一、會(huì)計(jì)差錯(cuò)產(chǎn)生的原因

　?。ㄒ唬?strong>會(huì)計(jì)確認(rèn)不當(dāng)形成的會(huì)計(jì)差錯(cuò)

　　根據(jù)會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量產(chǎn)生的影響，可以將會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)分為基本確認(rèn)和補(bǔ)充確認(rèn)兩大類。與基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不符的會(huì)計(jì)差錯(cuò)有：與權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)時(shí)間不符的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如提前或推遲確認(rèn)收入或不確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的收入，期末應(yīng)計(jì)項(xiàng)目與遞延項(xiàng)目未及時(shí)調(diào)整等人為舞弊、欺詐行為；會(huì)計(jì)要素的定義和特征不符的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如賬戶分類不當(dāng)、資產(chǎn)性支出和收益性支出劃分的差錯(cuò)等。與補(bǔ)充確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不符的會(huì)計(jì)差錯(cuò)有：與真實(shí)性不符的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如企業(yè)對(duì)某項(xiàng)建造合同本應(yīng)按建造合同規(guī)定的方法確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入，但該企業(yè)按商品銷售收入的方法確認(rèn)收入；與合法性不符的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如為購(gòu)建固定資產(chǎn)而發(fā)生的專門借款，企業(yè)將固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后發(fā)生的借款費(fèi)用也計(jì)入固定資產(chǎn)的價(jià)值，予以資本化。

　?。ǘ?strong>會(huì)計(jì)計(jì)量環(huán)節(jié)形成的會(huì)計(jì)差錯(cuò)

　　主要包括：與實(shí)物數(shù)量不符的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如對(duì)發(fā)出材料的計(jì)量不準(zhǔn)確，導(dǎo)致期末存貨出現(xiàn)盤盈或盤虧現(xiàn)象，使會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生錯(cuò)報(bào)；與計(jì)量屬性和計(jì)時(shí)單位不符的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如接受捐贈(zèng)或盤盈的固定資產(chǎn)，是以歷史成本計(jì)價(jià)還是以現(xiàn)行市價(jià)或未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值計(jì)價(jià)等。

　?。ㄈ?strong>會(huì)計(jì)記錄造成的會(huì)計(jì)差錯(cuò)

　　主要包括：操作性錯(cuò)誤，即財(cái)務(wù)人員操作不當(dāng)出現(xiàn)的錯(cuò)誤，如按錯(cuò)計(jì)算器鍵、算盤誤計(jì)、眼誤或筆誤等；技術(shù)性錯(cuò)誤，即財(cái)務(wù)人員由于對(duì)財(cái)務(wù)工作的不熟練而造成的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如憑證填寫不準(zhǔn)確，小數(shù)點(diǎn)錯(cuò)記，紅筆運(yùn)用不當(dāng)?shù)龋?strong>習(xí)慣性錯(cuò)誤，如將“6”錯(cuò)認(rèn)為“0”等；條件性錯(cuò)誤，即由于客觀條件不好，如復(fù)寫紙質(zhì)量低劣而造成的復(fù)寫下聯(lián)字跡不清，或紙質(zhì)較差發(fā)生的字跡變形而造成的錯(cuò)認(rèn)。

　?。ㄋ模?strong>其他原因造成的會(huì)計(jì)差錯(cuò)主要有：對(duì)于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中不確定因素的會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò)；由于管理薄弱、基礎(chǔ)工作差，有關(guān)人員的職責(zé)權(quán)限范圍不明，而使財(cái)務(wù)人員犯的錯(cuò)誤；由于財(cái)務(wù)人員責(zé)任心不強(qiáng)造成的會(huì)計(jì)差錯(cuò)等。

　　二、會(huì)計(jì)差錯(cuò)的歸納與更正

　　（一）當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的當(dāng)年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)

