一、針對(duì)報(bào)表使用者編制

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所在代編會(huì)計(jì)報(bào)表附注時(shí)，一定要考慮到可能的使用者及其需求，既要使投資人、債權(quán)人等能從中獲悉企業(yè)全部重要信息，為其做出管理、投資決策提供依據(jù)，又要保護(hù)被審計(jì)單位的商業(yè)秘密，保護(hù)被審計(jì)單位在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的利益。

　　小企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表使用者，實(shí)際上主要是工商、稅務(wù)、銀行等主管部門(mén)，附注須適應(yīng)這一特點(diǎn)，有針對(duì)性地披露會(huì)計(jì)信息。

　　譬如基本情況一般應(yīng)注明最近一次換發(fā)營(yíng)業(yè)執(zhí)照的日期、股權(quán)結(jié)構(gòu)變化、說(shuō)明特殊資質(zhì)如“雙軟企業(yè)”、高新技術(shù)企業(yè)、農(nóng)業(yè)龍頭企業(yè)、建筑企業(yè)資質(zhì)、非營(yíng)利組織的社團(tuán)登記號(hào)、旅行社批準(zhǔn)字號(hào)等，還應(yīng)簡(jiǎn)要說(shuō)明譬如合并或匯總會(huì)計(jì)報(bào)表的范圍和原因，以及本年生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的主要特點(diǎn)，如本年無(wú)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等。

　　在報(bào)表項(xiàng)目注釋的往來(lái)款項(xiàng)下披露賬齡、關(guān)聯(lián)方及其關(guān)聯(lián)方交易，有利于工商部門(mén)了解被審計(jì)單位資本是否保全以及其主管部門(mén)了解被審計(jì)單位信用狀況等。在報(bào)表項(xiàng)目注釋最后一項(xiàng)增加企業(yè)所得稅計(jì)算過(guò)程，有利于稅務(wù)部門(mén)了解被審計(jì)單位的應(yīng)納稅所得額。

　　在報(bào)表項(xiàng)目注釋中，應(yīng)披露如下信息：個(gè)人信用卡存款、質(zhì)押存款及被限定存款；應(yīng)收關(guān)聯(lián)款、賬齡、質(zhì)押及壞賬準(zhǔn)備；未使用、不需用、已提足折舊固定資產(chǎn)，固定資產(chǎn)折舊年限、殘值、累計(jì)折舊及固定資產(chǎn)的抵押、擔(dān)保及處置、減值等情況。

　　信用借款、抵押借款、質(zhì)押借款、保證借款、逾期借款及借款費(fèi)用資本化比率；預(yù)計(jì)負(fù)債的種類、形成原因以及經(jīng)濟(jì)利益流出不確定性的說(shuō)明等，有利于銀行評(píng)價(jià)被審計(jì)單位資產(chǎn)質(zhì)量、經(jīng)營(yíng)實(shí)力和償債能力。

　　筆者建議，報(bào)表附注只整體揭示銷售商品收入和成本、勞務(wù)收入和成本，不必分產(chǎn)品披露主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，更不必披露主要債權(quán)人和債務(wù)人。

　　二、重要項(xiàng)目從詳披露

　　筆者在對(duì)一家船務(wù)公司的審計(jì)中發(fā)現(xiàn)，其預(yù)付船款金額非常大，占資產(chǎn)總額的87％（占原總船價(jià)的73％），而且時(shí)間達(dá)1年以上，市場(chǎng)船價(jià)已持續(xù)下跌（市場(chǎng)價(jià)已跌至預(yù)付款以下）。

　　該船尚未交付，按會(huì)計(jì)制度預(yù)計(jì)不能收回的預(yù)付賬款應(yīng)轉(zhuǎn)為其他應(yīng)收款，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，但這個(gè)事例是在接近審計(jì)截止日但尚未到交付期。

　　船價(jià)下跌，有可能產(chǎn)生訴訟，也并未構(gòu)成壞賬，但如此大額款項(xiàng)如不披露，將不利于報(bào)表使用者決策，因此，筆者就在預(yù)付賬款項(xiàng)下作特別說(shuō)明，并在審計(jì)報(bào)告中作不確定強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)披露。

　　重要項(xiàng)目從詳披露，次要項(xiàng)目從略披露。有些性質(zhì)相同的明細(xì)項(xiàng)目，如模具、保險(xiǎn)費(fèi)等可以合并反映，占資產(chǎn)比重不大的項(xiàng)目，干脆不寫(xiě)，或者直接寫(xiě)期末余額，如有必要，可以在后面加以解釋說(shuō)明，但對(duì)于金額較大或發(fā)生額較多的應(yīng)收票據(jù)（或應(yīng)付票據(jù)）、預(yù)付賬款（或預(yù)收賬款）等應(yīng)單列反映。

　　對(duì)報(bào)表項(xiàng)目金額異常的，要說(shuō)明其原因。有人認(rèn)為，只有短期借款、固定資產(chǎn)項(xiàng)目才需特別說(shuō)明，其實(shí)不然，只要有特別事項(xiàng)，就可以在該項(xiàng)目下說(shuō)明，譬如，銀行存款，可說(shuō)明定期存款；再如，固定資產(chǎn)抵押情況、內(nèi)資企業(yè)應(yīng)交增值稅的余額為負(fù)數(shù)等。

　　在會(huì)計(jì)報(bào)表中無(wú)法表述的一些重要項(xiàng)目的詳細(xì)內(nèi)容。例如，壞賬計(jì)提、長(zhǎng)期股權(quán)投資股權(quán)比例、長(zhǎng)期債權(quán)投資到期日、利率、無(wú)形資產(chǎn)初始價(jià)值、短期借款利率、期限、長(zhǎng)期借款的條件等。

