會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)是一項(xiàng)合約安排，它隨著企業(yè)制度的發(fā)展經(jīng)歷了經(jīng)營者獨(dú)享會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)，經(jīng)營者與政府共享會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)，政府享有通用會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)、經(jīng)營者享有剩余會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)三個(gè)發(fā)展階段。筆者試從歷史、政治、經(jīng)濟(jì)三個(gè)角度解讀會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)的合約安排。

　　一、會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)：歷史解讀

　　會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)是一項(xiàng)合約安排。從歷史發(fā)展的角度看，它是隨企業(yè)制度的發(fā)展而不斷演進(jìn)的。英國是現(xiàn)代企業(yè)制度發(fā)展最早的國家，會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排大致經(jīng)歷了四個(gè)階段：1844年以前，為經(jīng)營者獨(dú)享會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)；1844～1969年為經(jīng)營者與注冊會(huì)計(jì)師共享會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)。自由經(jīng)濟(jì)思想，通過市場機(jī)制安排制定權(quán)；1970～1989年為政府間接享有（注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)界直接享有）一般通用會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)，經(jīng)營者享有剩余會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)；1990年至今，為政府直接獨(dú)享會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)，經(jīng)營者享有剩余會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)。美國會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)大致也經(jīng)歷了三個(gè)階段：1906年以前，為經(jīng)營者獨(dú)享會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)；1906～1933年為政府與經(jīng)營者共享會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)；1933年至今，為政府享有一般通用的會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)，經(jīng)營者享有剩余會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)。英美在經(jīng)濟(jì)上實(shí)行私有制，在思想上奉行自由主義，在會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排上自然傾向于市場機(jī)制模式。1929～1932年經(jīng)濟(jì)大危機(jī)的發(fā)生，說明市場不是萬能的，政府對經(jīng)濟(jì)的適當(dāng)干預(yù)是解決市場失靈的有效手段。政府干預(yù)主義思想的確立，為政府取得會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)奠定了思想基礎(chǔ)。正是在這一思想的指導(dǎo)下，美國國會(huì)通過制定《證券交易法》將會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)授予證券交易委員會(huì)。英國也于1990年將會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)授予政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)。

　　我國近代工商業(yè)發(fā)端于清朝末年，發(fā)展于民國時(shí)期。在民國時(shí)期，我國工商業(yè)大多是由政府投資興辦，政府是公營企業(yè)的主要投資者。因此公營企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)掌握在政府手里。1914年北洋政府頒布了《會(huì)計(jì)法》、《審計(jì)法》，對政府預(yù)決算及“四政”特別會(huì)計(jì)事務(wù)做了規(guī)范。1935年8月國民政府頒布新的《會(huì)計(jì)法》，對公有營業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算原則作了基本規(guī)定。1939年11月政府為專門規(guī)范公有營業(yè)單位的會(huì)計(jì)工作頒發(fā)了《暫行公有營業(yè)會(huì)計(jì)制度之一規(guī)定》和《公有營業(yè)成本會(huì)計(jì)事務(wù)處理通則》。在這一時(shí)期私營工商業(yè)較少，政府幾乎未介入私營企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)則的制定，會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)是經(jīng)營者獨(dú)享，直到1948年國民政府經(jīng)濟(jì)部才頒布《商業(yè)會(huì)計(jì)法》，對私營企業(yè)會(huì)計(jì)進(jìn)行規(guī)范。

