一。有儲蓄性質(zhì)的保險臺同的準(zhǔn)備金的計量儲蓄型合同是指那些不因保單持有人的死亡率或疾病率而增加會計報告主體風(fēng)險的合同。假如在合同條款下， 會計報告主體因為特定個人或團(tuán)體的死亡或殘疾（在人壽保險和殘疾保險中）或繼續(xù)生存（在年金保險中）而支付保險 金或放棄預(yù)期的保費，那么死亡和疾病是存在的，這時的保險合同就不是儲蓄型合同。而且，和有保單持有 人紅利相關(guān)的萬能壽險合同一樣，儲蓄型合同通常要提供保單持有人在存入和取回時間和金額的最大自行決定權(quán)�！楸纬钟腥俗鰷�(zhǔn)備，會計報告主體通常要假定應(yīng)計或估計的保單持有人最大自行決定權(quán)的金額。
美國NAIC制定的法定保險會計原則SSAPs第52號公告中描述到，“不因為保單持有人的疾病和死亡率而增加會計報告主體的風(fēng)險的合同包括以下這些合同，但不局限于以下幾種合同”：
補(bǔ)充合同 彩票支付 結(jié)構(gòu)賠付 利息保證合同 年金式保險金給付選擇權(quán) 確定年金 紅利和息票累積 保費和其他儲蓄基金
筆者認(rèn)為，會計報告主體簽發(fā)的不含疾病和死亡風(fēng)險的合同不應(yīng)作為保險合同確認(rèn)。收到的這類合同的保費金額也不應(yīng)作為收益予以報告，但是要直接計入適當(dāng)?shù)呢?zé)任準(zhǔn)備金賬戶。原因在于，儲蓄型合同的一部分保費與真正的保險業(yè)務(wù)并無關(guān)聯(lián)，它的保費實際上是壽險合同提供對付死亡風(fēng)險的風(fēng)險保障，而儲蓄型合同不包括死亡風(fēng)險而權(quán)作為一個獨立的投資工具。與壽險合同不同，儲蓄型合同通常保證保單持有人在時間和金額上的最大選擇權(quán)。同時也應(yīng)保證會計報告主體對保單持有人作準(zhǔn)備而應(yīng)計和征收金額的最大選擇權(quán)。因為這個原因，會計準(zhǔn)則也應(yīng)變化。當(dāng)在合同期間，壽險合同的保費收入通常以毛保費（對保單持有人征收的金額）為基礎(chǔ)確認(rèn)（比如，躉繳純保費、續(xù)保保費和其他相關(guān)保費），而儲蓄型合同收入以投資資產(chǎn)的預(yù)期成果確認(rèn)收入。對于這種沒有生死風(fēng)險的保單責(zé)任準(zhǔn)備金，若將來的給付是固定的（比如補(bǔ)充合同、彩票支付、結(jié)構(gòu)賠付、利息保證合同、年金式保險金給付選擇權(quán)、確定年金和未到期息票累積），那么保單責(zé)任準(zhǔn)備金應(yīng)依據(jù)在估計利率貼現(xiàn)下的將來固定給付保險金的現(xiàn)值提取。這種現(xiàn)值是指將來固定給付保險金在有利息的情況下折現(xiàn)。對于其他合同（比如，保費和其他儲蓄基金和紅利、到期息票累積），筆者認(rèn)為應(yīng)以已付的累積金額加上根據(jù)保單條款規(guī)定的收入積累減去退保和撤回費用來計提保單責(zé)任準(zhǔn)備金。這樣區(qū)分其實是因為前者的收入已經(jīng)比較確定，而后者的估計則比較困難。
對于儲蓄型合同而言，其中比較有特色的是分發(fā)紅利合同。如前所述，儲蓄型合同通常保證保單持有人在時間和金額上的最大選擇權(quán)。那么，作為可以分到紅利的一種合同而言，它所獲得的盈利到底有多少是應(yīng)該分配給保單持有人的，即作為保險準(zhǔn)備金的，多少應(yīng)該留在企業(yè)中作為股東的權(quán)益的，這點是紅利合同中計量的關(guān)鍵性問題�，F(xiàn)在保險會計界對這個問題還沒有相應(yīng)的完全令人滿意的結(jié)論。但基本上有以下四種方式可以選擇。
1.全部作為權(quán)益。保險公司對保單持有人紅利的分配擁有類似于“股東分配紅利”的決定權(quán)。如當(dāng)資產(chǎn)價值低到無任何盈利時，保險人可行使自主權(quán)不予分紅。若將它們確認(rèn)為負(fù)債，則可能將永遠(yuǎn)也分配不到的那部分盈余也處理為負(fù)債。
2.所有未分配已分割的盈余作為負(fù)債。理由是向保單持有人分配“未分配紅利”是保險公司的推定義務(wù)。這里，IAS37中認(rèn)為，“推定義務(wù)是指因企業(yè)的行為而產(chǎn)生的義務(wù)，其中：由于以往實務(wù)中的習(xí)慣做法、公開的政策或相當(dāng)明確的當(dāng)前聲明，企業(yè)已向其他各方表明它將承擔(dān)特定的責(zé)任。結(jié)果，使其他各方產(chǎn)生了對企業(yè)將履行那項責(zé)任的合理預(yù)期”。
