在華居住時(shí)間分析

　　我國(guó)稅法將納稅人分為負(fù)無(wú)限納稅義務(wù)的居民納稅人和負(fù)有限納稅義務(wù)的非居民納稅人2類。

　　對(duì)于外籍人士來(lái)說(shuō)，判斷納稅人身份的主要依據(jù)是其在華居住時(shí)間的長(zhǎng)短，而且非居民納稅人在華居住時(shí)間長(zhǎng)短不同，其納稅義務(wù)的輕重也各不相同?？梢?jiàn)，外籍人士在華納稅義務(wù)的輕重就與其在華居住時(shí)間長(zhǎng)短有直接關(guān)系了。

　　根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人所得稅有關(guān)政策問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1999〕58號(hào))的規(guī)定，對(duì)在中國(guó)居住滿5年的外籍人士，從第6年起的以后各年度中，凡在境內(nèi)居住滿1年的，應(yīng)當(dāng)就其來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)和境外全球范圍的工資、薪金所得申報(bào)納稅被視為稅收意義上的中國(guó)居民(即居民納稅人)。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所的個(gè)人取得工資、薪金所得納稅義務(wù)問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1994〕148號(hào))的規(guī)定，對(duì)在中國(guó)境內(nèi)居住滿1年而不超過(guò)5年的外籍人士，可就其在中國(guó)境內(nèi)工作期間由中國(guó)境內(nèi)企業(yè)或個(gè)人雇主支付，或由中國(guó)境外企業(yè)或個(gè)人雇主支付的工資、薪金所得納稅，而對(duì)其離境期間由中國(guó)境外企業(yè)或個(gè)人雇主支付的工資、薪金所得可以不申報(bào)納稅。根據(jù)《關(guān)于在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所的個(gè)人繳納所得稅涉及稅收協(xié)定若干問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1995〕155號(hào))的規(guī)定，對(duì)在中國(guó)境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住時(shí)間超過(guò)90天(與中國(guó)簽署了雙重征稅協(xié)定國(guó)家的居民為183天，簡(jiǎn)稱183天)但不滿1年的外籍人士，則僅就其實(shí)際在中國(guó)境內(nèi)工作期間取得的、由中國(guó)境內(nèi)外企業(yè)或個(gè)人雇主支付的工資、薪金所得納稅，而其在中國(guó)境外工作期間取得的工資、薪金所得可以不予納稅；對(duì)在一個(gè)納稅年度中在中國(guó)境內(nèi)居住不超過(guò)90天(或183天)的外籍人士，則被視為臨時(shí)來(lái)華者，其來(lái)自于中國(guó)境內(nèi)工作期間的工資、薪金所得僅就中國(guó)境內(nèi)企業(yè)或個(gè)人負(fù)擔(dān)的部分納稅，而由境外雇主支付且不由境內(nèi)企業(yè)負(fù)擔(dān)的工資、薪金所得可以不予納稅。

　　由上述規(guī)定可以看出，對(duì)在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所的外籍人士納稅義務(wù)輕重取決于其在中國(guó)境內(nèi)居住時(shí)間的長(zhǎng)短。外籍人士在華居住5年以上、1年~5年、90天(或183天)~1年、90天(或183天)以下這4個(gè)不同時(shí)間范圍內(nèi)，國(guó)家依此免除了外籍人士的部分納稅義務(wù)，其稅負(fù)有較大差異。因此，外籍人士應(yīng)該把握好這些時(shí)間界限，通過(guò)合理安排自己的居住時(shí)間，減輕個(gè)人所得稅稅負(fù)。

