政府績(jī)效審計(jì)是指由國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)政府及其所屬部門(mén)、事業(yè)單位及使用公共資金的企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)和資源管理的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性進(jìn)行審查、分析和評(píng)價(jià)，發(fā)現(xiàn)和反映存在的問(wèn)題，提出改進(jìn)意見(jiàn)，促進(jìn)被審計(jì)單位提高績(jī)效的一種審計(jì)活動(dòng)。雖然績(jī)效審計(jì)引入中國(guó)已有20年，但到目前為止，我國(guó)對(duì)其理論體系還尚未達(dá)成共識(shí)，適合中國(guó)國(guó)情和行之有效的實(shí)務(wù)操作指南也尚未出臺(tái)。下面試從中美政府績(jī)效審計(jì)的產(chǎn)生背景、內(nèi)容與范圍、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)等方面進(jìn)行比較，分析兩者之間的異同點(diǎn)，并借鑒美國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，為完善我國(guó)政府績(jī)效審計(jì)的理論與實(shí)務(wù)提供相應(yīng)建議和對(duì)策。
一、中美政府績(jī)效審計(jì)比較
�。ㄒ唬┊a(chǎn)生背景比較
20世紀(jì)30年代美國(guó)再度爆發(fā)經(jīng)濟(jì)危機(jī)之后，政府加強(qiáng)了對(duì)經(jīng)濟(jì)的管制，由于公共開(kāi)支的日益增加和公營(yíng)企業(yè)的大批涌現(xiàn)，占用了巨額財(cái)政資金，加重了納稅人負(fù)擔(dān)，引起公眾對(duì)公共資源節(jié)約和效益的關(guān)注，要求對(duì)公共支出進(jìn)行績(jī)效審計(jì)的呼聲越來(lái)越高，因此從40年代中期開(kāi)始，美國(guó)會(huì)計(jì)總署擴(kuò)大了審查范圍，開(kāi)始進(jìn)行績(jī)效審計(jì)。1972年，美國(guó)會(huì)計(jì)總署的文件《政府機(jī)構(gòu)、計(jì)劃項(xiàng)目、活動(dòng)和職責(zé)的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)》中第一次提出了“績(jī)效審計(jì)”，其中對(duì)績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容、實(shí)施和報(bào)告作了具體規(guī)定。自此績(jī)效審計(jì)走上了規(guī)范化的道路，并得以較快發(fā)展。
我國(guó)的政府績(jī)效審計(jì)起步較晚，產(chǎn)生于20世紀(jì)80年代改革開(kāi)放初期。當(dāng)時(shí)多數(shù)國(guó)有企業(yè)缺乏活力，物質(zhì)消耗高，損失浪費(fèi)嚴(yán)重，產(chǎn)品質(zhì)量差，經(jīng)濟(jì)效益低下。在此背景下，國(guó)家提出要把全部經(jīng)濟(jì)工作轉(zhuǎn)移到以提高經(jīng)濟(jì)效益為中心的軌道上，來(lái)保證經(jīng)濟(jì)體制改制的健康進(jìn)行。我國(guó)政府決定由審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展自上而下的經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)。由于當(dāng)時(shí)主要是針對(duì)企業(yè)進(jìn)行效益審計(jì)，所以我國(guó)一直將績(jī)效審計(jì)稱為“經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)”或“效益審計(jì)”。
通過(guò)比較不難發(fā)現(xiàn)，美國(guó)審計(jì)機(jī)構(gòu)開(kāi)展績(jī)效審計(jì)是迫于外界壓力和自身生存發(fā)展需要，我國(guó)是法律直接賦予審計(jì)機(jī)構(gòu)這種權(quán)力，由政府來(lái)推動(dòng)績(jī)效審計(jì)的開(kāi)展。
�。ǘ﹥�(nèi)容與范圍比較