3.已分割未分配盈余部分作為負(fù)債，部分作為權(quán)益。即將最終要分配給保單持有人的那部分作為負(fù)債，而其余的則作為權(quán)益。理由是保險人導(dǎo)致了“保單持有人的合理的紅利分配期望”，通過過去的經(jīng)驗、政策及現(xiàn)有的補(bǔ)充聲明，保險公司表示他們將接受這些責(zé)任，從而導(dǎo)致保單持有人相信保險公司會履行這種責(zé)任。保單持有人的期望構(gòu)成了推定的責(zé)任，這將導(dǎo)致負(fù)債。
4.未分配的可分割的盈余既不作為權(quán)益，也不作為負(fù)債。持這一觀點的人認(rèn)為應(yīng)將此作為過渡性科目處理，例如“未來分配基金”等。
在這四種處理方法中，應(yīng)該說第三種是最好的處理方式，原因在于它考慮到了這種紅利的性質(zhì)，即一部分為股東的權(quán)益，另一部分為保單持有人的債務(wù)，這使得這樣的劃分無論從收益表還是從資產(chǎn)負(fù)債表都可以很合理地表示出保險公司的真實情況。但正因為這種劃分十分到位，使劃分的標(biāo)準(zhǔn)無法很好地被決定，于是在實際的操作過程中無法很好地劃分出哪些是權(quán)益哪些是債務(wù)。這樣反而違背了這種劃分原則的初衷。這也是它的主要缺點之一。
在法定保險會計原則下，筆者認(rèn)為應(yīng)該采用第二種的方法。原因在于，作為監(jiān)管目的，保護(hù)保單持有人的利益是主要的。那么在紅利沒有分配給保單持有人之前，我們無法確定這些紅利是否真的在將來可以全部實現(xiàn)為真實的收益或是否有相應(yīng)的真實的現(xiàn)金流量可以提供。這樣，這種不穩(wěn)定就可能有損保單持有人的利益，而這時如果把其中的一部分確認(rèn)為股東的權(quán)益，就更加使保單持有人的安全邊際減少。所以，筆者認(rèn)為，應(yīng)該在保單持有人相關(guān)聯(lián)的收益全部實現(xiàn)并支付出去以后才可確認(rèn)相應(yīng)的股東的權(quán)益。也就是說，在出現(xiàn)紅利的時候，應(yīng)全部確認(rèn)為保險準(zhǔn)備金，在相應(yīng)的保單持有人獲得了收益以后，將剩余的保險準(zhǔn)備金再轉(zhuǎn)入股東權(quán)益之中去。這種做法可以最大限度地保障保單持有人的利益，同時也可以將收益遞延，獲得所得稅的延期好處。
二、可展期或變更條款保險臺同的準(zhǔn)備金計量
有些保險合同尤其是長期保險合同常常賦予保單持有人有潛在價值的選擇權(quán)，即使風(fēng)險改變或者說即使保單持有人不具有可保利益，也允許保單持有人以有利的價格對現(xiàn)有保險合同進(jìn)行續(xù)保，這樣可以避免較高的交易成本。例如，為了保護(hù)被保險人的利益，許多定期死亡保險保單，保單持有人具有更新或展期的選擇權(quán)，即在保險期滿時可以延長保險期限，而不必提供可保性證據(jù)。這稱為可以保險保證（guaranteedinsurability）�；蛘哂行┖贤x予保單持有人解約的選擇權(quán)。一般而言，如果有利的話，保單持有人實施這種選擇權(quán)的可能性比較大。比如說，一位老人已經(jīng)70歲了，他前面30年一直在買健康保險，現(xiàn)在保險合同給予他無條件的延期權(quán)利，可以肯定是現(xiàn)在它必然會延期，因為他現(xiàn)在支付的保險費與他將來可能得到的保險賠償相比要少許多。那么，這種可以延期的權(quán)利所帶來的未來的可能負(fù)債是否應(yīng)該計入保險準(zhǔn)備金當(dāng)中呢？
現(xiàn)在的保險會計界應(yīng)該說對這個問題也存在著不同的意見。有人認(rèn)為，所有相關(guān)的未來事件都應(yīng)反映在負(fù)債計量中，另一種觀點認(rèn)為有一些未來事件不應(yīng)該在計量保險負(fù)債時反映出來，還有人認(rèn)為計量保險負(fù)債時應(yīng)強(qiáng)調(diào)現(xiàn)有狀況而不是所有的狀況。