　　對(duì)長(zhǎng)期在華居住的外籍人士，應(yīng)盡量避免自己在中國(guó)境內(nèi)連續(xù)居住5年時(shí)間，在連續(xù)5年時(shí)間內(nèi)的某一年度內(nèi)要安排一次超過(guò)30天或多次累計(jì)超過(guò)90天的離境，就可以使其離境期間由中國(guó)境外企業(yè)或個(gè)人雇主支付的工資、薪金所得，及境外財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、租賃收入等其他境外收入免予在境內(nèi)納稅。如果外籍人士確因工作需要在中國(guó)境內(nèi)連續(xù)居住5年以上，也應(yīng)在這以后的任意一個(gè)年度內(nèi)(最好在第5年)安排一次超過(guò)30天或多次累計(jì)超過(guò)90天的離境，以終止這個(gè)5年期限，使其在當(dāng)年及以后連續(xù)5年時(shí)間內(nèi)，只就其來(lái)自于中國(guó)的收入繳納個(gè)人所得稅。

　　對(duì)短期來(lái)華的外籍人士，應(yīng)盡量將自己在中國(guó)境內(nèi)居住時(shí)間控制在90天(或183天)之內(nèi)，使自己在中國(guó)境內(nèi)期間由外國(guó)企業(yè)支付的工資、薪金所得免予在境內(nèi)納稅。

　　能否轉(zhuǎn)換工資薪酬來(lái)源地

　　我國(guó)稅法對(duì)非居民納稅人僅就其來(lái)自于中國(guó)境內(nèi)的所得繳納個(gè)人所得稅，而對(duì)其來(lái)源于境外的所得免予征稅，并對(duì)非居民納稅人的工資、薪金來(lái)源地的認(rèn)定進(jìn)行了明確規(guī)定?！秱€(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第五條和國(guó)稅發(fā)〔1994〕148號(hào)第一條及第二條規(guī)定，因任職、受雇等而實(shí)際在中國(guó)境內(nèi)工作期間取得的工資、薪金，屬于來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的工資、薪金所得。

　　同時(shí)，根據(jù)我國(guó)《國(guó)家稅務(wù)總局征收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題的規(guī)定》(國(guó)稅發(fā)〔1994〕89號(hào))的規(guī)定，納稅義務(wù)人在境內(nèi)、境外同時(shí)取得工資、薪金所得的，應(yīng)根據(jù)規(guī)定的原則判斷其境內(nèi)、境外取得的所得是否為來(lái)源于一國(guó)的所得。對(duì)納稅義務(wù)人能夠提供在境內(nèi)、境外同時(shí)任職或者受雇及其工資、薪金標(biāo)準(zhǔn)的有效證明文件，可判定其所得是來(lái)源于境內(nèi)和境外所得，應(yīng)按稅法相關(guān)條例的規(guī)定分別減除費(fèi)用并計(jì)算納稅，不能提供上述證明文件的，應(yīng)視為來(lái)源于一國(guó)的所得，如其任職或者受雇單位在中國(guó)境內(nèi)，應(yīng)認(rèn)為是來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，如其任職或受雇單位在中國(guó)境外，應(yīng)認(rèn)為是來(lái)源于中國(guó)境外的所得。通過(guò)分析上述法規(guī)可以看出，對(duì)在中國(guó)境內(nèi)居住1年以上5年以下的外籍人士，當(dāng)其取得由境外企業(yè)支付的工資、薪金所得時(shí)，如果能夠提供在境外任職或者受雇及其工資、薪金標(biāo)準(zhǔn)的有效證明文件，其工資、薪金所得可判定為來(lái)源于境外所得，由境外企業(yè)支付的工資、薪金所得可以不在境內(nèi)納稅。反之，如果不能提供在境外任職或者受雇及其工資、薪金標(biāo)準(zhǔn)的有效證明文件，即使該工資、薪金所得由境外企業(yè)支付也應(yīng)該在境內(nèi)納稅。

