【摘要】會(huì)計(jì)模式和公司治理是經(jīng)濟(jì)、會(huì)計(jì)、法律等眾多學(xué)科領(lǐng)域普遍關(guān)心的問(wèn)題和研究的一個(gè)熱點(diǎn)。文章從分析會(huì)計(jì)模式的內(nèi)涵與影響因素入手，論證了公司治理結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)模式的內(nèi)在邏輯關(guān)系及發(fā)展趨勢(shì)，提出了完善公司治理、構(gòu)建中國(guó)特色會(huì)計(jì)模式的設(shè)想。

　　【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)模式；公司治理；趨同；特色

　　會(huì)計(jì)模式是體現(xiàn)世界各國(guó)之間或各地區(qū)之間會(huì)計(jì)差異最具有代表性的概念，也是一個(gè)國(guó)家或地區(qū)會(huì)計(jì)特色的主要標(biāo)志。20世紀(jì)90年代以來(lái)，會(huì)計(jì)模式逐漸成為我國(guó)會(huì)計(jì)理論界研究的一個(gè)熱點(diǎn)，但把會(huì)計(jì)模式同公司治理聯(lián)系起來(lái)進(jìn)行研究的還不多見(jiàn)。在此筆者以分析會(huì)計(jì)模式的定義與影響因素為切入點(diǎn)，對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)模式的幾個(gè)相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行論述。

　　一、會(huì)計(jì)模式與公司治理的理論內(nèi)涵

　?。ㄒ唬?huì)計(jì)模式的理論內(nèi)涵及其影響因素

　　會(huì)計(jì)模式是一個(gè)內(nèi)涵豐富、外延廣泛的集合性概念。目前。對(duì)會(huì)計(jì)模式這個(gè)概念的內(nèi)涵與外延尚有不同的看法。比較成熟的解釋是：會(huì)計(jì)模式是對(duì)一定社會(huì)環(huán)境下會(huì)計(jì)活動(dòng)的各種要素按照一定邏輯進(jìn)行綜合描述，反映各種要素基本特征及其內(nèi)在聯(lián)系與結(jié)構(gòu)形式的有機(jī)整體。會(huì)計(jì)模式主要包括會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)管理、會(huì)計(jì)規(guī)范、會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)報(bào)告、會(huì)計(jì)監(jiān)督和會(huì)計(jì)教育等要素。

　　會(huì)計(jì)目標(biāo)是在一定的會(huì)計(jì)環(huán)境中，人們期望通過(guò)會(huì)計(jì)活動(dòng)達(dá)到的境界或結(jié)果。在會(huì)計(jì)模式系統(tǒng)的各個(gè)子系統(tǒng)中，會(huì)計(jì)目標(biāo)處于最高層次，被一些學(xué)者直接作為區(qū)分不同會(huì)計(jì)模式的標(biāo)志。會(huì)計(jì)管理是會(huì)計(jì)工作得以正常運(yùn)行的組織保證，從一定程度上講是會(huì)計(jì)模式的外在表現(xiàn)和直觀反映。會(huì)計(jì)管理模式受制于會(huì)計(jì)目標(biāo)模式，對(duì)其他子模式具有制約或影響作用。會(huì)計(jì)規(guī)范是對(duì)各種會(huì)計(jì)法規(guī)、準(zhǔn)則、制度和職業(yè)道德按照一定的邏輯關(guān)系進(jìn)行有機(jī)組合而形成的完整關(guān)系，在會(huì)計(jì)模式系統(tǒng)中居于非常重要的位置，具有承上啟下的作用。會(huì)計(jì)規(guī)范模式受會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)管理模式的影響或決定，同時(shí)又直接決定會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)報(bào)告、會(huì)計(jì)監(jiān)督等模式。會(huì)計(jì)核算是對(duì)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄的依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)容范圍和程序方法等進(jìn)行有機(jī)組合而形成的核算體系，是會(huì)計(jì)模式中最為活躍的因素。會(huì)計(jì)報(bào)告是對(duì)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求、披露內(nèi)容、公開(kāi)程度、傳遞方式以及服務(wù)對(duì)象等進(jìn)行的綜合描述。會(huì)計(jì)監(jiān)督是會(huì)計(jì)模式得以不斷完善和發(fā)展的保證條件。會(huì)計(jì)核算、會(huì)計(jì)報(bào)告、會(huì)計(jì)監(jiān)督模式的建立和選擇取決于會(huì)計(jì)規(guī)范模式，同時(shí)受制于會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)管理模式，就三者之間來(lái)講，會(huì)計(jì)核算模式與會(huì)計(jì)報(bào)告模式必須協(xié)調(diào)配合，而會(huì)計(jì)監(jiān)督模式應(yīng)能保證會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)報(bào)告的規(guī)范有序運(yùn)行。會(huì)計(jì)教育模式的建立與發(fā)展受到會(huì)計(jì)管理模式、會(huì)計(jì)規(guī)范模式等的影響，它對(duì)會(huì)計(jì)模式的整體優(yōu)化及各子模式的不斷完善會(huì)起到促進(jìn)或阻礙作用。

