摘要：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程是一個(gè)由多方利益代表參與的博弈過(guò)程，其博弈是否充分是準(zhǔn)則是否有效率的保證。博弈充分與否與博弈動(dòng)因、博弈模式有關(guān)。準(zhǔn)則的制定是由不充分向充分博弈演變的過(guò)程，相應(yīng)的納什均衡逐步由低層次向高層次遞進(jìn)。從博弈論角度研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的宗旨是：不僅僅是接受均衡結(jié)果，還要充分了解形成過(guò)程，從而創(chuàng)造條件達(dá)到良性均衡。

　　博弈論研究的是各博弈方之間的對(duì)抗、競(jìng)爭(zhēng)或面對(duì)一種局面的對(duì)策選擇行為。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種公共選擇的公共契約與博弈論有著廣泛的聯(lián)系，準(zhǔn)則的制定是一個(gè)博弈的過(guò)程，形成是博弈的均衡。而準(zhǔn)則是否有效率，要看博弈是否充分，是否遵循一貫性，即：制定最優(yōu)和執(zhí)行最優(yōu)的統(tǒng)一。本文擬就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的博弈過(guò)程對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的啟示作一探討。

　　一、博弈論與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　博弈論追求的理想境界是達(dá)到帕累托最優(yōu)的納什均衡，然而其理論體系又就不同情形作了深入細(xì)分，并分別講述它們各自的均衡，使得這一研究更為精確。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則追求的是哪一種理想的博弈均衡？博弈論按博弈各方面是否達(dá)成一個(gè)有約束力的協(xié)議可以劃分為合作博弈和非合作博弈。就此而言，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則似乎是合作博弈，因?yàn)闇?zhǔn)則通過(guò)政府頒布，具有強(qiáng)制執(zhí)行的約束力。但如果準(zhǔn)則沒(méi)有得到很好地執(zhí)行，特別是像我國(guó)目前會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真、違反準(zhǔn)則司空見(jiàn)慣，人們就會(huì)對(duì)其合作性表示懷疑；按博弈各方行動(dòng)的先后順序可以劃分為靜態(tài)博弈和動(dòng)態(tài)博弈。前者是指各博弈方同時(shí)選擇行動(dòng)或雖非同時(shí)但后行動(dòng)者并不知道前行動(dòng)者采取了什么行動(dòng)，相反則為動(dòng)態(tài)博弈。由于會(huì)計(jì)信息本身具有完全透明性，因此從這個(gè)意義上講，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定是動(dòng)態(tài)博弈。從博弈各方對(duì)對(duì)手的特征、戰(zhàn)略空間和支付函數(shù)的知識(shí)，博弈可分為完全信息博弈和不完全信息博弈，信息越完全，越有利于準(zhǔn)則制定的充分博弈，其效果越好。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的發(fā)展過(guò)程就是由不完全信息博弈向完全信息博弈發(fā)展的過(guò)程，博弈各方信息不對(duì)稱，必然引起會(huì)計(jì)信息使用者之間的沖突和對(duì)抗，從而產(chǎn)生了博弈，直到信息對(duì)稱達(dá)到均衡為止。綜上所述，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理想模式是完全信息動(dòng)態(tài)的合作博弈形成的“子博弈精煉納什均衡”下的合作博弈。在這種均衡戰(zhàn)略的組合下，就理性人而言，打破這種均衡的成本大于其收益，沒(méi)有任何人有積極性打破這種均衡，因而達(dá)到帕累托最優(yōu)，社會(huì)效益最大化。當(dāng)然理想的模式是難以實(shí)現(xiàn)的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程應(yīng)積極創(chuàng)造有利于博弈充分的條件去接近這種理想模式。

　　二、西方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的博弈過(guò)程

　　研究西方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的博弈過(guò)程是為了認(rèn)清博弈的動(dòng)因，熟悉其博弈機(jī)制，了解其博弈的演進(jìn)過(guò)程。作為促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)的借鑒。

　　1.從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的屬性看博弈的動(dòng)因。有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的屬性目前形成了三種不同的觀點(diǎn)，分別是：技術(shù)手段論、具有經(jīng)濟(jì)后果的行為規(guī)范論和政治化程序論。三種觀點(diǎn)的形成可以說(shuō)是從三個(gè)不同的角度說(shuō)明了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的屬性，也是會(huì)計(jì)的藝術(shù)多樣性的表現(xiàn)。正是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有不同的屬性才使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定表現(xiàn)為一個(gè)具有多種勢(shì)力、因素的博弈過(guò)程。