　　對(duì)在中國(guó)境內(nèi)居住90天(183天)以上1年以下的外籍人士，如果能夠提供在境外任職或者受雇及其工資、薪金標(biāo)準(zhǔn)的有效證明文件，該工資、薪金所得可判定為來(lái)源于境外所得，可以不在境內(nèi)納稅。因此，對(duì)外派到中國(guó)境內(nèi)工作的外籍人士，應(yīng)向派出企業(yè)索取其境外任職及其工資、薪金標(biāo)準(zhǔn)的證明文件，這樣可以使其外派企業(yè)支付的工資、薪金在中國(guó)免予征稅。在條件許可的前提下，也可以適當(dāng)提高其中國(guó)境外企業(yè)支付的工資、薪金水平，適度降低中國(guó)境內(nèi)企業(yè)支付的工資、薪金水平，從而達(dá)到降低其個(gè)人所得稅稅負(fù)的目的。

　　變換所得稅的納稅稅種

　　對(duì)于在華投資舉辦外商投資企業(yè)的外籍人士來(lái)說(shuō)，從企業(yè)取得相同數(shù)量的工資、薪金或紅利需要繳納的所得稅種類及金額是不同的。

　　外籍人士的工資、薪金可以作為費(fèi)用抵減外商投資企業(yè)的所得稅，但其工資、薪金所得需要繳納個(gè)人所得稅，而外籍人士從外商投資企業(yè)取得股息紅利所得則需要繳納企業(yè)所得稅，但是可以依法免予征收個(gè)人所得稅。

　　根據(jù)新企業(yè)所得稅稅法，外資高新企業(yè)適用15%的所得稅稅率(其他外資企業(yè)則適用25%的所得稅稅率)；而個(gè)人工資、薪金適用的超額累進(jìn)稅率為5%~45%，且由于這一類外籍人士工資、薪金水平較高，實(shí)際適用的稅率多在40%以上。對(duì)在中國(guó)境內(nèi)投資的外籍人士可以將其在企業(yè)所得稅前列支的工資、薪金所得轉(zhuǎn)化為從企業(yè)所得稅后列支的股息紅利所得，使其獲得的收入繳納企業(yè)所得稅而不是繳納個(gè)人所得稅，從而達(dá)到大幅度降低稅負(fù)的目的。

　　例如，美國(guó)人Paul在蘇州投資開(kāi)辦了一家高新技術(shù)型外商投資企業(yè)(適用15%的所得稅稅率)，并擔(dān)任公司董事長(zhǎng)月工資收入為40000美元(1美元折合8元人民幣)，折合人民幣320000元。其月工資應(yīng)交個(gè)人所得稅為126465元[(320000-4800)×45%-15375]，稅后工資收入為193535元(320000-126465)，實(shí)際稅負(fù)率為39.5%。

　　經(jīng)籌劃，Paul將工資收入降低到1500美元，折合人民幣12000元，但每月從企業(yè)獲得紅利38500美元，折合人民幣308000元，每月從企業(yè)仍獲得收入320000元。這時(shí)，其每月應(yīng)交個(gè)人所得稅為1065元[(12000-4800)×20%-375]。其從外商投資企業(yè)分得的紅利免繳個(gè)人所得稅，但由于紅利不能在所得稅前扣除，需要增繳的企業(yè)所得稅為54353元[308000÷(1-15%)×15%]。

　　這樣，其每月繳納的個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅共為55418元(54353+1065)，實(shí)際稅負(fù)率為17.3%。與前一方案相比，由于將其部分收入轉(zhuǎn)換為繳納企業(yè)所得稅，每月少繳納稅款71047元(126465-55418)，稅負(fù)總額降低了56.2%。

　　轉(zhuǎn)變計(jì)稅項(xiàng)目我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法采用的是分類所得稅制，即將個(gè)人取得的所得分為工資、薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、利息股息紅利所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得等11類項(xiàng)目，并分別采用不同的費(fèi)用減除規(guī)定、不同的稅率和不同的計(jì)稅方法計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。顯然，一筆相等金額的收入，如果稅目不同，計(jì)算繳納的個(gè)人所得稅是不同的，甚至相差很大，這為外籍人士進(jìn)行納稅籌劃提供了空間。

