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一、數(shù)字產(chǎn)品的歸屬問題
數(shù)字產(chǎn)品是指用數(shù)字進行表示,并可用計算機網(wǎng)絡傳輸?shù)漠a(chǎn)品或服務,包括計算機軟件、視聽娛樂產(chǎn)品和其他各種信息(本文的對象僅限于完全通過網(wǎng)絡銷售的數(shù)字產(chǎn)品)。數(shù)字產(chǎn)品與實物產(chǎn)品一樣,在未來的銷售活動中可以給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。但是與實物產(chǎn)品相比,數(shù)字產(chǎn)品具有無實物形態(tài)、無明顯的生產(chǎn)和銷售過程(產(chǎn)品的生產(chǎn)和銷售只是“對母本的復制<下載>過程”,沒有傳統(tǒng)意義上的制造過程和銷售過程)、零庫存(產(chǎn)品均通過在線生成,不需要傳統(tǒng)意義上的庫存商品)、成本的虛化(不存在傳統(tǒng)意義上的成本內(nèi)容即制造成本)、收益的長期性(它將在未來相當長的時間內(nèi)通過產(chǎn)品的再生給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益,而實物產(chǎn)品的利益是一次性的)等特點。
在現(xiàn)行的會計處理中,常常將數(shù)字產(chǎn)品納入存貨的范疇,對其進行相應的會計處理,筆者認為,這是不妥的,應將其作為一項新的資產(chǎn)即“數(shù)字資產(chǎn)”來單獨反映。按照會計準則的定義,存貨是指企業(yè)在日?;顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。從表象上看,數(shù)字產(chǎn)品似乎屬于存貨的范疇,因為它屬于“以備出售的產(chǎn)成品”。但數(shù)字產(chǎn)品本身所具有的特點,決定了數(shù)字產(chǎn)品在生產(chǎn)、銷售、儲存等環(huán)節(jié)與實物產(chǎn)品有著明顯的差異,所以數(shù)字產(chǎn)品在確認、計量、成本費用及收益的確定等方面不可能與存貨采用完全相同的方法,從而不能將數(shù)字產(chǎn)品納入存貨的核算范疇。舉例說明:數(shù)字產(chǎn)品沒有制造過程,不存在制造成本的問題,相應地也就不需要結轉已銷產(chǎn)品的成本;在完全網(wǎng)上交易的條件下,產(chǎn)品的銷售和貨款的結算是在線完成的,故其收入的確認條件必將發(fā)生變化。嚴格地講,數(shù)字產(chǎn)品僅指產(chǎn)品“母本”,而不包括其再生產(chǎn)品,與其說是產(chǎn)品,倒不如說是企業(yè)的一項可再生資源。另外數(shù)字產(chǎn)品給企業(yè)帶來的經(jīng)濟利益具有長期性,所以應將數(shù)字產(chǎn)品作為一項長期資產(chǎn),即“數(shù)字資產(chǎn)”進行單獨反映。
二、數(shù)字產(chǎn)品的成本費用問題
?。ㄒ唬?shù)字產(chǎn)品的成本問題
根據(jù)目前對產(chǎn)品成本的界定,產(chǎn)品成本是指產(chǎn)品的生產(chǎn)成本,即企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務而發(fā)生的各種耗費,主要包括材料費、人工費和制造費用。由于數(shù)字產(chǎn)品沒有顯性的生產(chǎn)過程,所以也就沒有所謂的生產(chǎn)成本。那么如何來界定數(shù)字產(chǎn)品的成本呢?根據(jù)數(shù)字產(chǎn)品形成的特點,應對數(shù)字產(chǎn)品的生產(chǎn)過程進行延伸,將其定義為產(chǎn)品的研究開發(fā)過程,因為數(shù)字產(chǎn)品“母本”就是研究開發(fā)成功的產(chǎn)品,故其成本概念可相應地拓展為“數(shù)字產(chǎn)品的研究開發(fā)成本”,只有這樣才能反映數(shù)字產(chǎn)品的耗費情況。
(二)數(shù)字產(chǎn)品的費用處理問題
數(shù)字產(chǎn)品從研究開發(fā)到獲得收益過程中所發(fā)生的費用主要包括研究開發(fā)費、宣傳策劃費、二次開發(fā)費、售后服務費等,對于這些費用,可按“有條件地資本化”的方法進行處理。“有條件地資本化”是指將那些對資產(chǎn)的形成起決定作用的費用計入資產(chǎn)的價值,而將其他費用直接作期間費用處理的方法。
研究開發(fā)費用的處理。研究開發(fā)費用是指數(shù)字產(chǎn)品的研究開發(fā)費用,包括研究開發(fā)過程中耗費的各種人力、物力和財力。根據(jù)研究開發(fā)的不同階段,可以將研究開發(fā)費用分為“前期研究開發(fā)費用”和“后期研究開發(fā)費用”兩部分。“前期”是指從最初設想的形成及項目可行性研究階段。這是初步性的分析和調查階段,其未來是否會形成產(chǎn)品、是否會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益是非常不確定的,具有很大的風險,因此在這一過程中發(fā)生的研究開發(fā)費用應該費用化,計入當期損益。“后期”是指確定研究開發(fā)項目到項目研究開發(fā)成功這一階段,其主要是對項目進行實質性研究開發(fā),其未來經(jīng)濟利益比較確定,開發(fā)失敗的風險相對較小,因此應將這一階段發(fā)生的研究開發(fā)費用資本化。