　　首先就其技術(shù)手段屬性而言。我們知道會(huì)計(jì)是具有技術(shù)性的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，其確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告有許多方法和技術(shù)問(wèn)題。準(zhǔn)則的制定要看其技術(shù)是否可行，會(huì)計(jì)環(huán)境是否允許，是否與客觀經(jīng)濟(jì)條件和實(shí)務(wù)處理相符。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)屬性是其博弈動(dòng)因的基礎(chǔ)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的博弈過(guò)程中，技術(shù)性是首先必須考慮的因素。其次就其具有經(jīng)濟(jì)后果的行為規(guī)范屬性而言，不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則約束會(huì)計(jì)系統(tǒng)生成的會(huì)計(jì)信息并不是抽象的，這些數(shù)字代表了不同的經(jīng)濟(jì)意義，它將影響企業(yè)、政府、工會(huì)、投資人和債權(quán)人的決策行為及相關(guān)方的利益。顯然，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不再是一種純粹的技術(shù)手段，不同的準(zhǔn)則將生成不同會(huì)計(jì)信息影響到不同會(huì)計(jì)主體利益。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程成為博弈各方為實(shí)現(xiàn)自身經(jīng)濟(jì)利益最大化的博弈過(guò)程。以股東和債權(quán)人的博弈關(guān)系為例，我們深入討論其博弈過(guò)程。股東總是希望公司的財(cái)富更多地從債權(quán)人轉(zhuǎn)移到股東手中，提高其對(duì)企業(yè)的凈資產(chǎn)要求權(quán)，其采取的方法有：（1）提高股利發(fā)放水平；（2）將所貸資金投資于高風(fēng)險(xiǎn)資產(chǎn)；（3）再借入具有優(yōu)先償還權(quán)或者是提前入款項(xiàng)。對(duì)此，債權(quán)人為保護(hù)自身的利益，也會(huì)采取一定的策略防范股東的上述行為，最終雙方博弈達(dá)到均衡-即制定符合雙方利益的合約，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定：（1）限制股利發(fā)放水平；（2）限制企業(yè)的一些生產(chǎn)性投資，尤其是避免高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目投資；（3）對(duì)企業(yè)有關(guān)融資政策加以規(guī)定，不得任意借人具有優(yōu)惠條件的款項(xiàng)；（4）要求企業(yè)定期向債權(quán)人提供財(cái)務(wù)報(bào)表等有關(guān)信息，用以評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。再分析會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的政治化程序?qū)傩?。在西方社?huì)中，經(jīng)濟(jì)和政治是一組很難區(qū)分的概念。經(jīng)濟(jì)人為了實(shí)現(xiàn)自利的目的往往會(huì)利用政治手段，從這一意義上講，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中政治行為是經(jīng)濟(jì)后果的直接延伸。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的政治屬性強(qiáng)調(diào)準(zhǔn)則的“強(qiáng)權(quán)博弈”，準(zhǔn)則往往被認(rèn)為是一種能實(shí)現(xiàn)政府既定目的的手段，政府及其它權(quán)力機(jī)構(gòu)往往會(huì)干預(yù)準(zhǔn)則的制定過(guò)程，通過(guò)權(quán)力強(qiáng)制某一準(zhǔn)則的通過(guò)與執(zhí)行。因此準(zhǔn)則制定的政治化程序?qū)傩员憩F(xiàn)為政府及其它權(quán)力與機(jī)構(gòu)為實(shí)現(xiàn)政治目的而釆用的博弈手段。例如，1962年美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)通過(guò)了第2號(hào)意見(jiàn)書(shū)，要求對(duì)投資貸項(xiàng)按“遞延法”進(jìn)行處理。投資貸項(xiàng)就是公司在進(jìn)行固定資產(chǎn)投資時(shí)，政府給予的稅收減免，這是美國(guó)國(guó)會(huì)為了刺激當(dāng)時(shí)處于低谷的美國(guó)經(jīng)濟(jì)，增強(qiáng)美國(guó)企業(yè)在國(guó)際上的競(jìng)爭(zhēng)力而采取的一項(xiàng)措施。采用遞延法自然較為“系統(tǒng)、合理”，也與權(quán)責(zé)發(fā)生制等原則“內(nèi)在一致”，但這使得美國(guó)政府的減稅政策，在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表上得不到充分體現(xiàn)，政策刺激經(jīng)濟(jì)發(fā)展的效果就受影響。為此，美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)證券交易委員會(huì)施加壓力，迫使會(huì)計(jì)原則委員會(huì)發(fā)布了第4號(hào)意見(jiàn)書(shū)，允許企業(yè)在“遞延法”和“流盡法”中選用。