　　因此，對(duì)工資、薪酬較高、實(shí)際適用稅率在25%以上的外籍人士，在條件允許時(shí)企業(yè)可將其部分工資、薪金所得轉(zhuǎn)化為勞務(wù)報(bào)酬所得(通常適用20%的稅率)、稿酬所得(實(shí)際適用14%的稅率)、利息(適用20%的稅率)等，通過(guò)降低適用稅率、增加扣除金額的方式降低個(gè)人所得稅負(fù)擔(dān)。例如，根據(jù)國(guó)稅發(fā)〔1994〕89號(hào)文件的規(guī)定，個(gè)人由于擔(dān)任董事職務(wù)所取得的董事費(fèi)收入，屬于勞務(wù)報(bào)酬所得性質(zhì)，可將部分外籍人士安排為公司董事會(huì)成員，在保證年度總收入不變的前提下，將其一部分工資、薪金轉(zhuǎn)變?yōu)槎陆蛸N，從而使其工資、薪金所得轉(zhuǎn)變?yōu)閯趧?wù)報(bào)酬所得。

　　降低名義工資我國(guó)稅法對(duì)企業(yè)以現(xiàn)金形式發(fā)放給個(gè)人的住房、伙食等補(bǔ)貼全額計(jì)入納稅人當(dāng)月工資、薪金收入計(jì)征個(gè)人所得稅，但對(duì)外籍人士以非現(xiàn)金形式或?qū)崍?bào)實(shí)銷形式取得的某些補(bǔ)貼則免征個(gè)人所得稅。根據(jù)《關(guān)于個(gè)人所得稅若干政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅字〔1994〕20號(hào))、《關(guān)于外籍個(gè)人取得有關(guān)補(bǔ)貼征免個(gè)人所得稅執(zhí)行問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1997〕54號(hào))和《關(guān)于外籍個(gè)人取得港澳地區(qū)住房等補(bǔ)貼征免個(gè)人所得稅的通知》(財(cái)稅〔2004〕29號(hào))的規(guī)定，外籍人士在大陸或香港、澳門以非現(xiàn)金形式或?qū)崍?bào)實(shí)銷形式取得的住房補(bǔ)貼、伙食補(bǔ)貼、搬遷費(fèi)、洗衣費(fèi)、境內(nèi)外出差補(bǔ)貼、探親費(fèi)、語(yǔ)言訓(xùn)練費(fèi)、子女教育費(fèi)，暫免征收個(gè)人所得稅；根據(jù)《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)的雇員的境外保險(xiǎn)費(fèi)有關(guān)所得稅處理問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1998〕101號(hào))的規(guī)定，由企業(yè)支付的確屬于按照有關(guān)國(guó)家法律規(guī)定應(yīng)由雇主負(fù)擔(dān)的社會(huì)保障性質(zhì)的境外保險(xiǎn)費(fèi)，可不計(jì)入雇員個(gè)人的應(yīng)納稅所得額。因此，企業(yè)可以根據(jù)外籍人士費(fèi)用的實(shí)際發(fā)生情況，改變工資、薪金的支付方法，相應(yīng)地降低名義工資數(shù)額，從而降低個(gè)人所得稅，增加個(gè)人實(shí)際收入水平。如果把外籍人士的現(xiàn)金工資轉(zhuǎn)變?yōu)橐苑乾F(xiàn)金形式或?qū)崍?bào)實(shí)銷形式提供的上述補(bǔ)貼，可減少個(gè)人所得稅，從而增加其稅后凈收入。

