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關(guān)于財(cái)政性資金,特別是專(zhuān)用財(cái)政性資金的稅務(wù)處理,財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局先后連續(xù)發(fā)過(guò)財(cái)稅〔2008〕151號(hào)和財(cái)稅〔2009〕87號(hào)文2份文件,這2份文件對(duì)財(cái)政性資金在企業(yè)所得稅前的扣除進(jìn)行了嚴(yán)格的規(guī)定。
兩文件規(guī)定有異
財(cái)稅〔2008〕151號(hào)文第一條規(guī)定:“企業(yè)取得的各類(lèi)財(cái)政性資金,除屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金的以外,均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。”同時(shí)還規(guī)定,“對(duì)企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定了專(zhuān)項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金,準(zhǔn)予作為不征稅收入,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。”而財(cái)稅〔2009〕87號(hào)文的第一條對(duì)專(zhuān)用財(cái)政性資金的稅務(wù)處理,比財(cái)稅〔2008〕151號(hào)文的規(guī)定更詳細(xì)和明朗。
財(cái)稅〔2009〕87號(hào)文規(guī)定,對(duì)企業(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門(mén)及其他部門(mén)取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金,凡同時(shí)符合以下條件的,均可作為不征稅收入,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除:企業(yè)能夠提供資金撥付文件,且文件中規(guī)定該資金的專(zhuān)項(xiàng)用途;財(cái)政部門(mén)或其他撥付資金的政府部門(mén)對(duì)該資金有專(zhuān)門(mén)的資金管理辦法或具體管理要求;企業(yè)對(duì)該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。
此外,財(cái)稅〔2009〕87號(hào)文還規(guī)定,符合以上條件的財(cái)政性資金在作不征稅收入處理后,在5年(60個(gè)月)內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政或其他撥付資金的政府部門(mén)的部分,應(yīng)重新計(jì)入取得該資金第6年的收入總額;重新計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出,允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
另外,專(zhuān)用財(cái)政性資金所形成的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用,不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除;用于支出所形成的資產(chǎn),其計(jì)算的折舊、攤銷(xiāo)不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
留心2010年12月31日后的稅務(wù)處理
財(cái)稅〔2009〕87號(hào)文規(guī)定,企業(yè)取得的2010年12月31日后的專(zhuān)用性財(cái)政性資金,只能由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定專(zhuān)項(xiàng)用途并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn),才能準(zhǔn)予作為不征稅收入,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。
除時(shí)限需注意外,如果是從縣級(jí)以上到?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市)級(jí)人民政府財(cái)政部門(mén)及其他部門(mén)取得 的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金,也不能在繳納企業(yè)所得稅前扣除,除非財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定。
因此,從以上規(guī)定來(lái)看,財(cái)稅〔2009〕87號(hào)文比財(cái)稅〔2008〕151號(hào)文的規(guī)定對(duì)企業(yè)來(lái)講更有可操作性和可行性,即企業(yè)取得的專(zhuān)用性財(cái)政資金計(jì)入不征稅收入的條件放寬,并且可以免征企業(yè)所得稅。
案例分析
假設(shè)某企業(yè)發(fā)生5種與財(cái)政性資金有關(guān)的如下業(yè)務(wù),則該企業(yè)相關(guān)稅務(wù)處理可按照如下方式進(jìn)行。
企業(yè)發(fā)生的5種與財(cái)政性資金有關(guān)業(yè)務(wù)為:從地方政府借款800萬(wàn)元,需要按期付息,并在5年后還本;企業(yè)取得了屬于三廢資源綜合利用900萬(wàn)元增值稅退稅款;地方某職能部門(mén)要求企業(yè)支付50萬(wàn)元“集資修路費(fèi)”,依據(jù)是縣政府的文件;取得了地方政府用于幫助企業(yè)發(fā)展、購(gòu)置固定資產(chǎn)、不需要償還的財(cái)政支持資金400萬(wàn)元;取得了由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定專(zhuān)項(xiàng)用途,并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金300萬(wàn)元。