　　總之，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的三種屬性為準(zhǔn)則制定的博弈過(guò)程提供了內(nèi)在動(dòng)因。技術(shù)屬性是博弈的基礎(chǔ)，經(jīng)濟(jì)后果屬性是博弈的目的，政治化程序?qū)傩员憩F(xiàn)為一種為實(shí)現(xiàn)政治目的的博弈手段。

　　2.從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的模式看博弈機(jī)制。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)、制定人員、制定程序等制定要素的相互結(jié)合和方式稱為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式，準(zhǔn)則的制定模式為準(zhǔn)則的制定的充分博弈提供了機(jī)制保障。下面從準(zhǔn)則制定模式的幾個(gè)要素來(lái)看西方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的博弈機(jī)制。就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)而言，有民間組織如美國(guó)、英國(guó)，半官方組織如日本，官方組織三種。通常情況下民間組織具有超然中立的特點(diǎn)，半官方組織次之，而官方組織則難以具有超然中立特點(diǎn)。民間組織更容易溝通政府與民間的關(guān)系，協(xié)調(diào)各方利益，吸收相當(dāng)數(shù)量具有較高素質(zhì)的專家，遵循科學(xué)的制定程序，這樣更有利于準(zhǔn)則的制定的充分博弈。就制定人員而言，準(zhǔn)則的制定人員是準(zhǔn)則制定的核心，制定人員是準(zhǔn)則制定博弈過(guò)程直接參與者，其代表的廣泛性和層次的多樣性是準(zhǔn)則制定博弈充分的保障，不同國(guó)家、地區(qū)、組織的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定人員的構(gòu)成、層次諸多方面既有類似之處，也存在著較大的差異。人員代表廣泛性最為典型的是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)理事會(huì)負(fù)責(zé)批準(zhǔn)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和征求意見(jiàn)稿，它由13個(gè)國(guó)家的會(huì)計(jì)專業(yè)團(tuán)體的代表組成。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)籌劃小組成員來(lái)自財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告方面的專家。每一屆籌劃小組主席都由委員會(huì)的代表出任，除主席外小組通常包括至少3個(gè)其他國(guó)家會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)的代表，還包括其他組織如咨詢小組的代表?；I劃小組的職責(zé)是：協(xié)助國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)復(fù)核、分析和起草國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。就制定程序而言，科學(xué)的制定程序是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定充分博弈和高效率的重要保證，具體準(zhǔn)則的制定程序一般包括計(jì)劃階段、研究階段、起草階段和征求意見(jiàn)四個(gè)階段，然而不同國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序不盡相同，并沒(méi)有一個(gè)統(tǒng)一的程序，但必須遵循基本原則。即：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序應(yīng)該規(guī)范化；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序應(yīng)與制定機(jī)構(gòu)、制定人員配合協(xié)調(diào)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序中必須有嚴(yán)格的表決、批準(zhǔn)程序。