　　例如：Smith是上海某外資企業(yè)的總工程師，企業(yè)支付給Smith的月工資為12000美元(1美元折合人民幣7.6元)，折合人民幣91200元，同時(shí)每月收到月薪25%的生活費(fèi)補(bǔ)貼22800元，年收入為1368000元〔(91200+22800)×12〕。為子女學(xué)習(xí)需要，Smith全家在香港居住。幾年來(lái)，Smith除在上海的日常生活開(kāi)支外，在香港每月要支付住房租金8000元、交通費(fèi)用5000元、伙食費(fèi)10000元、子女教育費(fèi)5000元，每年發(fā)生探親費(fèi)84000元。則Smith每月應(yīng)交個(gè)人所得稅33765元〔(91200+22800-4800)×45%-15375〕，年應(yīng)交個(gè)人所得稅405180元(33765×12)，實(shí)際稅負(fù)率為29.6%。經(jīng)過(guò)籌劃，在Smith的年收入總額1368000元不變的情況下，改變Smith的收入構(gòu)成，將其月薪降為63200元，仍保留月薪25%的生活費(fèi)補(bǔ)貼15800元，但每年按其實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用報(bào)銷的金額為420000元，其中住房補(bǔ)貼96000元、探親費(fèi)84000元、子女教育費(fèi)60000元和伙食費(fèi)120000元。這樣Smith每月應(yīng)交個(gè)人所得稅19595元〔(63200+15800-4800)×35%-6375〕，年應(yīng)交個(gè)人所得稅235140元(19595×12)，實(shí)際稅負(fù)率為17.2%。通過(guò)降低其個(gè)人名義工資，Smith一年就可以節(jié)約個(gè)人所得稅170040元(405180-235140)，稅負(fù)率降低了12.4%。

　　改變工薪發(fā)放方式我國(guó)個(gè)人所得稅法對(duì)工資、薪金所得項(xiàng)目適用九級(jí)超額累進(jìn)稅率，企業(yè)每月給外籍人士發(fā)放的工資越高，需要繳納的個(gè)人所得稅就越多。企業(yè)發(fā)放的加班獎(jiǎng)、季度獎(jiǎng)、半年獎(jiǎng)等各種獎(jiǎng)金，根據(jù)《關(guān)于在中國(guó)境內(nèi)有住所的個(gè)人取得獎(jiǎng)金征稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1996〕206號(hào))的規(guī)定，應(yīng)該在實(shí)際發(fā)放月份與工資一起按適用稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。但是，根據(jù)《關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2005〕9號(hào))的規(guī)定，對(duì)個(gè)人取得的年終一次性獎(jiǎng)金單獨(dú)作為一個(gè)月的工資、薪金計(jì)算納稅，計(jì)算時(shí)先將當(dāng)月取得的全年一次性獎(jiǎng)金除以12個(gè)月，并按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。通過(guò)對(duì)比不難看出，發(fā)放一定數(shù)量的年終一次性獎(jiǎng)金可以降低外籍人士工資、薪金的適用稅率。因此，對(duì)每月工資、薪金很高的外籍人士來(lái)說(shuō)，企業(yè)可以將每月一定數(shù)額的工資、薪金放在年終作為年終一次性獎(jiǎng)金發(fā)放，以降低個(gè)人所得稅適用稅率，從而達(dá)到少納個(gè)人所得稅的目的。

　　例如：某公司人力資源部副經(jīng)理Tony每月固定薪金折合人民幣為88000元，年終無(wú)一次性獎(jiǎng)金Tony每月繳納的個(gè)人所得稅為22905元〔(88000-4800)×40%-10375〕，年應(yīng)納個(gè)人所得稅額為274860元(22905×12)，實(shí)際稅負(fù)率為26%。經(jīng)過(guò)對(duì)工資和年終一次性獎(jiǎng)金的結(jié)構(gòu)進(jìn)行測(cè)算，Tony提出在年薪總額1056000元(88000×12)不變的情況下，提出月工資48000元和年終一次性獎(jiǎng)金480000元的薪酬發(fā)放方案并為公司采納。這時(shí)，Tony全年12個(gè)月工資應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅額為115020{〔(48000-4800)×30%-3375〕×12}，年終一次性獎(jiǎng)金480000元除以12后適用25%的稅率和1375的速算扣除數(shù)，這樣年終一次性獎(jiǎng)金應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅額為118625元(480000×25%-1375)，全年繳納個(gè)人所得稅總額為233645元(115020+118625)，實(shí)際稅負(fù)率為22%，節(jié)約個(gè)人所得稅41215元(274860-233645)，稅負(fù)率降低了4%。