　　新中國成立后，會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排是與整個(gè)經(jīng)濟(jì)體制的變革相適應(yīng)的。按經(jīng)濟(jì)制度與模式的變革來劃分標(biāo)準(zhǔn)，可將我國五十多年來的發(fā)展劃分為三個(gè)時(shí)期：第一個(gè)時(shí)期是高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式時(shí)期（1949～1980）；第二個(gè)時(shí)期是由高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)模式向社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)模式轉(zhuǎn)化階段（1980～1992）；第三個(gè)時(shí)期是社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)模式時(shí)期（1993至今）[1].在第一個(gè)時(shí)期，國家實(shí)行財(cái)政決定財(cái)務(wù)，財(cái)務(wù)決定會(huì)計(jì)的管理體制，對企業(yè)財(cái)務(wù)實(shí)行“統(tǒng)收統(tǒng)支，統(tǒng)負(fù)盈虧”，會(huì)計(jì)是財(cái)政的基礎(chǔ)。政府為保證財(cái)政收入，制定了分所有制、分行業(yè)、分部門的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度。政府獨(dú)享會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)，始于1978年的經(jīng)濟(jì)體制改革，以市場為取向，對存量經(jīng)濟(jì)計(jì)劃化，對增量經(jīng)濟(jì)市場化。經(jīng)濟(jì)體制改革呈現(xiàn)出以增量為主的漸進(jìn)式特征。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)化，必然引起會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排的變革。政府對國有經(jīng)濟(jì)存量仍實(shí)行分所有制、分行業(yè)、分部門的統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度。對外商投資企業(yè)、民營企業(yè)、國有改制企業(yè)等經(jīng)濟(jì)增量，國家制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，但在制度中給經(jīng)營者留有了一定的制度空間。市場經(jīng)濟(jì)、自由主義和減少政府干預(yù)思想的確立，為政府下放一定的會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)提供了思想基礎(chǔ)。1992年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》，看起來似乎只是會(huì)計(jì)規(guī)則形式的轉(zhuǎn)換，實(shí)質(zhì)是會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排的一次重大變遷，即政府開始轉(zhuǎn)向只享有通用會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)，經(jīng)營者享有剩余會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)。1993年我國開始全面進(jìn)入建設(shè)和完善社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制時(shí)期，與市場經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的會(huì)計(jì)規(guī)則也進(jìn)入全面建設(shè)階段，到目前為止已發(fā)布16項(xiàng)具體準(zhǔn)則，預(yù)計(jì)到2005年底初步建成我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。我國會(huì)計(jì)在會(huì)計(jì)規(guī)則內(nèi)容上與國際會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)，同時(shí)在會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排上也與國際趨同，即政府享有通用會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)，經(jīng)營者享有剩余會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)。

　　從上述可以看出，中英美三國會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排變遷的方向是相同的，但中國與英美相比，會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排變遷的起點(diǎn)不相同。中國是從政府高度集權(quán)的公共合約安排變遷為私人參與的公共合約安排；英美是從私人合約安排變遷為私人參與度高的公共合約安排[2].

　　歷史與邏輯是相統(tǒng)一的。謝德仁在《企業(yè)剩余索取權(quán)：分享安排與剩余計(jì)量》一書中設(shè)計(jì)了一個(gè)以現(xiàn)代企業(yè)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排的思想實(shí)驗(yàn)?，F(xiàn)代企業(yè)是股東、債權(quán)人、經(jīng)營者、政府、員工等簽署的合約聯(lián)合體。他們通過合作博弈將通用會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)授予政府，將剩余會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)留給經(jīng)營者。雷光勇在《會(huì)計(jì)契約論》一書中，從企業(yè)治理結(jié)構(gòu)變遷的角度，考察會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)的契約安排及其變遷，得出了相同的結(jié)論[3].

　　二、會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)：政治學(xué)解讀

　　從政治角度看，會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)是一項(xiàng)政治權(quán)力，是權(quán)力主體通過制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范權(quán)力客體會(huì)計(jì)行為的一種能力。會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)的獲得取決于政治資源，權(quán)力結(jié)構(gòu)的配置取決于法律制度的安排。

　　政治資源決定會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)。馬克思主義認(rèn)為，政治權(quán)力歸根結(jié)底來源于人們在社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系中的地位。經(jīng)濟(jì)上占統(tǒng)治地位的社會(huì)主體必然取得政治上的權(quán)力。現(xiàn)代政治學(xué)認(rèn)為，政治權(quán)力獲取的基礎(chǔ)就是政治資源。政治資源包括生產(chǎn)資料、物質(zhì)財(cái)富、暴力、組織、能力素質(zhì)、理論等。其中生產(chǎn)資料和暴力是政治權(quán)力主體取得和維護(hù)政治權(quán)力最重要的政治資源，特別是暴力資源。因?yàn)楸┝Ρ旧砭褪且环N力量，具有直接強(qiáng)制力，強(qiáng)制和制約是政治權(quán)力的本質(zhì)特征?，F(xiàn)代企業(yè)是股東、經(jīng)營者、債權(quán)人、政府和員工簽訂的合約聯(lián)合體。股東與債權(quán)人、員工相比，對生產(chǎn)資料具有所有權(quán)；股東與經(jīng)營者相比，股東遠(yuǎn)離企業(yè)，經(jīng)營者對企業(yè)具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)；經(jīng)營者與政府相比，政府占有暴力資源優(yōu)勢。這樣股東、債權(quán)人和員工就不可能成為會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)的主體。政府憑借暴力資源優(yōu)勢，取得通用會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)，經(jīng)營者憑借對企業(yè)的控制權(quán)取得剩余會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)。政府制定會(huì)計(jì)規(guī)則雖有暴力資源優(yōu)勢，但也面臨會(huì)計(jì)理論政治資源的嚴(yán)重不足。政府為解決會(huì)計(jì)理論政治資源的不足，一般采用兩種辦法。一是政府組織成立會(huì)計(jì)專家委員會(huì)，為政府制定會(huì)計(jì)規(guī)則提供會(huì)計(jì)理論支持。如我國為保證會(huì)計(jì)規(guī)則質(zhì)量，1993年財(cái)政部成立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國內(nèi)專家組和國際專家組，1998年財(cái)政部成立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，2003年又對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)進(jìn)行調(diào)整充實(shí)，成立了會(huì)計(jì)理論專業(yè)委員會(huì)、企業(yè)會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)和政府及非營利組織會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)。二是政府將會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)授予會(huì)計(jì)職業(yè)界，政府保留對會(huì)計(jì)規(guī)則的審查監(jiān)督權(quán)和否決權(quán)。如美國證券交易委員會(huì)將會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)授予“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)”，由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，政府保留對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的審查監(jiān)督權(quán)和決定權(quán)。兩種解決辦法，導(dǎo)致了兩種會(huì)計(jì)規(guī)則制定模式。政治資源說同樣可解釋國際會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)的安排。美英等國既是經(jīng)濟(jì)最發(fā)達(dá)的國家，也是制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最早，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系最完備的國家，擁有經(jīng)濟(jì)和技術(shù)優(yōu)勢，擁有一大批高素質(zhì)的會(huì)計(jì)專家等政治資源，與其他國家相比具有較強(qiáng)的會(huì)計(jì)理論政治資源優(yōu)勢，國際會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)由美英等發(fā)達(dá)國家主導(dǎo)也就順理成章。

