摘要：家族企業(yè)是民營企業(yè)的典型形式，其存續(xù)有著特定的土壤，在發(fā)展過程中顯現(xiàn)出了自身的優(yōu)勢和缺憾。加強和完善家族企業(yè)內(nèi)部審計制度有助于完善公司治理，提高效率，促進民營企業(yè)的健康發(fā)展。

　　關(guān)鍵詞：家族企業(yè)；公司治理；內(nèi)部審計

　　改革開放以來，中國經(jīng)濟取得了令世界矚目的高增長，而民營經(jīng)濟的貢獻更是顯著。有數(shù)據(jù)表明：2004年，民營企業(yè)對國民經(jīng)濟的貢獻率超過60％；吸納就業(yè)人口超過1億；各類民營企業(yè)已經(jīng)實現(xiàn)了中國70％以上的對外出口；在全社會城鎮(zhèn)固定資產(chǎn)投資方面，各類民營企業(yè)的投資比重也超過了40％。家族制是中國民營企業(yè)的典型形式，這種形式在公司治理中存在種種弊端，成為民營企業(yè)發(fā)展的瓶頸。然而，建立完善的內(nèi)部審計制度有助于家族企業(yè)完善公司治理，提高治理效率。在此，筆者從公司治理的角度探討如何完善家族企業(yè)內(nèi)部審計制度。

　　一、家族企業(yè)公司治理的必要性

　　家族企業(yè)是指企業(yè)的經(jīng)營權(quán)或所有權(quán)的控制權(quán)歸屬于一個或數(shù)個家庭或家族所有，而且能將所有權(quán)或所有權(quán)的控制權(quán)合法傳于后代的企業(yè)組織。企業(yè)創(chuàng)始者及其最親密的合伙人（或家族）一直掌有大部分股權(quán)。他們與經(jīng)理人維持緊密的私人關(guān)系，且保留高階層管理的主要決策權(quán)，特別是在有關(guān)財務(wù)政策、資源分配和高階層人員的選拔方面。隨著經(jīng)濟的全球化和企業(yè)規(guī)模的擴大，家族企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)高度統(tǒng)一以及資本結(jié)構(gòu)封閉單一的經(jīng)營模式使得其在激烈的市場競爭中處于不利地位。因此，隨之而來的是以董事會、股東大會和經(jīng)理層所形成的層層受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系。依據(jù)現(xiàn)代企業(yè)理論，公司制是現(xiàn)代企業(yè)一種有效的、典型的組織形式，其基本特征為所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離。在公司制下，所有者和經(jīng)營者在經(jīng)濟上的聯(lián)系表現(xiàn)為一種契約關(guān)系。就契約本身而言，企業(yè)又是一種不能在每種狀況下都能夠明確契約各方權(quán)利和責(zé)任的不完備的契約。而美國著名經(jīng)濟學(xué)者伯利和米恩斯在《現(xiàn)代公司和私有財產(chǎn)》一書中就指出：由于現(xiàn)代公司兩權(quán)分離，管理權(quán)的增大有損害資本所有者的利益的危險，它可能造成管理者對公司的掠奪。因此，為了最大限度地克服代理人的道德風(fēng)險和逆向選擇，委托人（即家族企業(yè)所有者）必須建立一套有效的制衡機制來規(guī)范和約束代理人的行為，防止代理人濫用權(quán)利，使代理人的目標(biāo)與委托人的目標(biāo)最大限度地保持一致，從而降低代理成本，提高公司的績效，更好地滿足委托人的利益（時現(xiàn)，2003），這套有效的制衡機制就是公司治理機制。良好的公司治理能夠增強投資者信心，降低資本成本，帶來更穩(wěn)定的資本流。只有建立完整有效的公司治理機制，才能從根本上解決家族企業(yè)資產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)高度統(tǒng)一而帶來的公司治理上的弊端，使企業(yè)獲得長足的發(fā)展。

　　二、家族企業(yè)在公司治理中的弊端

　　在企業(yè)形成的初期，家族制這種組織形式具有節(jié)約代理成本、降低企業(yè)運行成本及管理機制靈活等優(yōu)點，從而使得家族企業(yè)在動蕩的環(huán)境中依靠家族的凝聚力迅速成長。但是，隨著市場經(jīng)濟體系逐步完善和經(jīng)濟的全球化，純粹的家族企業(yè)由于公司治理的不完善，其只是在一些行業(yè)、一定的范圍內(nèi)存在有限的生存與成長空間，并不能成為市場競爭中的真正主角。如“三株集團”、“沈陽飛龍”等家族企業(yè)，由于管理績效低、監(jiān)管機制不健全等問題，致使企業(yè)相繼破產(chǎn)，家族企業(yè)公司治理中的諸多弊端充分暴露出來。中國家族企業(yè)公司治理中的弊端主要體現(xiàn)在以下四個方面。