美國(guó)政府審計(jì)的內(nèi)容主要包括經(jīng)濟(jì)性審計(jì)、效率性審計(jì)和效果審計(jì)（簡(jiǎn)稱3E）三方面內(nèi)容。經(jīng)濟(jì)性審計(jì)指評(píng)價(jià)公共資源的占用和耗費(fèi)是否節(jié)約和經(jīng)濟(jì)，考慮在哪些環(huán)節(jié)出現(xiàn)了浪費(fèi)資源或不經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)象；效率性審計(jì)是指對(duì)投入與產(chǎn)出之間的關(guān)系進(jìn)行審查，其審查內(nèi)容是查明政府部門(mén)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是否經(jīng)濟(jì)有效，查明低效率的原因，具體包括：政府管理效率、工作效率和資源利用率三個(gè)方面；效果性審計(jì)指對(duì)計(jì)劃完成情況進(jìn)行的審查，即審計(jì)產(chǎn)出是否達(dá)到了預(yù)期的效果，是否獲得了理想的效益，可以重點(diǎn)對(duì)基本建設(shè)、更新改造、農(nóng)業(yè)、水利、事業(yè)、交通、運(yùn)輸、對(duì)外投資、科學(xué)技術(shù)等項(xiàng)目進(jìn)行審核評(píng)價(jià)。我國(guó)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)內(nèi)容的確定與美國(guó)的做法基本相同，也是圍繞著經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性來(lái)展開(kāi)的。
美國(guó)政府績(jī)效審計(jì)范圍比較廣泛，覆蓋了行政事業(yè)單位和國(guó)家投資的公共工程等。我國(guó)在法律規(guī)定上與其極為相似，但在審計(jì)實(shí)踐工作中，經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的重點(diǎn)僅限于國(guó)有大中型企業(yè)，而忽視了行政事業(yè)單位的政府績(jī)效審計(jì)。
�。ㄈ⿲徲�(jì)標(biāo)準(zhǔn)比較
美國(guó)是世界上最早制定績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家，早在1972年，就頒布了《政府的機(jī)構(gòu)、計(jì)劃項(xiàng)目、活動(dòng)和職責(zé)的審計(jì)準(zhǔn)則》，該準(zhǔn)則曾于1981、1988和1994年三次修訂，使其進(jìn)一步完善，修訂后的準(zhǔn)則包括綜述、政府審計(jì)種類、一般準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)審計(jì)的現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)準(zhǔn)則、財(cái)務(wù)審計(jì)的報(bào)告準(zhǔn)則、績(jī)效審計(jì)的現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)準(zhǔn)則、績(jī)效審計(jì)的報(bào)告準(zhǔn)則七部分，并在最后兩個(gè)部分對(duì)績(jī)效審計(jì)的實(shí)施和報(bào)告提出了具體的要求步驟。1988年7月由主計(jì)長(zhǎng)查理斯·A·保歇爾簽署的《政府審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)——政府組織、項(xiàng)目、活動(dòng)和功能審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)》共包括七章，對(duì)政府審計(jì)的一般標(biāo)準(zhǔn)、種類、財(cái)務(wù)審計(jì)的現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)和報(bào)告，審計(jì)的現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)和報(bào)告等作了規(guī)定。
美國(guó)政府績(jī)效審計(jì)開(kāi)展較早，政府審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)歷了幾十年審計(jì)實(shí)踐的檢驗(yàn)，經(jīng)過(guò)不斷修改和補(bǔ)充，目前已經(jīng)比較完善，它使政府審計(jì)，包括政府績(jī)效審計(jì)有規(guī)可循，保證了審計(jì)質(zhì)量，也使審計(jì)結(jié)論為社會(huì)所承認(rèn)。我國(guó)審計(jì)署自1989年開(kāi)始著手制定我國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則。1993年3月，審計(jì)署印發(fā)了《中華人民共和國(guó)政府審計(jì)準(zhǔn)則（征求意見(jiàn)稿）》，1996年1月，審計(jì)署提出了《審計(jì)工作規(guī)范化建設(shè)規(guī)劃方案》，并于1996年底發(fā)布了38個(gè)國(guó)家審計(jì)規(guī)范。但這些主要是針對(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)，還沒(méi)有專門(mén)針對(duì)政府績(jī)效審計(jì)的規(guī)范或準(zhǔn)則，我國(guó)法規(guī)也尚未涉及評(píng)價(jià)被審計(jì)事項(xiàng)的指標(biāo)體系。在進(jìn)行政府績(jī)效審計(jì)時(shí)，只是根據(jù)需要臨時(shí)制訂一些標(biāo)準(zhǔn)包括以行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、國(guó)際國(guó)內(nèi)先進(jìn)水平、歷史先進(jìn)水平等，作為政府績(jī)效審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)。