政府借款不屬于應(yīng)稅收入
財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于財(cái)政性資金、行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2008〕151號(hào))規(guī)定,企業(yè)取得的各類(lèi)財(cái)政性資金,除屬于國(guó)家投資和資金使用后要求歸還本金的,均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。
其中,國(guó)家投資是指國(guó)家以投資者身份投入企業(yè)、并按有關(guān)規(guī)定相應(yīng)增加企業(yè)實(shí)收資本的直接投資。而“資金使用后歸還本金”要求應(yīng)該是地方政府的行為。如果對(duì)是否支付利息不作明確,只要求本金一定歸還,則屬于借款行為。
因此,這種行為與收入無(wú)關(guān),不計(jì)入企業(yè)所得稅的應(yīng)稅收入額。
增值稅退稅應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額
財(cái)稅〔2008〕151號(hào)強(qiáng)調(diào),財(cái)政性資金是指企業(yè)取得的來(lái)源于政府及其有關(guān)部門(mén)的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息,以及其他各類(lèi)財(cái)政專(zhuān)項(xiàng)資 金,包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收,但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款。企業(yè)取得的各類(lèi)財(cái)政性資金,除投資和借款以外,均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。
據(jù)此,該企業(yè)取得的三廢資源綜合利用900萬(wàn)元增值稅退稅款,應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額;取得的地方政府用于幫助企業(yè)發(fā)展、購(gòu)置固定資產(chǎn)的財(cái)政支持資金400萬(wàn)元,也應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
“亂收費(fèi)”項(xiàng)目不得稅前扣除
財(cái)稅〔2008〕151號(hào)指出,企業(yè)按照規(guī)定繳納的、由國(guó)務(wù)院或財(cái)政部批準(zhǔn)設(shè)立的政府性基金以及由國(guó)務(wù)院和省、自治區(qū)、直轄市人民政府及其財(cái)政和價(jià)格主管部門(mén)批準(zhǔn)設(shè)立的行政事業(yè)性收費(fèi),準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。企業(yè)繳納的不符合上述審批管理權(quán)限設(shè)立的基金、收費(fèi),不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
很明顯,該企業(yè)支付給地方某職能部門(mén)的50萬(wàn)元“集資修路費(fèi)”,依據(jù)是縣政府的文件,不屬上述審批權(quán)限規(guī)定的范疇,而屬于“亂收費(fèi)”項(xiàng)目,所以不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。
而事業(yè)單位因提供服務(wù)收取的經(jīng)營(yíng)服務(wù)性收費(fèi),不屬于行政事業(yè)性收費(fèi),不受此項(xiàng)審批權(quán)限約束,可以在稅前扣除。
經(jīng)批準(zhǔn)的專(zhuān)項(xiàng)資金可視為不征稅收入
財(cái)稅〔2008〕151號(hào)要求,對(duì)企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定專(zhuān)項(xiàng)用途,并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金,準(zhǔn)予作為不征稅收入,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中扣除。
據(jù)此,該企業(yè)取得的由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定專(zhuān)項(xiàng)用途,并經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)的300萬(wàn)元財(cái)政性資金應(yīng)作為不征稅收入,在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)可以從收入總額中扣除。
需注意的是,這項(xiàng)規(guī)定是依據(jù)政府委托企業(yè)代辦某些公益事業(yè)的款項(xiàng)需有專(zhuān)門(mén)的用途而出現(xiàn)的。同時(shí),應(yīng)滿(mǎn)足如下2個(gè)條件:一是這類(lèi)收入必須用于國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的專(zhuān)項(xiàng)用途,不能混作他用;二是批準(zhǔn)級(jí)別是國(guó)務(wù)院,由地方政府委托代行職能的專(zhuān)項(xiàng)資金不得作為不征稅收入,而應(yīng)視為應(yīng)稅收入。
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