　　當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的當(dāng)年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，無(wú)論重大還是非重大，都應(yīng)當(dāng)立即調(diào)整當(dāng)期相關(guān)項(xiàng)目。這樣處理的原因在于：當(dāng)年度的會(huì)計(jì)報(bào)表尚未編制，無(wú)論會(huì)計(jì)差錯(cuò)是否重大，均可直接調(diào)整當(dāng)期有關(guān)出錯(cuò)科目。如2006年12月發(fā)現(xiàn)一項(xiàng)管理用固定資產(chǎn)漏提折舊10000元，發(fā)現(xiàn)時(shí)應(yīng)做如下會(huì)計(jì)分錄，并調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目：

　　借：管理費(fèi)用 10000

　　　　貸：累計(jì)折舊 10000

　?。ǘ?strong>當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的以前年度非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)

　　其更正方法也是直接調(diào)整當(dāng)期相關(guān)項(xiàng)目。該類會(huì)計(jì)差錯(cuò)盡管與以前年度相關(guān)，但根據(jù)重要性原則，可直接調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)年的相關(guān)科目，而不必調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)年的期初數(shù)，所以處理方法同（一）。

　?。ㄈ?strong>當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的以前年度的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)

　　涉及損益的，應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”科目，調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)或上年數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整。如不影響損益，則調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。因是以前年度的重大差錯(cuò)，涉及損益的與本期利潤(rùn)無(wú)關(guān)，不涉及損益的也只影響本期期初數(shù)，這樣處理可及時(shí)反映真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，符合重要性原則和及時(shí)性原則，同時(shí)也不妨礙會(huì)計(jì)信息的可比性。

　　[例1]某公司2006年9月發(fā)現(xiàn)2005年一項(xiàng)已完工投入使用的在建工程未結(jié)轉(zhuǎn)到管理用固定資產(chǎn)，金額為600萬(wàn)元，2005年應(yīng)提折舊100萬(wàn)元，2006年應(yīng)提折舊75萬(wàn)元（公司所得稅率為33％，按凈利潤(rùn)10％提取法定盈余公積，5％提取法定公益金）。經(jīng)分析，上述事項(xiàng)屬重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，其中2006年未計(jì)提折舊75萬(wàn)元為當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的當(dāng)年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。兩年的差錯(cuò)要求作出調(diào)整，其賬務(wù)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn) 6000000

　　　　貸：在建工程 6000000

　　借：以前年度損益調(diào)整 1000000

　　　　貸：累計(jì)折舊 1000000

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 330000

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 330000

　　借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 670000

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 670000

　　借：盈余公積——法定盈余公積 67000

　　　　盈余公積——法定公益金 33500

　　　　貸：利潤(rùn)分配——本分配利潤(rùn) 100500

　　借：管理費(fèi)用 750000

　　　　貸：累計(jì)折舊 750000

　?。ㄋ模?strong>日后期間發(fā)現(xiàn)的當(dāng)年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)

　　該類差錯(cuò)無(wú)論是重大還是非重大差錯(cuò)，都應(yīng)當(dāng)視同當(dāng)期發(fā)現(xiàn)的當(dāng)年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，更正方法同（一）。

　?。ㄎ澹?strong>日后期間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)

　　報(bào)告年度是指當(dāng)年的上一年，由于上一年會(huì)計(jì)報(bào)表尚未報(bào)出，故稱上一年為報(bào)告年度。由于該會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生于報(bào)告年度，無(wú)論是重大還是非重大差錯(cuò)，應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)中的調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行處理。

　　（六）日后期間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度以前的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)

　　其處理方法同（五）。因?yàn)楦鶕?jù)重要性原則，可以將屬于報(bào)告年度以前的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整報(bào)告年度會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目，這樣不影響會(huì)計(jì)信息的客觀性和可比性。

　?。ㄆ撸?strong>日后期間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度以前的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)

　　對(duì)于該類會(huì)計(jì)差錯(cuò)，由于不是發(fā)生在報(bào)告年度，故不能作為資產(chǎn)負(fù)債表日后調(diào)整事項(xiàng)處理，而是將差錯(cuò)的累積影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度的年初留存收益以及調(diào)整相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)，其處理方法同（三）。

　　三、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的納稅調(diào)整

　?。ㄒ唬┍酒诎l(fā)現(xiàn)的與本期相關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)