　　各國(guó)的會(huì)計(jì)模式都有所差別，這種差異的出現(xiàn)，是由于各國(guó)社會(huì)環(huán)境因素的不同所致。影響會(huì)計(jì)模式的環(huán)境因素主要有經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政治法律環(huán)境、科學(xué)技術(shù)環(huán)境、文化教育環(huán)境以及自然地理環(huán)境等。在這些影響會(huì)計(jì)模式的因素中，經(jīng)濟(jì)環(huán)境是影響會(huì)計(jì)模式最為重要的因素，決定會(huì)計(jì)模式的生成與轉(zhuǎn)換。一般地講，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平愈高，會(huì)計(jì)模式愈加優(yōu)化。而在經(jīng)濟(jì)因素中，企業(yè)的產(chǎn)權(quán)性質(zhì)與治理結(jié)構(gòu)又是其核心。

　?。ǘ┕局卫砑捌浠灸Ｊ?/p>

　　公司治理問(wèn)題雖然探討了近80年，但什么是公司治理，在理論上并沒(méi)有形成一個(gè)統(tǒng)一的定義。所謂公司治理。也稱(chēng)公司治理結(jié)構(gòu)，簡(jiǎn)單地說(shuō)是公司內(nèi)外部的一種契約或制度安排。實(shí)質(zhì)上是有關(guān)公司的權(quán)力安排和利益分配問(wèn)題，其核心是在法律、法規(guī)、慣例的框架下，保證以股東為主體的利害相關(guān)者利益的一整套公司權(quán)利安排、責(zé)任分工和約束機(jī)制。這種責(zé)、權(quán)、利的安排合理與否是公司績(jī)效的決定因素之一，這種安排和約束即是治理機(jī)制。在當(dāng)今發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)體系中，存在著兩種基本的公司治理機(jī)制。一種是以外部治理為主，基于市場(chǎng)主導(dǎo)型的“英美治理模式”。其特征是：股權(quán)高度分散，市場(chǎng)在公司治理中發(fā)揮主要作用，公司治理的目標(biāo)在于股東利益最大化。健全的董事會(huì)制度對(duì)經(jīng)理層實(shí)施有效的約束和監(jiān)督，為公司正確決策提供制度保證。“股票期權(quán)制”的激勵(lì)機(jī)制把經(jīng)理個(gè)人利益與企業(yè)發(fā)展捆綁起來(lái)，促使經(jīng)理只有把公司經(jīng)營(yíng)管理好才能獲取個(gè)人的最大利益，活躍的公司控制（或接管）市場(chǎng)以及股東“用腳投票”對(duì)經(jīng)理人員形成較強(qiáng)的約束。另一種是以?xún)?nèi)部治理為主，基于銀行主導(dǎo)型的“德日治理模式”。其特征是：存在頗有特色的主銀行體系，銀行擁有企業(yè)較大的股份。處于公司治理的核心地位，并且公司間相互持股，以維護(hù)債權(quán)人及利益相關(guān)者利益作為公司治理的目標(biāo)；董事會(huì)對(duì)管理層具有很強(qiáng)的監(jiān)督約束作用。