　　3.從以美國(guó)為代表的西方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的博弈演進(jìn)，看準(zhǔn)則制定的博弈發(fā)展過(guò)程。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（規(guī)則）制定的歷史演進(jìn)可以劃分為三階段：1906年以前為經(jīng)營(yíng)者獨(dú)享會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)時(shí)期。由于當(dāng)時(shí)缺乏相應(yīng)的制度安排，眾多的企業(yè)股東與人數(shù)很少的經(jīng)營(yíng)者就會(huì)計(jì)規(guī)則的制定進(jìn)行談判的交易成本太高，為了獲得合作剩余，博弈的結(jié)果是：股東們只好放棄參與會(huì)計(jì)規(guī)則的制定權(quán)，讓經(jīng)營(yíng)者獨(dú)享之。但由于經(jīng)營(yíng)者濫用會(huì)計(jì)規(guī)則的制定權(quán)，典型的是鐵路公司經(jīng)營(yíng)者對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)的濫用，將資本直接轉(zhuǎn)化為剩余方式發(fā)放“自殺性”巨額股利，而股東卻將此資本回收作為資本報(bào)酬，于是股票上揚(yáng)，公司又籌集到更多的資本。但這個(gè)循環(huán)最終被打破，給進(jìn)行長(zhǎng)期投資股東帶來(lái)了巨大損失，這樣引起了長(zhǎng)期投資者的憤怒，同時(shí)，對(duì)收費(fèi)率管制的呼聲觸發(fā)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定博弈變遷，于是形成了第二個(gè)階段，即1906～1933年政府與經(jīng)營(yíng)者共享會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定時(shí)期。1909年美國(guó)開(kāi)征了公司所得稅，進(jìn)一步促使美國(guó)政府介入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。1917年美國(guó)聯(lián)邦儲(chǔ)備委員會(huì)發(fā)布了一份叫做“統(tǒng)一會(huì)計(jì)”的文件來(lái)規(guī)范企業(yè)向銀行貸款時(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表的編制，它標(biāo)志統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形成。第三階段是從1933年至今。政府享有一般會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最終表決權(quán)，準(zhǔn)則的制定表現(xiàn)為多種勢(shì)力博弈的結(jié)果。如果說(shuō)在上述第二階段的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的政府還是“猶抱琵琶半遮面”的話，那么，1929年由于會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真助長(zhǎng)了紐約股票市場(chǎng)的崩潰及隨后長(zhǎng)達(dá)數(shù)年之久的大蕭條的來(lái)臨，使得美國(guó)政府走上了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的前臺(tái)?，F(xiàn)在我們來(lái)具體審查美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則博弈的演進(jìn)。1933年《證券法》授權(quán)聯(lián)邦貿(mào)易委員會(huì)制定統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，1934年《證券交易法》授權(quán)成立證券交易委員會(huì)這一新機(jī)構(gòu)取代聯(lián)邦貿(mào)易委員會(huì)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，證券交易委員會(huì)成立后就是否由其自己來(lái)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則展開(kāi)了激烈的論爭(zhēng)，最終于1938年作出決定把制定權(quán)轉(zhuǎn)授給注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界，后又轉(zhuǎn)授給美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）。FASB由四個(gè)委員會(huì)組成，具有廣泛的代表性，準(zhǔn)則制定要經(jīng)過(guò)系列的博弈程序充分的博弈。但證券交易委員會(huì)保留了監(jiān)督權(quán)和最終否決權(quán)。

　　從以上美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定演進(jìn)過(guò)程可以發(fā)現(xiàn)，盡管其歷史演進(jìn)是曲折的，但其總趨勢(shì)是由私人非經(jīng)博弈的安排演變?yōu)楣财跫s充分博弈的合約安排，是基于現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展而織的一張龐大無(wú)比的社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系網(wǎng)博弈的必然結(jié)果。現(xiàn)在這張網(wǎng)伴隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)一體化已經(jīng)并在繼續(xù)跨越國(guó)界，由區(qū)域而全球化。歐盟已在協(xié)調(diào)活動(dòng)，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）及其制定的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則影響力增大，并有少數(shù)國(guó)家或地區(qū)已直接用它作為本國(guó)（地區(qū)）的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。且現(xiàn)在該委員會(huì)又與“國(guó)際證券委員會(huì)組織（IOSCO）”這一管理國(guó)際資本市場(chǎng)的官方組織攜手合作。但另一方面保護(hù)主義和國(guó)家民族主義的聲音也從未停歇過(guò)……這一切似乎都在暗示：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定、演進(jìn)是多種勢(shì)力博弈暫時(shí)均衡的結(jié)果。但我們現(xiàn)在唯一能確知的是根據(jù)歷史發(fā)展趨勢(shì)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的博弈將會(huì)朝國(guó)際協(xié)調(diào)化方向演進(jìn)。

　　4.借鑒與啟示。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的屬性而言，既然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有較強(qiáng)的技術(shù)性，因此準(zhǔn)則制定應(yīng)盡可能有序、系統(tǒng)、內(nèi)在一致，要通過(guò)準(zhǔn)則的實(shí)施有效地促進(jìn)完善會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，因此，最完美的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并不一定代表了最公允的經(jīng)濟(jì)后果。事實(shí)上，由于經(jīng)濟(jì)人的自利行為和一些強(qiáng)有力利益集團(tuán)的存在，現(xiàn)實(shí)生活中被采納的往往也不是具有最公正經(jīng)濟(jì)后果的經(jīng)濟(jì)行為。強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的政治化意義必然將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則納入政府的宏觀管理制度中去，這樣一來(lái)，準(zhǔn)則在一定意義上就會(huì)成為政府的法規(guī)、制度的一部分，成為實(shí)現(xiàn)宏觀政治目的一種手段。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式而言，機(jī)構(gòu)上要具有獨(dú)立性和權(quán)威性；人員上要有廣泛性和多層次性；程序上要具有科學(xué)規(guī)范性以保障準(zhǔn)則制定充分博弈。從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的博弈演進(jìn)過(guò)程而言，其博弈過(guò)程是逐漸演進(jìn)的，是由不充分博弈發(fā)展到更充分博弈，直至更接近納什均衡條件，博弈次數(shù)越多，完善程度越高，局中人之間的關(guān)系便越接近“納什均衡條件”。

