大錯(cuò)報(bào)，因?yàn)閳?bào)表是經(jīng)營(yíng)的反映，如果經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)未能在報(bào)表上得到體現(xiàn)，則會(huì)計(jì)報(bào)表很可能失真。也只有從經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)入手，才能進(jìn)行正確的評(píng)估。經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是從經(jīng)營(yíng)分析中產(chǎn)生，經(jīng)營(yíng)分析過(guò)程實(shí)際上是咨詢(xún)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的過(guò)程。

　　3.舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估以分析性復(fù)核為中心

　　傳統(tǒng)審計(jì)對(duì)信息的再加工重視程度不夠，分析性復(fù)核主要用在報(bào)表分析上。在管理舞弊環(huán)境影響下，分析性復(fù)核功能擴(kuò)大，并走向多樣化，不僅對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，也對(duì)非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。分析工具充分借鑒現(xiàn)代管理方法，將管理方法運(yùn)用到分析性程序中。常用的分析工具有：戰(zhàn)略分析（包括PSET、VCA、SWOT）、績(jī)效分析（BSC、標(biāo)桿分析）、財(cái)務(wù)分析、會(huì)計(jì)分析及前景分析。將分析工具運(yùn)用到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中去，將使風(fēng)險(xiǎn)因素不再獨(dú)立，而且風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不再是一元評(píng)估，而是多元評(píng)估。如果有幾種方法相互印證，則風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果更加可靠?？傊?，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估從零散走向結(jié)構(gòu)化，考慮了多方面的風(fēng)險(xiǎn)因素，這些因素有機(jī)聯(lián)系在一起，便于作綜合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。

　　通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，決定下一步的審計(jì)程序或直接得出審計(jì)結(jié)論。整個(gè)審計(jì)工作應(yīng)以舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估決定審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量及數(shù)量，當(dāng)評(píng)估舞弊風(fēng)險(xiǎn)越高時(shí)，所需要的審計(jì)證據(jù)數(shù)量也越多，證明力越強(qiáng)。另外，由于審計(jì)重心向風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估轉(zhuǎn)移，審計(jì)師必須取得大量的外部證據(jù)來(lái)證實(shí)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的恰當(dāng)性。審計(jì)師將更多地依賴(lài)業(yè)內(nèi)人士和專(zhuān)業(yè)咨詢(xún)?nèi)耸?，豐富審計(jì)專(zhuān)業(yè)判斷。

　?。ㄈ?shí)施舞弊審計(jì)程序

　　1.實(shí)施個(gè)性化審計(jì)程序

　　管理舞弊的特點(diǎn)決定審計(jì)師往往無(wú)法突破客戶(hù)預(yù)先設(shè)置的障礙或防范措施。為此，不能機(jī)械照搬獨(dú)立審計(jì)程序準(zhǔn)則中規(guī)定好的程序，而應(yīng)當(dāng)在了解和分析被審計(jì)單位基本面、經(jīng)營(yíng)面、市場(chǎng)面、行業(yè)面、政策面的基礎(chǔ)上，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，專(zhuān)業(yè)判斷被審計(jì)單位的重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，實(shí)施有針對(duì)性的審計(jì)程序[5].美國(guó)新舞弊審計(jì)準(zhǔn)則已要求審計(jì)師對(duì)可能存在的重大錯(cuò)報(bào)采用出其不意的審計(jì)程序，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)特別顯著的領(lǐng)域采用非常規(guī)審計(jì)程序。目的是克服傳統(tǒng)舞弊審計(jì)思路帶來(lái)的缺陷。針對(duì)特殊的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，特別地實(shí)施程序組合策略。

　　2.實(shí)施補(bǔ)充審計(jì)程序

　　在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)了舞弊的跡象時(shí)應(yīng)充分關(guān)注并采取補(bǔ)充審計(jì)程序：（1）如果有跡象預(yù)示舞弊可能存在，并可能對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生較大影響，審計(jì)師就應(yīng)該執(zhí)行適當(dāng)?shù)男薷幕蜃芳拥膶徲?jì)程序。補(bǔ)充程序，應(yīng)視審計(jì)師的專(zhuān)業(yè)判斷、可能發(fā)生舞弊的類(lèi)型、該種舞弊發(fā)生的可能程度及其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生影響的可能性而決定。（2）對(duì)內(nèi)部控制制度的重新評(píng)估。如果舞弊是應(yīng)該由內(nèi)部控制予以防止或發(fā)現(xiàn)的，審計(jì)師應(yīng)該重新考慮其以前對(duì)這一內(nèi)控制度的評(píng)價(jià)，如有必要，應(yīng)該修改實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。（3）應(yīng)考慮舞弊對(duì)審計(jì)報(bào)告的影響。審計(jì)師應(yīng)對(duì)舞弊予以足夠的重視，將影響判斷的結(jié)果反映在審計(jì)報(bào)告中，表述相宜類(lèi)型的審計(jì)意見(jiàn)。如果審計(jì)師實(shí)施了必要的審計(jì)程序后，仍無(wú)法確定舞弊對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度，或?qū)徲?jì)范圍受到被審計(jì)單位的限制，以至無(wú)法獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，或?qū)徲?jì)范圍受到客觀環(huán)境的限制，有可能得不到審計(jì)證據(jù)，就要咨詢(xún)法律顧問(wèn)，來(lái)確定相宜的審計(jì)程序和審計(jì)策略[6].