　　二、公司治理結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)模式的內(nèi)在關(guān)系

　?。ㄒ唬┈F(xiàn)代公司是會(huì)計(jì)模式產(chǎn)生的基本動(dòng)因

　　會(huì)計(jì)模式作為一種標(biāo)準(zhǔn)形式，是一國(guó)或地區(qū)會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的一個(gè)范式，是以現(xiàn)代股份公司為基礎(chǔ)的。在古典企業(yè)生產(chǎn)組織時(shí)期，由于兩權(quán)合一，會(huì)計(jì)作為一種單純的技術(shù)，并沒(méi)有形成一個(gè)統(tǒng)一的規(guī)范。使用何種會(huì)計(jì)方法以及如何使用，都是所有者自己的事情，別人無(wú)權(quán)干涉，更不存在審查的問(wèn)題；會(huì)計(jì)方法也是在民間自發(fā)產(chǎn)生，然后不斷流行，最后形成約定俗成的會(huì)計(jì)慣例，這種會(huì)計(jì)慣例既不統(tǒng)一也不具備強(qiáng)制性。到了現(xiàn)代企業(yè)生產(chǎn)組織階段，在以有限責(zé)任為基礎(chǔ)的現(xiàn)代企業(yè)中，為了保護(hù)債權(quán)的利益，企業(yè)資產(chǎn)和收益的計(jì)量與報(bào)告必須可靠，以使債權(quán)人作出正確的貸款決策。在兩權(quán)分離的情況下，所有者必須且及時(shí)了解經(jīng)營(yíng)者履行受托責(zé)任情況、會(huì)計(jì)計(jì)量和報(bào)告方法必須前后一致、真實(shí)反映經(jīng)營(yíng)者受托責(zé)任的履行情況，以便投資者作出正確的投資決策，包括“用手投票”和“用腳投票”來(lái)表達(dá)自己的選擇。正是在這種背景下，會(huì)計(jì)模式就逐步產(chǎn)生了。

　?。ǘ?huì)計(jì)是公司治理的核心

　　在公司治理結(jié)構(gòu)中，會(huì)計(jì)是聯(lián)結(jié)權(quán)力和利益的紐帶，是公司治理的核心。公司治理結(jié)構(gòu)要取得好的效果，關(guān)鍵要看委托方和代理方信息掌握的程度，即耍盡可能地減少信息的不對(duì)稱(chēng)性，以使所有者、債權(quán)人等掌握更多的信息。企業(yè)（公司）作為一個(gè)契約的結(jié)合體，它包括簽約、履約、計(jì)量、評(píng)價(jià)以及再簽約這一系列過(guò)程。在這一系列過(guò)程中，計(jì)量和評(píng)價(jià)的工作是由會(huì)計(jì)來(lái)完成的。會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息控制系統(tǒng)，它在減少信息的不對(duì)稱(chēng)方面起著至關(guān)重要的作用，是企業(yè)作為一個(gè)合約結(jié)構(gòu)得以運(yùn)行的關(guān)鍵一環(huán)。它通過(guò)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量信息的揭示，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而反映經(jīng)營(yíng)者受托責(zé)任的履行情況。一個(gè)有效的信息控制系統(tǒng)，包括審計(jì)在內(nèi)，能把責(zé)權(quán)利三者有機(jī)地結(jié)合起來(lái)，使得公司治理結(jié)構(gòu)的安排充分發(fā)揮其效率，從而促進(jìn)公司的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。正是因?yàn)闀?huì)計(jì)在公司治理中的關(guān)鍵地位，因而，不斷完善和發(fā)展會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)模式，是促進(jìn)公司治理結(jié)構(gòu)逐步走向成熟的重要環(huán)節(jié)。

　?。ㄈ┎煌墓局卫斫Y(jié)構(gòu)會(huì)產(chǎn)生不同的會(huì)計(jì)模式

　　會(huì)計(jì)模式是在現(xiàn)代企業(yè)（公司）發(fā)展的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，不同的公司治理結(jié)構(gòu)由于制度安排的不同，所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)模式也就各具特色，具體體現(xiàn)在會(huì)計(jì)模式各構(gòu)成要素的差異上。