　　三、從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的博弈過(guò)程看我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

　　我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是在相當(dāng)困難的條件下，在借鑒和創(chuàng)新的基礎(chǔ)上形成的，它體現(xiàn)了中國(guó)特色和與國(guó)際慣例接軌相結(jié)合的思想，本著高起點(diǎn)、快速度、低費(fèi)用、重質(zhì)量的態(tài)勢(shì)，作出了國(guó)外同行們需要幾十年時(shí)間才能完成的事情。由于我們起步晚，準(zhǔn)則形成會(huì)計(jì)環(huán)境和社會(huì)環(huán)境尚不健全，準(zhǔn)則制定尚有許多弊端，重新修訂與完善勢(shì)在必行，筆者就此談幾點(diǎn)看法。

　　1.博弈的動(dòng)因不強(qiáng)烈。從準(zhǔn)則的技術(shù)屬性而言，從事實(shí)務(wù)工作的會(huì)計(jì)人員普遍技術(shù)水平不高，缺乏充分博弈的能力，缺乏參與博弈的意識(shí)。從經(jīng)濟(jì)后果屬性而言，由于國(guó)有股大股東缺位，關(guān)聯(lián)方利用內(nèi)幕信息獲得暴利，法人治理結(jié)構(gòu)不完善，公司內(nèi)部缺乏制約機(jī)制，會(huì)計(jì)信息失真盛行，違反準(zhǔn)則司空見(jiàn)慣，使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的經(jīng)濟(jì)后果屬性大打折扣。從政治化程序的屬性而言，我國(guó)準(zhǔn)則體現(xiàn)政府的目的更多，“強(qiáng)權(quán)博弈”表現(xiàn)突出，所以從一定意義上說(shuō)我國(guó)現(xiàn)形準(zhǔn)則是政府的一種制度安排，是一種未經(jīng)博弈的選擇。這樣大大約束了準(zhǔn)則制定的充分博弈，不利于準(zhǔn)則的健康發(fā)展。

　　2.博弈的機(jī)制不健全。（1）準(zhǔn)則的制定者-博弈人員代表性不足。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)理論通往會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的橋梁，這就決定了準(zhǔn)則的制定既要有理論界的代表又要有實(shí)務(wù)界的代表參與。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則既有許多方法、程序和技術(shù)性的評(píng)價(jià)與選擇問(wèn)題，又有各種利益的協(xié)調(diào)問(wèn)題，為了協(xié)調(diào)各方的利益，準(zhǔn)則的制定人員應(yīng)是各種利益群體代表。我國(guó)準(zhǔn)則制定人員代表性的缺乏，主要體現(xiàn)在其所代表的利益主體的單一性，因?yàn)闀?huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員是結(jié)合在組織的利益主體之中的。從目前來(lái)看，無(wú)論是起草小組還是核心小組的成員，幾乎全是技術(shù)型的政府官員，他們僅僅是政府機(jī)構(gòu)以及基于國(guó)有企業(yè)的國(guó)有資本所有者的利益代表。然而我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制是一種國(guó)有經(jīng)濟(jì)起主導(dǎo)作用，多元經(jīng)濟(jì)利益并存的經(jīng)濟(jì)，目前已存在大量的外資企業(yè)、中外合資企業(yè)、民營(yíng)企業(yè)，這部門集團(tuán)的利益必須得到相應(yīng)肯定。另外就股份制企業(yè)而言，作為投資者，國(guó)有資本所有者僅是企業(yè)利益相關(guān)者之一，且與企業(yè)的其他投資者及債權(quán)人等處于平等的地位。還有隨著公司制改造的深入和證券市場(chǎng)的發(fā)展，股權(quán)的社會(huì)化程度得到提高，出現(xiàn)了數(shù)量可觀的公眾持股人，這些人的利益同樣需要法律和法規(guī)給予均等的重視和保護(hù)。如果他們的利益要求在準(zhǔn)則中不能得到足夠的重視和考慮，那么企業(yè)就有可能通過(guò)違法的方式去實(shí)現(xiàn)它們的利益目的。近年來(lái)出現(xiàn)的較嚴(yán)重的會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題，在某種程度上可以說(shuō)是準(zhǔn)則制定中的代表性不足的必然結(jié)果。（2）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)-博弈機(jī)制缺乏獨(dú)立性。在我國(guó)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)為財(cái)政部會(huì)計(jì)司，準(zhǔn)則制定人員先是會(huì)計(jì)司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則組成員，后來(lái)擴(kuò)大到會(huì)計(jì)司專業(yè)技術(shù)人員。雖然制定機(jī)構(gòu)不是問(wèn)題的關(guān)鍵，但一定形式是內(nèi)容的保證。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的這種官方身份可能產(chǎn)生對(duì)各方利益顧及不周全等弊端。事實(shí)上，現(xiàn)在我國(guó)準(zhǔn)則表現(xiàn)的這種官方安排未經(jīng)博弈的結(jié)果，很難說(shuō)與這種博弈機(jī)制無(wú)關(guān)，在這種博弈機(jī)制下，準(zhǔn)則的博弈程序流于形式，征求意見(jiàn)往往難以得到重視，即使得到重視也難在準(zhǔn)則中有體現(xiàn)。這種模式下節(jié)約了談判成本和交易成本，卻極大地提高了運(yùn)行成本和監(jiān)督成本。