　　對(duì)于銀行借款可分為抵押借款、擔(dān)保借款、信用借款披露其金額、期限、利率及條件；重點(diǎn)披露貸款的抵押與擔(dān)保（包括本單位為其他單位擔(dān)保以及其他單位為本單位貸款擔(dān)保，應(yīng)分別在或有事項(xiàng)及銀行借款項(xiàng)下反映）情況。

　　三、內(nèi)容前后兼顧數(shù)字銜接一致

　　實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)報(bào)表附注前半部分是會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)，基本上是依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》編制的。實(shí)際上有的企業(yè)只有幾個(gè)科目，實(shí)務(wù)中有兩種處理方法。

　　一種是全部會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的會(huì)計(jì)政策都列上，越詳盡越好。這么做的理由是，雖然被審計(jì)單位在審計(jì)年度沒(méi)有該項(xiàng)目期初期末數(shù)，也沒(méi)有發(fā)生固定資產(chǎn)或存貨以及商品銷售收入等，但不能保證以后年度會(huì)發(fā)生，因此必須全部羅列。

　　另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，既然被審計(jì)單位在審計(jì)年度沒(méi)有固定資產(chǎn)或存貨以及商品銷售收入，就沒(méi)有必要敘述這些項(xiàng)目的會(huì)計(jì)政策，因此只須解釋被審計(jì)單位在審計(jì)年度已有的報(bào)表項(xiàng)目，筆者傾向于后一種觀點(diǎn)，即本年度及以前也沒(méi)有發(fā)生過(guò)的報(bào)表項(xiàng)目，均無(wú)須解釋其會(huì)計(jì)政策，而把重點(diǎn)放在報(bào)表項(xiàng)目注釋上。

　　內(nèi)容前后兼顧，如果注明執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及其補(bǔ)充規(guī)定，后面會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目注釋就只寫(xiě)應(yīng)收款項(xiàng)及存貨減值準(zhǔn)備，不必寫(xiě)長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)是否計(jì)提減值準(zhǔn)備。

　　數(shù)字銜接一致，不僅要附注明細(xì)項(xiàng)目加總與合計(jì)數(shù)一致或期末余額加本期增加減本期減少與期末余額一致，而且附注項(xiàng)目合計(jì)與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表金額一致，同時(shí)附注要與審計(jì)工作底稿記載的內(nèi)容與金額相一致。

　　四、重要事項(xiàng)的披露須重點(diǎn)關(guān)照

　　審計(jì)實(shí)務(wù)中，有時(shí)會(huì)碰到被審計(jì)單位只重視報(bào)表項(xiàng)目的注釋，而對(duì)后面的或有事項(xiàng)、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方及其關(guān)聯(lián)交易、其他重要事項(xiàng)均用“本公司無(wú)需要披露……”一筆帶過(guò)，須知這有可能導(dǎo)致“重大遺漏”，引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　筆者的體會(huì)是凡涉及關(guān)聯(lián)方及其關(guān)聯(lián)交易、訴訟、重要購(gòu)銷合同、貸款抵押或擔(dān)保、重大資產(chǎn)處置事項(xiàng)、會(huì)計(jì)政策和估計(jì)變更事項(xiàng)及其影響，即使前面在報(bào)表項(xiàng)目下已表述過(guò)，在這里還應(yīng)再重述一次，以引起報(bào)表使用者注意。

　　還有一種國(guó)外母公司編制合并的特殊情況，例如，一家在保稅區(qū)的外商獨(dú)資企業(yè)，母公司采用作業(yè)成本法，這時(shí)要將按企業(yè)會(huì)計(jì)制度編制的報(bào)表調(diào)整為按作業(yè)成本編制的報(bào)表，相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告及附注應(yīng)披露執(zhí)行母公司作業(yè)成本制度（以上情況要求被審計(jì)單位提供母公司特殊會(huì)計(jì)制度譯本，相應(yīng)的業(yè)務(wù)約定書(shū)及管理當(dāng)局聲明書(shū)也要修改為作業(yè)成本制度），并對(duì)所采用的會(huì)計(jì)制度主要內(nèi)容進(jìn)行說(shuō)明。

　　五、突出行業(yè)特點(diǎn)

　　報(bào)表附注的編制要結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，區(qū)別對(duì)待，講求實(shí)效，如投資公司、信用擔(dān)保公司、典當(dāng)行，要突出其借款、投資及讓渡資產(chǎn)的特點(diǎn)。

　　再如船務(wù)公司要突出其建造合同周期長(zhǎng)的特點(diǎn)，要根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)來(lái)寫(xiě)。

　　如房地產(chǎn)行業(yè)存貨可以寫(xiě)：存貨包括：開(kāi)發(fā)成本及開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的建造成本為開(kāi)發(fā)產(chǎn)品完工前發(fā)生的各項(xiàng)支出，包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、公共設(shè)施配套費(fèi)、開(kāi)發(fā)的間接費(fèi)用、借款費(fèi)用及其他費(fèi)用。對(duì)于開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的成本，可按當(dāng)期已實(shí)現(xiàn)銷售的可售面積和可售面積單位。

　　再如，銷售收入的確認(rèn)，采用一次全額收款方式銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，于實(shí)際收到價(jià)款或取得了索取價(jià)款憑據(jù)（權(quán)利）時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

　　采取分期付款方式銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，按銷售合同或協(xié)議約定付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

　　采取銀行按揭銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品，其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

　　采取預(yù)售方式銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，按當(dāng)期預(yù)收款確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。