�。ㄋ模⿲徲�(jì)人員比較
政府績(jī)效審計(jì)作用發(fā)揮得如何，在很大程度上取決審計(jì)人員結(jié)構(gòu)的合理性和審計(jì)人員素質(zhì)的高低。多元化的審計(jì)人員結(jié)構(gòu)是績(jī)效審計(jì)得以順利開(kāi)展的根本前提之一。美國(guó)會(huì)計(jì)總署有工作人員5200名左右，其中會(huì)計(jì)師約有2500人，經(jīng)濟(jì)師、律師、工程師、數(shù)學(xué)家、電子計(jì)算機(jī)專家等約1500人。這為其在不同領(lǐng)域開(kāi)展績(jī)效審計(jì)提供了人員保證。與此同時(shí)，美國(guó)又非常重視對(duì)績(jī)效審計(jì)人員的培訓(xùn)，培訓(xùn)內(nèi)容具體全面，方式多種多樣，以此來(lái)提高績(jī)效審計(jì)人員的素質(zhì)，保證審計(jì)隊(duì)伍的先進(jìn)性。
目前，從我國(guó)的現(xiàn)實(shí)來(lái)看，審計(jì)人員構(gòu)成層次明顯不合理。大部分的審計(jì)機(jī)構(gòu)擁有一定數(shù)量的審計(jì)、財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)人才，而其他工程、法律、數(shù)學(xué)類專業(yè)人才極少�？梢哉f(shuō)，我國(guó)目前的審計(jì)人員主要是“財(cái)會(huì)型”人員。另外，審計(jì)人員普遍缺乏管理、生產(chǎn)技術(shù)等專業(yè)知識(shí)，對(duì)經(jīng)營(yíng)管理知識(shí)不甚了解；對(duì)傳統(tǒng)的審計(jì)技術(shù)比較熟悉，而對(duì)于計(jì)算機(jī)等現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)不甚精通；現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)經(jīng)驗(yàn)豐富，而綜合分析問(wèn)題的能力偏低，審計(jì)人員素質(zhì)難以適應(yīng)政府績(jī)效審計(jì)的要求。
�。ㄎ澹⿲徲�(jì)方法與手段比較
美國(guó)績(jī)效審計(jì)運(yùn)用了現(xiàn)代科學(xué)的新方法，如系統(tǒng)論方法、科學(xué)管理方法、行為科學(xué)方法、運(yùn)籌學(xué)方法、統(tǒng)計(jì)抽樣方法等。另外，美國(guó)十分重視質(zhì)量分析方法及決策模型研究，廣泛利用各方面專家的工作。在審計(jì)手段上，電子計(jì)算機(jī)的運(yùn)用十分普遍，不僅對(duì)計(jì)算機(jī)軟件系統(tǒng)進(jìn)行審計(jì)，也將計(jì)算機(jī)運(yùn)用于審計(jì)計(jì)劃、管理、計(jì)算、審計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)等方面。
我國(guó)仍大量采用如統(tǒng)計(jì)分析法、比較法、因素分析法、圖表法和分析性復(fù)核等傳統(tǒng)方法進(jìn)行績(jī)效審計(jì)。在審計(jì)手段上電子計(jì)算機(jī)的運(yùn)用雖然廣泛，但主要用來(lái)歸集數(shù)據(jù)，審計(jì)軟件包很少。雖然在采集被審計(jì)單位數(shù)據(jù)、查錯(cuò)糾弊的技術(shù)方法上有所突破創(chuàng)新，令國(guó)外同行贊嘆。但是，在與財(cái)政、稅務(wù)等被審計(jì)單位聯(lián)網(wǎng)，實(shí)行聯(lián)網(wǎng)審計(jì)方面，我們還有很大差距；同時(shí)被審計(jì)單位財(cái)會(huì)系統(tǒng)種類繁多，且沒(méi)有統(tǒng)一透明的數(shù)據(jù)接口，給績(jī)效審計(jì)工作造成很大困難。
二、借鑒與啟示
（一）制定和完善與政府績(jī)效審計(jì)相關(guān)的法律、法規(guī)