　　甲公司于2008年7月1日發(fā)現(xiàn)，當(dāng)年3月漏記了管理人員工資5000元。調(diào)整分錄為：

　　借：管理費(fèi)用 5000

　　　　貸：應(yīng)付工資 5000

　　由于企業(yè)所得稅按年計(jì)算，本年發(fā)生的與本年有關(guān)的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正并不影響本年的應(yīng)納稅所得額。因此，甲公司申報(bào)2008年企業(yè)所得稅時(shí)不需進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　（二）本期發(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)

　　甲公司于2008年7月1日發(fā)現(xiàn)，2007年從承租單位收到當(dāng)年的房屋租金1000元，貸記“預(yù)收賬款”科目，年底未作調(diào)整。此差錯(cuò)屬于非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整2008年的有關(guān)賬目。調(diào)整分錄為：

　　借：預(yù)收賬款 1000

　　　　貸：其他業(yè)務(wù)收入 1000

　　稅法規(guī)定，因已過上年度所得稅匯算清繳期，上述租金收入應(yīng)計(jì)入2008年，甲公司申報(bào)2008年企業(yè)所得稅時(shí)不需進(jìn)行納稅調(diào)整。

　?。ㄈ┍酒诎l(fā)現(xiàn)的與前期相關(guān)的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)

　　甲公司于2008年7月1日發(fā)現(xiàn)，2007年漏計(jì)了一項(xiàng)固定資產(chǎn)折舊20萬(wàn)元，所得稅申報(bào)中也沒有包括這筆費(fèi)用。甲公司采用債務(wù)法核算企業(yè)所得稅，稅率為33％。假定甲公司漏提折舊屬于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，則應(yīng)調(diào)整2007年的收益和有關(guān)賬目。調(diào)整分錄為：

　　借：以前年度損益調(diào)整 200000

　　　　貸：累計(jì)折舊 200000

　　稅法規(guī)定，甲公司2007年漏計(jì)的固定資產(chǎn)折舊不允許轉(zhuǎn)移到2008年補(bǔ)扣。因此，甲公司申報(bào)2008年企業(yè)所得稅時(shí)不得調(diào)減應(yīng)納稅所得額。從會(huì)計(jì)上講，漏計(jì)的折舊本是一項(xiàng)可抵減時(shí)間性差異，但由于稅法規(guī)定其不得補(bǔ)扣，從而變成了永久性差異。因此，會(huì)計(jì)上不需要調(diào)整“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅”或“遞延稅款”科目，而是將“以前年度損益調(diào)整”科目的余額轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配：

　　借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 200000

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 200000

　　（四）年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)及以前年度的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)

　　甲公司于2008年3月10日發(fā)現(xiàn)，2007年漏計(jì)了一項(xiàng)租金收入20萬(wàn)元，將其掛在了“預(yù)收賬款”科目，所得稅申報(bào)中也沒有包括這筆收入。假定甲公司采用遞延法核算企業(yè)所得稅，稅率為25％，至2008年3月10日未完成2007年的企業(yè)所得稅匯算清繳，2007年的會(huì)計(jì)報(bào)表也未對(duì)外報(bào)出。由于甲公司發(fā)現(xiàn)2007年漏結(jié)轉(zhuǎn)的租金收入時(shí)會(huì)計(jì)報(bào)表尚未對(duì)外報(bào)出，屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)，應(yīng)調(diào)整2007年的收益和有關(guān)賬目。調(diào)整分錄為：

　　借：預(yù)收賬款 200000

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整 200000

　　調(diào)整應(yīng)繳的企業(yè)所得稅50000元（200000×25％）：

　　借：以前年度損益調(diào)整 50000

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 50000

　　將“以前年度損益調(diào)整”科目余額150000元轉(zhuǎn)入利潤(rùn)分配：

　　借：以前年度損益調(diào)整 150000

　　　　貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 150000

　　稅法規(guī)定，甲公司在2007年所得稅匯算清繳前發(fā)生的資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)所涉及的應(yīng)納所得稅調(diào)整，應(yīng)作為2007年度的納稅調(diào)整，甲公司申報(bào)2007年企業(yè)所得稅時(shí)不需進(jìn)行納稅調(diào)整。