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一、對日美成本管理模式的比較
在標(biāo)準(zhǔn)成本管理、責(zé)任成本管理等舊成本管理模式日益暴露出不適應(yīng)現(xiàn)代生產(chǎn)發(fā)展的弊端時(shí),當(dāng)代西方成本管理界各種新的管理思想逐漸興起:其中形成了兩種具有完善的理論體系且在實(shí)踐中廣泛運(yùn)用的新的成本管理模式——日本的成本企劃和歐美的作業(yè)成本法。
傳統(tǒng)的成本管理模式(標(biāo)準(zhǔn)成本法、責(zé)任成本法)著重于“差額”管理,其程序是事先制定“標(biāo)準(zhǔn)成本”,然后將“標(biāo)準(zhǔn)成本”分配至各責(zé)任單位,再對實(shí)際發(fā)生成本與標(biāo)準(zhǔn)成本的“差額”進(jìn)行分析,最后找小“差額”異常變動的原因并提出改進(jìn)措施。
這種方法的弊端在于:
?、俦M管有些成本管理模式(如日標(biāo)成本管理)提出了“全程控制”,包括事前控制、事中控制、事后控制,但在管理程序上實(shí)際是偏重于事后控制的。成本信息的滯后性使得生產(chǎn)過程中的“成本浪費(fèi)”不能及時(shí)地被發(fā)現(xiàn)并解決。
?、诮?jīng)濟(jì)“個(gè)性化”的趨勢促使傳統(tǒng)的“少品種、大批量”生產(chǎn)向“度身定做,多品種、小批量”生產(chǎn)轉(zhuǎn)化。
因此,制定如此多的產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)成本,并及時(shí)進(jìn)行修訂變得越來越困難,標(biāo)準(zhǔn)成本法也就失去了其存在的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。
針對傳統(tǒng)成本管理模式的缺陷,日本、美國兩大發(fā)達(dá)國家以各自的文化背景為基礎(chǔ),發(fā)展了新的成本管理思想,并在實(shí)踐中不斷完善總結(jié),形成了各具特色的成本管理模式。下面,筆者將對二者作一比較,有助于更加深刻地了解二者的內(nèi)涵和外延,有助于結(jié)合我國實(shí)際形成適合于我國企業(yè)的成本管理方法。
1.管理思想的分歧。
作業(yè)成本管理是以“適時(shí)管理”為基本思想,強(qiáng)調(diào)對生產(chǎn)過程中發(fā)生的每一項(xiàng)作業(yè)的成本進(jìn)行及時(shí)地分析、控制并改善,對發(fā)生的問題及時(shí)地解決,具有事中管理的特性。相對而言,日本的成本企劃的指導(dǎo)思想是“源流管理”和“成本筑人”:從事物的最初起點(diǎn)開始進(jìn)行充分透徹的分析,這就是“源流管理”。歐美公司通常是先設(shè)計(jì)產(chǎn)品,再計(jì)算出成本,然后再估計(jì)產(chǎn)品是否可能有銷路,如果成本太高,則重新設(shè)計(jì)產(chǎn)品。日本公司的思路則截然不同,它們先估計(jì)消費(fèi)者可以接受的價(jià)格,冉減去企業(yè)的目標(biāo)利潤,算出其成本,然后運(yùn)用“成本筑人”的思想,在將材料、部件匯集裝配成產(chǎn)品的同時(shí),也將成本一并“筑人”,相當(dāng)于事前在圖紙上規(guī)劃模擬丁一遍生產(chǎn)過程。作業(yè)成本法和成本企劃從管理的基本思想上就有根本性的區(qū)別,從而在管理程序上也不盡相同。
2.管理重點(diǎn)的差異。
作業(yè)成本管理的重點(diǎn)在于“作業(yè)”。其對成本的歸集模式是資源+作業(yè)+產(chǎn)品,作業(yè)是聯(lián)系投入和產(chǎn)出的紐帶,企業(yè)通過對作業(yè)進(jìn)行業(yè)務(wù)過程分析來進(jìn)行改善,以達(dá)到“成本最低”的目的。
其步驟如下:
①建立業(yè)務(wù)過程模型;
②明確識別與定義作業(yè);
?、蹖?shí)施作業(yè)的價(jià)值分析;
?、茉O(shè)定改善作業(yè)的方針。
成本企劃管理的重點(diǎn)在于目標(biāo)成本,更廣義地說是“成本工程”,包括目標(biāo)成本的制定、筑人和達(dá)成?;?ldquo;源流管理”思想,日本企業(yè)強(qiáng)調(diào)“事前控制”,對成本的發(fā)生進(jìn)行“預(yù)演”,其過程如下圖:
在產(chǎn)品正式投產(chǎn)前,做到“萬無一失”。至于目標(biāo)成本的達(dá)成,則需山生產(chǎn)、營銷、供應(yīng)商各個(gè)方面的人員通力合作來實(shí)現(xiàn)。
當(dāng)然,作業(yè)成本法中也有目標(biāo)成本,但與成本企劃有根本不同。作業(yè)成本法中的目標(biāo)成本是基于全面質(zhì)量管理的質(zhì)量日標(biāo)成本,它的作用是提供一種改善的參照,而不是必須達(dá)到的日標(biāo);成本企劃中的目標(biāo)成本是一種“必達(dá)”的目標(biāo),是真正意義上的目標(biāo)成本。如果沒有實(shí)現(xiàn),則意味著企劃的失敗。
3.信息來源及管理方法、主體的不同。
作業(yè)成本法是基于財(cái)務(wù)信息的管理,即借助財(cái)務(wù)會計(jì)信息,運(yùn)用管理會汁信息處理方法,對生產(chǎn)經(jīng)營過程中發(fā)生或可能發(fā)生的成本的數(shù)額與形態(tài),實(shí)施控制、分析和評價(jià)。成本企劃則認(rèn)為,成本絕非單純賬簿的產(chǎn)物,它既然在制造過程中發(fā)生,就應(yīng)從工學(xué)的技術(shù)層面去把握成本信息,以工學(xué)的方法對成本進(jìn)行預(yù)測、監(jiān)控。因此,作業(yè)成本法運(yùn)用的方法是管理會計(jì)方法,主要由成本會計(jì)人員來進(jìn)行管理;成本企劃主要運(yùn)用的是管理工程方法,參與的人員不僅來自財(cái)務(wù)部門,還包括設(shè)計(jì)人員、營銷人員、生產(chǎn)人員等。
二、對我國企業(yè)成本管理的啟示
1.更新成本管理觀念。
長期以來,受計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的影響,我國企業(yè)對成本管理的理解仍然停留在片面地降低成本水平,強(qiáng)調(diào)節(jié)約和節(jié)省上。對成本的狹隘理解,使我國企業(yè)的成本管理方式落后,甚至失敗??v觀世界發(fā)達(dá)國家的企業(yè)成本管理,無論是作業(yè)成本法還是成本企劃,其運(yùn)用的都是系統(tǒng)的、全方位的成本戰(zhàn)略管理觀念,從使用的具體方法到參與的人員,無不體現(xiàn)了這一點(diǎn)。現(xiàn)代社會生產(chǎn)已經(jīng)發(fā)展到了以“計(jì)算機(jī)集成制造系統(tǒng)”為標(biāo)志的CIM時(shí)代,如果仍然停留在陳舊的成本管理觀念上,企業(yè)的成本管理是不會提供有用的成本信息的。
2.提高企業(yè)組織管理水平和人員素質(zhì)。
歐美等發(fā)達(dá)國家的企業(yè)之所以能運(yùn)行如此復(fù)雜的作業(yè)成本法和成本企劃,與它們先進(jìn)的企業(yè)文化、人員素質(zhì)、組織管理方式是分不開的。如在成本企劃中,成本降低方案是—個(gè)全員參加的過程,不論是第—線的生產(chǎn)人員還是專職成本分析人員,都對企業(yè)的技術(shù)特點(diǎn)、生產(chǎn)流程有清楚的認(rèn)識,并有責(zé)任參與、配合,而不單單是成本核算人員的事。這就對人員素質(zhì)和協(xié)作的有效性提出了很高的要求。
3.結(jié)合實(shí)際,切忌生搬硬套。
日美的成本管理模式差別如此之大,不是偶然,與其各自的傳統(tǒng)文化背景和企業(yè)內(nèi)部組織方式的差別有密切關(guān)系。日本企業(yè)的工作方式強(qiáng)調(diào)合作、信任,其組織方式以橫向合作為主,不同于美國的縱向控制,有嚴(yán)格的上下級之分,這就是日本企業(yè)采用更強(qiáng)調(diào)合作、協(xié)調(diào)的成本企劃,而不照搬作業(yè)成本法的原因。中國企業(yè)在借鑒外來先進(jìn)成本管理經(jīng)驗(yàn)時(shí),也要注意結(jié)合自身實(shí)際。如目標(biāo)成本管理在鋼鐵行業(yè)中最早被武鋼采用,然而沒有什么成效,究其原因就是沒有變通,生搬硬套。
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