法律依據(jù)是開(kāi)展績(jī)效審計(jì)關(guān)鍵的一環(huán)。依法審計(jì)是審計(jì)工作的基本原則，只有通過(guò)法律、法規(guī)的形式把績(jī)效審計(jì)確定下來(lái)，才能夠使績(jī)效審計(jì)工作的開(kāi)展有法可依。因此我們應(yīng)借鑒美國(guó)已頒布的政府績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則和政府績(jī)效審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的作法，在我國(guó)《國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)上，單獨(dú)制定《政府績(jī)效審計(jì)準(zhǔn)則》或者完善《國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》，以此來(lái)制定具體的政府績(jī)效審計(jì)職業(yè)規(guī)范，規(guī)范審計(jì)主體行為和審計(jì)信息傳導(dǎo)機(jī)制，實(shí)現(xiàn)政府績(jī)效審計(jì)工作的規(guī)范化、制度化、法制化，例如制定績(jī)效審計(jì)的程序、方法、標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)主體和客體，審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容和形式等職業(yè)規(guī)范指南。
（二）改善審計(jì)人員結(jié)構(gòu)，提高其整體素質(zhì)
我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)決定了我國(guó)政府支出有著十分廣闊的范圍，從而也就決定了我國(guó)的政府績(jī)效審計(jì)比美國(guó)有著更加廣泛的審計(jì)范圍，實(shí)現(xiàn)審計(jì)人員結(jié)構(gòu)的多元化和提高審計(jì)人員的素質(zhì)就顯得更為迫切。
在改善審計(jì)人員結(jié)構(gòu)方面，我們可以通過(guò)招聘，積極吸收各種相關(guān)專業(yè)的人才，提高工程技術(shù)、法律、計(jì)算機(jī)、管理、信息等專業(yè)人才的比重；也可以通過(guò)對(duì)現(xiàn)有審計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，增加其不同領(lǐng)域的知識(shí)，以此來(lái)促進(jìn)審計(jì)人員結(jié)構(gòu)的多元化。同時(shí)必須考慮到，審計(jì)人員結(jié)構(gòu)要與績(jī)效審計(jì)開(kāi)展范圍相適應(yīng)。
在提高審計(jì)人員素質(zhì)方面，要抓好現(xiàn)有人員的在職培訓(xùn)，使其更新知識(shí)，適應(yīng)績(jī)效審計(jì)的要求。要求他們掌握計(jì)算機(jī)審計(jì)等現(xiàn)代審計(jì)的技術(shù)方法，熟悉國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)政策和相關(guān)的法律、法規(guī)，掌握經(jīng)濟(jì)管理知識(shí)和生產(chǎn)技術(shù)等方面的知識(shí)。同時(shí)，要加強(qiáng)審計(jì)人員的職業(yè)道德教育，使其明確職責(zé)及職業(yè)道德，增強(qiáng)他們的自律意識(shí)和責(zé)任感。
（三）加強(qiáng)績(jī)效審計(jì)立法與手段研究
當(dāng)前，我國(guó)績(jī)效審計(jì)理論研究最薄弱的環(huán)節(jié)就是對(duì)方法的研究。真正從事績(jī)效審計(jì)方法研究的人員寥寥無(wú)幾�？茖W(xué)合理實(shí)用的方法，有利于提高績(jī)效審計(jì)的質(zhì)量與效率，對(duì)于開(kāi)展績(jī)效審計(jì)工作極為重要。同時(shí)，績(jī)效審計(jì)的內(nèi)容又是一個(gè)多元內(nèi)容，績(jī)效審計(jì)的空間和時(shí)間得到了較大的擴(kuò)展和延伸。在這種環(huán)境下，用系統(tǒng)論、信息論和運(yùn)籌學(xué)的觀點(diǎn)和方法來(lái)研究、指導(dǎo)績(jī)效審計(jì)和加強(qiáng)績(jī)效審計(jì)方法的研究也就顯得十分必要。
績(jī)效審計(jì)一般比財(cái)務(wù)審計(jì)、法紀(jì)審計(jì)需要進(jìn)行更多的經(jīng)濟(jì)定量分析和績(jī)效審計(jì)指標(biāo)計(jì)算，利用計(jì)算機(jī)手段輔助審計(jì)，能夠大大提高績(jī)效審計(jì)工作的效率。但是，由于會(huì)計(jì)應(yīng)用程序的紛繁復(fù)雜，采用的數(shù)據(jù)庫(kù)系統(tǒng)種類繁多，開(kāi)發(fā)面向不同對(duì)象信息系統(tǒng)的審計(jì)數(shù)據(jù)接口，就成為一個(gè)十分重要而又繁重的任務(wù)。因此，加大力度、加快研究和開(kāi)發(fā)審計(jì)數(shù)據(jù)接口的進(jìn)度，不僅是推動(dòng)計(jì)算機(jī)審計(jì)發(fā)展的一個(gè)重要課題，也是改進(jìn)績(jī)效審計(jì)手段的-個(gè)重要環(huán)節(jié)。美國(guó)績(jī)效審計(jì)先進(jìn)方法和手段的運(yùn)用值得我們借鑒，應(yīng)加強(qiáng)我國(guó)在該方面的研究，為政府績(jī)效審計(jì)在我國(guó)的順利開(kāi)展提供理論指導(dǎo)與技術(shù)支持。
作者單位：河北農(nóng)業(yè)大學(xué)商學(xué)院
（責(zé)任編輯：禾 言）