　　以外部治理為主導(dǎo)型的“英美治理模式”，主要依靠外部力量對(duì)管理層實(shí)施控制。其會(huì)計(jì)模式的選擇是：從會(huì)計(jì)目標(biāo)要素來(lái)看，由于其資本來(lái)源分散，社會(huì)化程度高，分散的股東無(wú)法對(duì)公司決策施加有效的影響，財(cái)務(wù)信息對(duì)他們的作用就是決定手中的股票是去還是留，通過(guò)股票市場(chǎng)以“用腳投票”的方式實(shí)現(xiàn)決策，這樣會(huì)計(jì)目標(biāo)就是提供對(duì)決策有用的信息。從會(huì)計(jì)管理體制看，因?yàn)槔嬷黧w的分散化和社會(huì)化，會(huì)計(jì)管理體制多選擇分權(quán)方式，在會(huì)計(jì)規(guī)范的制定上以靈活的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為主，并由多方利益成員共同制定。從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征看，注重信息的相關(guān)性和預(yù)測(cè)價(jià)值。它同會(huì)計(jì)提供決策有用性的目標(biāo)相聯(lián)系。對(duì)信息披露的要求在揭示范圍上要廣、程度上要深，目的在于提供充分、明晰的信息以滿足利益相關(guān)人的投資決策需要。從會(huì)計(jì)監(jiān)督體系來(lái)看，該種模式的公司，其控制權(quán)掌握在經(jīng)理人手中，又無(wú)法對(duì)經(jīng)理人員進(jìn)行有效的監(jiān)督，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性便依賴(lài)于外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)來(lái)保證。

　　以?xún)?nèi)部治理為主導(dǎo)型的“德日治理模式”，主要依靠公司內(nèi)部控制機(jī)制對(duì)管理當(dāng)局進(jìn)行監(jiān)控。其會(huì)計(jì)模式應(yīng)該是：由于公司資本來(lái)源相對(duì)集中，所有者可以隨時(shí)通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)的了解采取有效的措施，即采用“用手投票”的方式?jīng)Q定經(jīng)理人員的去留，參與決策，這樣會(huì)計(jì)就以反映經(jīng)營(yíng)者受托責(zé)任履行情況的信息為基本目標(biāo)。在內(nèi)部治理為主的公司中，從會(huì)計(jì)管理體制來(lái)看，因?yàn)槔嬷黧w相對(duì)集中一些，易選擇集權(quán)的會(huì)計(jì)管理體制，即在會(huì)計(jì)規(guī)則的制定上，以政府為主；在會(huì)計(jì)規(guī)范的形式上，以統(tǒng)一的會(huì)計(jì)法規(guī)和會(huì)計(jì)制度為主。從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征來(lái)看，更注重信息的可靠性，即信息的真實(shí)性和可驗(yàn)證性，這也同其反映受托責(zé)任、強(qiáng)調(diào)揭示過(guò)去經(jīng)理人員的實(shí)績(jī)相關(guān)聯(lián)。

　　三、完善公司治理，構(gòu)建中國(guó)特色的會(huì)計(jì)模式

　?。ㄒ唬┕局卫淼娜蜈呁拔覈?guó)應(yīng)采取的態(tài)度

　　20世紀(jì)90年代以來(lái)，隨著經(jīng)濟(jì)和資本的全球化，公司治理已成為國(guó)際性的熱門(mén)話題，因此，研究和借鑒成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的公司治理經(jīng)驗(yàn)，建立與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制和國(guó)際慣例相適應(yīng)的公司治理結(jié)構(gòu)就顯得尤為迫切。全球化背景下制度的競(jìng)爭(zhēng)與優(yōu)勝劣汰，使各國(guó)公司治理模式呈現(xiàn)出強(qiáng)烈的趨同。

　　公司治理的趨同是一個(gè)雙向的過(guò)程，公司治理機(jī)制將向一種混合模式趨同。為了克服自身治理機(jī)制的弊端，近年來(lái)，兩種典型的治理模式都發(fā)生了顯著變化，呈現(xiàn)出了一定程度上的趨同。20世紀(jì)80年代以后，重組等過(guò)火行為，尤其是安然、世通等一系列財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案的發(fā)生，使英美對(duì)其公司治理進(jìn)行了改革，把目光轉(zhuǎn)向公司內(nèi)部，要求獨(dú)立董事發(fā)揮更有效的內(nèi)部監(jiān)督作用。借鑒德日模式，注重“用手投票”的監(jiān)控作用。而20世紀(jì)90年代以來(lái)，德日公司開(kāi)始重視資本市場(chǎng)等市場(chǎng)因素對(duì)公司治理的有效作用，開(kāi)始借鑒英美治理模式，注重“用腳投票”的作用。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的加快，英美和德日這兩種典型的公司治理模式正在朝著趨同化的方向演變。但是這種趨同僅僅是相對(duì)的，各種模式的公司治理不可能完全趨同。