從法定保險會計的角度看，充分地考慮相關(guān)的因素是必要的，這種肯定會行使的權(quán)利不應(yīng)該被排除在保險負(fù)債之外。而且這種權(quán)利的行使，會將保險準(zhǔn)備金現(xiàn)有的金額大大地擴(kuò)大。但我們應(yīng)該看到，對于這種權(quán)利的計量確實是比較困難的，這種行使權(quán)的性質(zhì)類似于金融工具。它的公允價值應(yīng)直接從其合約性權(quán)利和合約性義務(wù)中獲得，而不應(yīng)包括可觀察到的價格中包括的不能直接歸屬于金融工具的權(quán)利和義務(wù)的其他現(xiàn)金流量。但這不能直接歸屬的部分要單獨確認(rèn)出來具有很大的困難。所以，筆者認(rèn)為，可以將這種會行使的權(quán)利通過其他的方式在計算保險準(zhǔn)備金時補(bǔ)充進(jìn)去。比如降低貼現(xiàn)率，延長合同的義務(wù)期，這樣可以加大保險準(zhǔn)備金，用這種方式來彌補(bǔ)上面的行使權(quán)無法單獨計量的問題。
三、資產(chǎn)估值準(zhǔn)備（AVR）和利息維持準(zhǔn)備（IMR）
通常法定會計原則下要求人壽、意外和健康保險公司計提資產(chǎn)估值準(zhǔn)備（AVR）和利息維持準(zhǔn)備（IMR），并同時確認(rèn)相應(yīng)的負(fù)債。資產(chǎn)估值準(zhǔn)備旨在建立一種儲備金，用于抵消潛在的與信用相關(guān)的投資損失。這些投資包括除現(xiàn)金、政策性貸款、保險金票據(jù)、抵押票據(jù)和應(yīng)計收益外的各項投資性資產(chǎn)。利息維護(hù)準(zhǔn)備是指由通常水平下利率的變動而導(dǎo)致的已實現(xiàn)資產(chǎn)利得或損失，這些利得或損失將在投資出售前的預(yù)計剩余期間內(nèi)攤銷至投資收益中。利息維持準(zhǔn)備同樣也要計入由利率變動導(dǎo)致的利得或損失的負(fù)債中。這些利得或損失將在負(fù)債免除前的預(yù)計剩余期間內(nèi)攤銷至投資收益中。
正如美國的人壽編訂法典項目的起草討論材料16B章節(jié)——資產(chǎn)估值準(zhǔn)備中闡述的，“資產(chǎn)估值準(zhǔn)備的目的在于為資產(chǎn)損失的變動事件建立準(zhǔn)備金并合適地確認(rèn)權(quán)益性投資的長期回報預(yù)期。資產(chǎn)估值準(zhǔn)備提 供了一套機(jī)制以吸收那些除現(xiàn)金、政策性投資、保險金票據(jù)、抵押票據(jù)和應(yīng)計收入外的投資性資產(chǎn) 引起的未實現(xiàn)和已實現(xiàn)的與信用相關(guān)的利得和損失”。
美國的人壽編訂法典項目的起草討論材料16A章節(jié)——利息維持準(zhǔn)備中闡述道：“利息維持準(zhǔn)備的目的在于 保護(hù)作為對利率變動反應(yīng)而發(fā)生的投資交易中所產(chǎn)生的盈余。利息維持準(zhǔn)備通過在投資售出前一段合理時間內(nèi)延 遲和攤銷因利率變動導(dǎo)致的資本利得稅后的已實現(xiàn)利得、損失，從而減少這些利得和損失對當(dāng)期營運的影響”。這 些準(zhǔn)備金在證券市場價值變動中能夠穩(wěn)定法定的盈余并為投保人提供額外的保護(hù)層。而且，通過報告利息維持準(zhǔn) 備可以大大降低交易調(diào)節(jié)利得（選擇性地出售證券進(jìn)而將其利得包括在收益當(dāng)中）的機(jī)會。這同美國法定會計原則 概念公告中的穩(wěn)健性概念——“定價程序應(yīng)該在一定程度上防止盈余的大幅度波動”——是相一致的。
可以看出，上述的兩種準(zhǔn)備金的最終目的還是最大限度地保護(hù)保單持有人的利益。所以，對這兩種準(zhǔn)備金的 計提可以看成對風(fēng)險因素的考慮的補(bǔ)充，這在法定會計原則下是合理的。
當(dāng)然，除了上面談到的特殊問題外，還有諸如超過要求準(zhǔn)備金的退保金、凈保險費估價超過保險費總額（準(zhǔn)備金不足）等一些情況存在，但對其的處理和一般公認(rèn)會計原則下的處理是區(qū)別不大的，因為對這些特殊問題的處 理一般公認(rèn)會計原則下也是比較穩(wěn)健的。
總之，對于上面論述的幾種特殊準(zhǔn)備金而言，雖然其特點各不相同，但他們有著相同的假設(shè)基礎(chǔ)，即以穩(wěn)健 原則為基礎(chǔ)，盡可能地反映出保險公司的可能的潛在的所有負(fù)債，使它的償付能力得到真正的保障。這樣，既可 以加強(qiáng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的監(jiān)管水平，將保險監(jiān)管置于一個非常主動的地位，又可以使保單持有人的利益得到最大限度的 保護(hù)。應(yīng)該說，法定保險會計原則的應(yīng)用可以使保險監(jiān)管更加有效、規(guī)范。
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