　　3.約束力不夠，準(zhǔn)則表現(xiàn)的合作博弈性受到質(zhì)疑。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一種公共契約，也作為政府宏觀制度的一部分，具有約束力，表現(xiàn)為合作博弈。但由于我國(guó)法制尚不健全，會(huì)計(jì)環(huán)境尚未完善，也由于準(zhǔn)則制定的強(qiáng)權(quán)博弈官方安排，許多利益集團(tuán)的利益沒(méi)有得到反映，導(dǎo)致有意歪曲反映會(huì)計(jì)信息，甚至成為一種數(shù)字游戲，其可信度和利用價(jià)值大大降低，反過(guò)來(lái)又產(chǎn)生了道德風(fēng)險(xiǎn)，形成“有則不依，執(zhí)則不嚴(yán)，違則不糾，糾而無(wú)力”的現(xiàn)象。

　　四、結(jié)束語(yǔ)

　　一方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程是一種由多方利益集團(tuán)參與的博弈過(guò)程，要使其博弈充分，需要有強(qiáng)烈的博弈動(dòng)因，完善的博弈機(jī)制來(lái)表現(xiàn)制定過(guò)程的決策民主主體；另一方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)又是多次博弈的結(jié)果。一輪博弈結(jié)束后，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則便達(dá)到了暫時(shí)的納什均衡狀態(tài)，但隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展和變遷，舊的準(zhǔn)則規(guī)范又不能涵蓋新的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)或發(fā)現(xiàn)漏洞，會(huì)再次引起政府和市場(chǎng)主體之間的博弈，其結(jié)果是達(dá)到新的納什均衡，這樣經(jīng)過(guò)多次博弈之后，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就不斷得到發(fā)展和完善，社會(huì)公認(rèn)程度日益提高，納什均衡點(diǎn)逐步由低層次向高層次遞進(jìn)，最終趨向于帕累托最優(yōu)的狀態(tài)。因此我們認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇過(guò)程是一個(gè)社會(huì)博弈過(guò)程，是一個(gè)能夠促進(jìn)社會(huì)福利最大化的帕累托優(yōu)化過(guò)程。

　　我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚處于博弈的初級(jí)階段，離“納什均衡”還有一定距離。為此，需要加快現(xiàn)代企業(yè)制度建設(shè)，進(jìn)一步明晰產(chǎn)權(quán)；提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公正化程度，加強(qiáng)法制，增強(qiáng)準(zhǔn)則制定人員的代表性，改善準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，健全準(zhǔn)則制定程序；要讓政府、投資者與企業(yè)通過(guò)多次博弈使各自的利益得到更好的兼顧。只有這樣，才能使我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則博弈真正做到公平、公開(kāi)、公正，從而達(dá)到一個(gè)理想的“子博弈精煉納什均衡”狀態(tài)。

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