　　公司治理屬于制度范疇，它直接受各國(guó)的歷史、文化、政治、經(jīng)濟(jì)、法律等因素的影響，現(xiàn)有的公司治理模式各有其優(yōu)缺點(diǎn)，因而世界上不存在一個(gè)絕對(duì)完美的公司治理模式，照搬其他國(guó)家的模式來(lái)解決中國(guó)的問(wèn)題是危險(xiǎn)的，因?yàn)樗环现袊?guó)的經(jīng)濟(jì)文化特點(diǎn)。我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)制度的實(shí)踐已有多年，目前所實(shí)行的“全流通”或“股權(quán)分置”戰(zhàn)略，其目的在于解決內(nèi)部治理中的國(guó)有股代表“缺位”和內(nèi)部人控制問(wèn)題，以及培養(yǎng)和發(fā)展外部治理的監(jiān)督機(jī)制，建立一個(gè)有效的中國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)和適合中國(guó)國(guó)情的激勵(lì)機(jī)制。

　?。ǘ┚哂兄袊?guó)特色的會(huì)計(jì)模式及其發(fā)展趨向

　　要建立起既與國(guó)際慣例協(xié)調(diào)，又與中國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)特征完全適應(yīng)，既能積極發(fā)揮各子模式的獨(dú)立作用，又能充分體現(xiàn)整體功能和中國(guó)會(huì)計(jì)特色的中國(guó)式會(huì)計(jì)模式，是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要我們?cè)诮F(xiàn)代企業(yè)制度的同時(shí)，不斷在理論上和實(shí)踐中進(jìn)一步探索和完善。財(cái)政部在1995年12月15日發(fā)布的《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展綱要》中提出，“到本世紀(jì)末，我國(guó)會(huì)計(jì)改革與發(fā)展的總目標(biāo)是：建立與社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求相適應(yīng)的會(huì)計(jì)模式的基本框架。在實(shí)現(xiàn)以上目標(biāo)的基礎(chǔ)上再經(jīng)過(guò)10年左右的努力，形成比較成熟和完善的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的會(huì)計(jì)模式，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)的現(xiàn)代化、法制化。”會(huì)計(jì)模式導(dǎo)向的確定、職能的發(fā)揮及模式各個(gè)要素和各個(gè)環(huán)境的運(yùn)行都必須服從這個(gè)目標(biāo)。

　　依照筆者的理解，具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)模式，一是現(xiàn)階段我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)是“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”并存的“融合觀”；但隨著資本市場(chǎng)的不斷發(fā)展壯大，會(huì)計(jì)目標(biāo)也將與時(shí)俱進(jìn)，呈現(xiàn)出一個(gè)由“受托責(zé)任觀”到“決策有用觀”的動(dòng)態(tài)演變趨勢(shì)，最終實(shí)現(xiàn)國(guó)際趨同的會(huì)計(jì)目標(biāo)——“決策有用觀”；二是鑒于我國(guó)會(huì)計(jì)信息失真的情況比較嚴(yán)重，當(dāng)前應(yīng)在保證信息可靠性的前提下，逐步提高其相關(guān)性；三是規(guī)范會(huì)計(jì)信息的披露和監(jiān)管，發(fā)揮獨(dú)立董事功能，建立有效的激勵(lì)與約束機(jī)制；四是加快會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和完善；五是在強(qiáng)化公司內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督的同時(shí)，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師外部審計(jì)監(jiān)督的力度；在發(fā)展注冊(cè)會(huì)計(jì)師的同時(shí)，針對(duì)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部管理薄弱的現(xiàn)狀，還應(yīng)該重視管理會(huì)計(jì)和注冊(cè)管理會(huì)計(jì)師制度的建設(shè)，發(fā)揮管理會(huì)計(jì)的評(píng)價(jià)、鑒證、監(jiān)察與督促作用；六是努力提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)。要以素質(zhì)教育為指導(dǎo)思想，實(shí)行通才教育基礎(chǔ)上的專(zhuān)才教育。