　　會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)須經(jīng)法律認(rèn)可和認(rèn)定。我國1985年頒發(fā)的《會(huì)計(jì)法》第六條規(guī)定，國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，由國務(wù)院財(cái)政部根據(jù)本法制定。1993年與1999年兩次修訂會(huì)計(jì)法都確認(rèn)了這一條。依會(huì)計(jì)法的規(guī)定，財(cái)政部擁有制定全國統(tǒng)一會(huì)計(jì)規(guī)則的權(quán)力，擁有制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)全過程（會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告）規(guī)則的權(quán)力；制定的會(huì)計(jì)規(guī)則既適用上市公司，也適用非上市公司。會(huì)計(jì)法為財(cái)政部制定國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度提供了法律基礎(chǔ)。1993年成立的證監(jiān)會(huì)，在證券法尚未出臺(tái)之前，依據(jù)國務(wù)院行政法規(guī)的授權(quán)制定會(huì)計(jì)信息披露（報(bào)告）規(guī)則，會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)限定在會(huì)計(jì)報(bào)告環(huán)節(jié)。1998年出臺(tái)的《證券法》授權(quán)中國證監(jiān)會(huì)制定公開發(fā)行證券公司信息披露準(zhǔn)則。證監(jiān)會(huì)從2000年開始制定發(fā)布會(huì)計(jì)信息披露編報(bào)規(guī)則，規(guī)則規(guī)范重心從信息披露轉(zhuǎn)向信息編制，規(guī)則制定權(quán)從報(bào)告環(huán)節(jié)向確認(rèn)、計(jì)量、記錄環(huán)節(jié)擴(kuò)張。證監(jiān)會(huì)的權(quán)力擴(kuò)張必然侵犯財(cái)政部的權(quán)力空間，引發(fā)部、會(huì)權(quán)力之爭。2001年財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)關(guān)于會(huì)計(jì)的中國特色與國際化之爭，其實(shí)就是會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)之爭。我國法律設(shè)計(jì)的會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)是一種權(quán)力競爭的制度安排，這種制度安排會(huì)鼓勵(lì)財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)在規(guī)則供給上的競爭，并在各自權(quán)力范圍內(nèi)強(qiáng)制推行自定規(guī)則，從而最大限度地行使法定權(quán)力以擠壓對方的權(quán)力空間，造成企業(yè)無所適從。因此我國有必要在法律設(shè)計(jì)層面重構(gòu)會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)。

　　美國1934年通過的《證券交易法》授權(quán)證券交易委員會(huì)制定會(huì)計(jì)規(guī)則，1938年證券交易委員會(huì)又將會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)轉(zhuǎn)授會(huì)計(jì)職業(yè)界（會(huì)計(jì)程序委員會(huì)—會(huì)計(jì)原則委員會(huì)—財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)），政府保留對會(huì)計(jì)規(guī)則的審查監(jiān)督和否決權(quán)。民間組織行使制定權(quán)，政府行使監(jiān)督權(quán)，形成“以權(quán)制權(quán)”的權(quán)力縱向配置，這種權(quán)力制度安排能避免權(quán)力的競爭與擴(kuò)張，是一種較好的制度安排。