　　3.設(shè)計(jì)延伸性審計(jì)程序

　　除常規(guī)的審計(jì)程序之外，舞弊審計(jì)中還采用了延伸性的程序，以徹底追查揭露舞弊。常用的延伸性程序包括：（1）在一日之內(nèi)或近期之內(nèi)突擊盤(pán)點(diǎn)兩次現(xiàn)金。第一次盤(pán)點(diǎn)很容易讓舞弊者事先有所準(zhǔn)備，而在出其不意的第二次盤(pán)點(diǎn)中，就可能發(fā)現(xiàn)貪污或挪用行為。（2）對(duì)供應(yīng)商及客戶(hù)的調(diào)查?？梢园l(fā)現(xiàn)虛構(gòu)的供應(yīng)商及客戶(hù)。（3）特別函證支票的二次背書(shū)。如被背書(shū)人是否屬于組織內(nèi)部的授權(quán)人，這就可能形成一條舞弊線(xiàn)索。（4）舞弊審計(jì)詢(xún)問(wèn)程序（Fraud Audit Questioning，F(xiàn)AQ）。在進(jìn)行詢(xún)問(wèn)時(shí)，應(yīng)做到謹(jǐn)慎，特別注意不要同有可能涉及舞弊的管理人員討論舞弊的可能性。可以在平常的審計(jì)中設(shè)計(jì)一些針對(duì)舞弊的常規(guī)問(wèn)題，讓相關(guān)人員解答，這樣就不會(huì)引起舞弊者充分的警覺(jué)，而審計(jì)師也可以從這些問(wèn)題的解答中獲得線(xiàn)索。（5）跟蹤支出分析。這種分析類(lèi)似于財(cái)產(chǎn)凈值分析，將正常的收入同所有的支出進(jìn)行比較，假如支出超越了合法收入，那么超出部分也許就是舞弊所得。

　　4.特別審計(jì)程序

　　美國(guó)舞弊風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則要求，審計(jì)師應(yīng)對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果作出適當(dāng)反應(yīng)的三種審計(jì)程序，即應(yīng)考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果對(duì)審計(jì)工作的總體影響；考慮已識(shí)別舞弊風(fēng)險(xiǎn)對(duì)審計(jì)工作的具體影響；考慮執(zhí)行下列審計(jì)程序（但不限于這些程序），進(jìn)一步確定有關(guān)管理層無(wú)視內(nèi)控的舞弊風(fēng)險(xiǎn)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的影響[7]：（1）檢查會(huì)計(jì)分錄和其他調(diào)整事項(xiàng)。不少舞弊報(bào)表往往是通過(guò)編制不當(dāng)會(huì)計(jì)分錄或其他一些打“擦邊球”的調(diào)整分錄的方式來(lái)操縱的，新準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)了解會(huì)計(jì)報(bào)表的手工或自動(dòng)編制過(guò)程及有關(guān)信息的披露過(guò)程，特別關(guān)注重大錯(cuò)報(bào)可能會(huì)怎樣發(fā)生，明確規(guī)定審計(jì)師應(yīng)依據(jù)職業(yè)判斷評(píng)價(jià)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素，不是先考慮內(nèi)部控制在有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)告的哪個(gè)或哪些方面能夠得到有效實(shí)施，而是依據(jù)會(huì)計(jì)報(bào)表及賬戶(hù)的性質(zhì)和復(fù)雜性，驗(yàn)證各種證據(jù)，包括手工或電子證據(jù)。（2）復(fù)核會(huì)計(jì)估計(jì)。許多公司的報(bào)表舞弊通常是通過(guò)蓄意利用會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò)的方式達(dá)到目的。SAS NO.99還要求對(duì)以前年度的重大會(huì)計(jì)估計(jì)實(shí)施再?gòu)?fù)核程序，以發(fā)現(xiàn)任何潛在的可能單個(gè)出現(xiàn)時(shí)卻屬適當(dāng)盈余管理行為的舞弊情況。（3）評(píng)價(jià)重大非經(jīng)常性交易的合理性。復(fù)雜的經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)及交易安排，特別是涉及特定目的個(gè)體或關(guān)聯(lián)方的惡意交易安排，是近年舞弊會(huì)計(jì)報(bào)表的慣用伎倆，新準(zhǔn)則再次強(qiáng)調(diào)清楚了解重大非經(jīng)常性交易的實(shí)質(zhì)，評(píng)價(jià)其內(nèi)在合理性，并將其作為審計(jì)重點(diǎn)。這些都為管理舞弊審計(jì)帶來(lái)了新思路、新嘗試。

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　　[5]高偉，李曉慧。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用[J].審計(jì)研究，2004（3）：46.

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　　[7]張龍平，王澤霞。美國(guó)舞弊審計(jì)準(zhǔn)則的制度變遷及其啟示。會(huì)計(jì)研究，2003（4）：63.