二次開發(fā)費用的處理。數(shù)字產(chǎn)品二次開發(fā)費用是指對原數(shù)字產(chǎn)品進行升級等活動。由于這一開發(fā)是直接面向數(shù)字產(chǎn)品的,因此其費用應直接計入開發(fā)對象的成本。
宣傳及售后服務費用的處理。與其他產(chǎn)品一樣,數(shù)字產(chǎn)品也離不開宣傳及售后服務,由于其旨在擴大銷售,所以該過程中發(fā)生的費用應全部作銷售費用處理。
三、數(shù)字產(chǎn)品的價值確定問題
從數(shù)字產(chǎn)品成本費用的確定可以看出,數(shù)字產(chǎn)品的成本只包括部分研究開發(fā)費用和二次開發(fā)費用,而這些費用遠遠低于產(chǎn)品的價值。因此,為了能使企業(yè)數(shù)字資產(chǎn)的價值得到較真實的體現(xiàn),可按未來價值模型定期對數(shù)字產(chǎn)品的價值使用“現(xiàn)值法”進行重新確定,即對資產(chǎn)的價值進行評估,確定數(shù)字產(chǎn)品的實有價值和增值收益?,F(xiàn)值法是指,按照預計從資產(chǎn)持續(xù)使用和最終處置中所產(chǎn)生的未來凈現(xiàn)金流入量的折現(xiàn)金額計算資產(chǎn)價值的方法。
四、數(shù)字產(chǎn)品的收入確認問題
數(shù)字產(chǎn)品的收入主要由兩部分內(nèi)容組成,即“銷售收入”和“增值收益”。由于數(shù)字產(chǎn)品的銷售和結算均在線完成,所以可以按收付實現(xiàn)制原則進行確認,即在收到貨款時作銷售處理,確定相應的銷售收入。對于增值收益則可在評估增值時直接做收益處理(評估減值的處理方法相似)。
五、數(shù)字產(chǎn)品的會計核算方法
?。ㄒ唬┵~戶設置
為了核算企業(yè)的數(shù)字產(chǎn)品,可增設“研究開發(fā)費用”、“數(shù)字資產(chǎn)”、“數(shù)字產(chǎn)品增值收益”賬戶。
“研究開發(fā)費用”賬戶。該賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶,用以記錄擬計入數(shù)字產(chǎn)品成本的研究開發(fā)費用(不包括二次開發(fā)費用)。借方記錄發(fā)生的研究開發(fā)費用;貸方記錄研究開發(fā)成功形成數(shù)字產(chǎn)品轉入“數(shù)字資產(chǎn)”賬戶的數(shù)額以及研究開發(fā)失敗轉入“管理費用”賬戶的數(shù)額。期末借方余額表示研究開發(fā)項目已經(jīng)發(fā)生的擬計入數(shù)字產(chǎn)品成本的研究開發(fā)費用總額。為了分別反應不同項目的研究開發(fā)成本,該賬戶應按研究開發(fā)項目設置明細賬戶。
“數(shù)字資產(chǎn)”賬戶。該賬戶屬于資產(chǎn)類賬戶,用以記錄“數(shù)字產(chǎn)品”的實有價值。借方記錄數(shù)字產(chǎn)品的成本及形成的評估增值;貸方記錄數(shù)字產(chǎn)品的評估減值及按規(guī)定轉銷的數(shù)額。期末借方余額表示企業(yè)數(shù)字產(chǎn)品的實有價值。
“數(shù)字產(chǎn)品增值收益”賬戶。該賬戶屬于損益類賬戶,記錄數(shù)字產(chǎn)品因評估而產(chǎn)生的增值收益或損失。借方記錄評估減值,貸方記錄評估增值。期末將余額轉入“本年利潤”賬戶。
另外,可在“管理費用”賬戶下增設“數(shù)字產(chǎn)品研究開發(fā)費用”明細賬戶。
(二)賬務處理方法
發(fā)生不宜計入數(shù)字產(chǎn)品成本的研究開發(fā)費用時,借記“管理費用——數(shù)字產(chǎn)品研究開發(fā)費用”賬戶,貸記“銀行存款”等賬戶。
發(fā)生擬計入數(shù)字產(chǎn)品成本的研究開發(fā)費用時,借記“研究開發(fā)費用——XX項目”賬戶,貸記“銀行存款”等賬戶。
發(fā)生售后服務費用時,借記“營業(yè)費用”賬戶,貸記“銀行存款”等賬戶。
項目研究開發(fā)成功,結轉資產(chǎn)價值時,借記“數(shù)字資產(chǎn)”賬戶,貸記“研究開發(fā)費用——XX項目”賬戶。
項目研究開發(fā)失敗,轉銷研究開發(fā)費用時,借記“管理費用——數(shù)字產(chǎn)品研究開發(fā)費用”賬戶,貸記“研究開發(fā)費用——XX項目”賬戶。
期末按規(guī)定對數(shù)字產(chǎn)品進行價值評估發(fā)生增值時,借記“數(shù)字資產(chǎn)”賬戶,貸記“數(shù)字產(chǎn)品增值收益”賬戶(評估減值作相反記錄)。
六、數(shù)字產(chǎn)品的相關內(nèi)容在會計報表中的列示
“研究開發(fā)成本”及“數(shù)字資產(chǎn)”在“資產(chǎn)負債表”中的列示。前已述及,數(shù)字產(chǎn)品屬于長期資產(chǎn),可在固定資產(chǎn)后面增設“數(shù)字資產(chǎn)”大項,并設“數(shù)字資產(chǎn)”和“研究開發(fā)費用”兩個小項。
“數(shù)字產(chǎn)品增值收益”在“利潤表”中的列示。由于“數(shù)字產(chǎn)品增值收益”屬于企業(yè)的非經(jīng)營所得,因此,可將其作為“利潤表”第三部分中的一項加以列示。評估增值為加項,評估減值則為減項。
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