　　三、會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)：經(jīng)濟(jì)學(xué)解讀

　　按照新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中的交易成本理論，會(huì)計(jì)制度的出現(xiàn)是為了節(jié)約交易成本。會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)安排是一項(xiàng)制度安排。這項(xiàng)制度安排自然要遵循交易成本最低原則。會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)是隨企業(yè)制度的發(fā)展而不斷變遷的。在業(yè)主制企業(yè)、合伙制企業(yè)占主導(dǎo)，現(xiàn)代意義上的所得稅尚未正式形成之前，企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)未曾分離，會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者與使用者同一，經(jīng)營者獨(dú)享會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)。在所得稅形成之后，政府以稅收契約強(qiáng)制參與企業(yè)剩余的分配，成為企業(yè)會(huì)計(jì)信息的外部使用者，從而政府成為享有會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)的一員。資本市場奠定了現(xiàn)代企業(yè)制度。資本市場的形成，一方面使企業(yè)所有者人數(shù)大大增加；另一方面使企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離。從第一方面來看，所有者人數(shù)的增加，導(dǎo)致所有者之間、所有者與經(jīng)營者之間就會(huì)計(jì)規(guī)則達(dá)成一致的簽約成本大幅增加，以致交易成本高到足以令企業(yè)合約流產(chǎn)。為節(jié)約交易成本，取得合作收益，所有者以明示或默認(rèn)的方式將會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)授予政府和經(jīng)營者。政府是公眾利益的代表，經(jīng)營者是經(jīng)濟(jì)人。所有者就以默認(rèn)的方式將通用會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)授予政府，以企業(yè)章程的形式將剩余會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)授予經(jīng)營者。從第二個(gè)方面來看，企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分離，所有者與經(jīng)營者之間存在嚴(yán)重的會(huì)計(jì)信息不對稱。會(huì)計(jì)信息是所有者作出投資決策的重要信息來源，甚至是最主要的信息來源。低質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息會(huì)導(dǎo)致投資者退出資本市場和經(jīng)營者的偷懶行為，虛假的會(huì)計(jì)信息會(huì)導(dǎo)致資本市場的崩潰。政府為維持資本市場，保護(hù)投資者利益，增進(jìn)整個(gè)社會(huì)的財(cái)富和福利，必對會(huì)計(jì)進(jìn)行管制。而管制的重要手段是制定會(huì)計(jì)規(guī)則。政府的有限理性決定政府不可能窮盡所有的會(huì)計(jì)規(guī)則，只能制定通用的會(huì)計(jì)規(guī)則，而將剩余會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)留給經(jīng)營者。

　　會(huì)計(jì)規(guī)則具有經(jīng)濟(jì)后果，已是不爭的事實(shí)。從理論上講，企業(yè)的投資者、債權(quán)人、經(jīng)營者、政府、員工等利益相關(guān)者都有權(quán)享有會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)。它們當(dāng)中政府是以稅收契約強(qiáng)制參與企業(yè)剩余分配，但政府是對所有企業(yè)都征稅，相對其他利益者來講，政府處于公正地位，能均衡各方利益。會(huì)計(jì)規(guī)則是一項(xiàng)公共合約，會(huì)計(jì)規(guī)則的公共合約決定會(huì)計(jì)規(guī)則是一種特殊的公共物品。在現(xiàn)代社會(huì)，公共物品是由政府提供的，對它的消費(fèi)不具有排他性。根據(jù)我國的法律環(huán)境，會(huì)計(jì)規(guī)則屬于國家法律法規(guī)體系的組成部分，由政府提供，對企業(yè)來說，是一項(xiàng)強(qiáng)制消費(fèi)的公共物品。

　　“在美國，生產(chǎn)資財(cái)一般是私人所有，而非政府所有。市場是美國經(jīng)濟(jì)中分配資財(cái)?shù)闹匾蛩亍！盵4]美國是私有制經(jīng)濟(jì)，資本市場是配置經(jīng)濟(jì)資源的基礎(chǔ)。會(huì)計(jì)目標(biāo)是為投資者、債權(quán)人提供對經(jīng)濟(jì)決策有用的會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)目標(biāo)決定美國會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)歸證券交易委員會(huì)。我國實(shí)行的是以公有制為主體，多種所有制經(jīng)濟(jì)共同發(fā)展的基本經(jīng)濟(jì)制度。國有經(jīng)濟(jì)在國民經(jīng)濟(jì)中占主導(dǎo)地位。政府將國有資產(chǎn)直接委托給企業(yè)經(jīng)營者。會(huì)計(jì)目標(biāo)主要是評價(jià)經(jīng)營者的受托責(zé)任，會(huì)計(jì)的作用主要是保證國有資產(chǎn)的安全完整和保值增值。我國會(huì)計(jì)目標(biāo)決定會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)歸財(cái)政部。當(dāng)資本市場配置經(jīng)濟(jì)資源占主導(dǎo)地位時(shí)，會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)應(yīng)過渡到證監(jiān)會(huì)。

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