　?。ㄒ唬┙M織機制的障礙——缺乏完善的公司治理機制

 　　隨著家族企業(yè)的成長，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者不可能事必躬親，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)必然相互分離。而企業(yè)內(nèi)部存在各類利益集團，由于夾雜復(fù)雜的感情關(guān)系，領(lǐng)導(dǎo)者在處理利益關(guān)系時處于兩難的境地。比如，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人的親屬和家人違反制度時，管理者就很難像處理普通員工那樣一視同仁，這就給企業(yè)內(nèi)部管理埋下了隱患。公司治理結(jié)構(gòu)是企業(yè)制度安排的具體化，這些制度決定了企業(yè)的目標(biāo)、行為，決定了企業(yè)利益相關(guān)者由誰、怎樣來實施控制，風(fēng)險和利益如何分配等問題。而家族制企業(yè)由于自身的原因，利益相關(guān)者之間不能形成很好的制衡關(guān)系，使得企業(yè)利益讓位于個人利益，制度喪失了約束作用，走不出“人治”的怪圈。

　?。ǘQ策程序的限制——缺乏有效的風(fēng)險管理機制

　　果斷的決策是許多家族企業(yè)初期成功的重要保證，許多企業(yè)家果敢、善斷，抓住一兩次稍縱即逝的機會獲得了成功。但隨著企業(yè)的發(fā)展，外部環(huán)境發(fā)生變化，企業(yè)主的個人經(jīng)驗開始失效。隨著企業(yè)規(guī)模的增大，投資的風(fēng)險也越來越大，一個簡單的決策就能影響企業(yè)的成敗。在這種以倫理約束代替制度規(guī)范的制度下，企業(yè)的興衰在很大程度上取決于創(chuàng)業(yè)者的個人能力，而諸如創(chuàng)業(yè)者“一言堂”以及“家長式”的管理，極易造成企業(yè)發(fā)展的不穩(wěn)定和存續(xù)時間的短暫。因此，保證決策的民主性、科學(xué)性，建立有效的風(fēng)險管理機制越發(fā)顯得重要。

　　（三）制度執(zhí)行的限制——缺乏持續(xù)的有效性

　　家族企業(yè)往往存在這樣的問題，即一項制度的執(zhí)行不能隨著企業(yè)經(jīng)營環(huán)境和管理流程而隨時進行調(diào)整和改變，并且制度的執(zhí)行缺乏持續(xù)的有效性。例如企業(yè)主常想通過引進職業(yè)經(jīng)理人，使企業(yè)立刻就能夠走上規(guī)范化管理的軌道，卻忽略家族企業(yè)本身所存在的復(fù)雜問題，因而一旦職業(yè)經(jīng)理人達不到預(yù)期的效果，則很快地就被企業(yè)主解雇。這樣的制度往往是企業(yè)家意志的體現(xiàn)，執(zhí)行起來隨意性很強，很難達到預(yù)期的效果。

　?。ㄋ模┤肆Y源的限制——缺乏良好的職業(yè)經(jīng)理人環(huán)境

　　家族企業(yè)的經(jīng)營者對企業(yè)的決策具有高度自主權(quán)，對企業(yè)資源具有高度支配權(quán)，對企業(yè)職工具有高度選擇權(quán)，對內(nèi)部分配具有高度調(diào)控權(quán)。家族企業(yè)對外來的資源和活力存在某種程度的排斥，一般外來人員很難享受股權(quán)，其心態(tài)永遠只是打工者，始終難以真正融入組織中。家族企業(yè)的所有者出于對控制權(quán)的擔(dān)憂，使得企業(yè)內(nèi)部缺乏高層次的職業(yè)經(jīng)理人環(huán)境，難以吸收外部人才，限制了企業(yè)向更高層次的發(fā)展。因此，家族企業(yè)要走出家族式管理的困境，必須提升專業(yè)化、職業(yè)化管理水平，創(chuàng)造良好的用人環(huán)境。

　　三、家族企業(yè)公司治理與內(nèi)部審計的關(guān)系

　　2003年國際內(nèi)部審計協(xié)會修訂的《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中指出：內(nèi)部審計應(yīng)幫助組織評價重要的風(fēng)險因素、幫助改進風(fēng)險管理和控制體系；評價控制的效率和效果、促進控制的不斷改善，以此來幫助組織保持有效的控制；評價并改進機構(gòu)的治理程序，為組織的治理做貢獻。由此可見內(nèi)部審計與公

　　司治理之間的交互滲透關(guān)系。“安然事件”后，美國頒布了《薩班斯·奧克斯利法案》，該法案明確指出內(nèi)部審計是公司治理的基石之一，并且更加注重公司治理和內(nèi)部審計的良性互動關(guān)系?？傊?，內(nèi)部審計的發(fā)展離不開公司治理的推動，公司治理的優(yōu)化也離不開有效的內(nèi)部審計作支撐。

　?。ㄒ唬┕局卫硎羌易迤髽I(yè)內(nèi)部審計的發(fā)動機

　　公司治理是內(nèi)部審計得以生存和發(fā)展的環(huán)境要素，健全的公司治理是內(nèi)部審計發(fā)揮作用的保障。沒有良好的公司治理，內(nèi)部審計將成為“空中樓閣”。只有公司治理健全得當(dāng)，家族企業(yè)管理者才能從企業(yè)所有者利益出發(fā)，積極設(shè)置和維持有效的內(nèi)部控制，建立嚴(yán)格合理的、能夠持續(xù)發(fā)揮作用的內(nèi)部審計制度，降低企業(yè)風(fēng)險，實現(xiàn)企業(yè)價值；反之，若公司治理失效，管理者失去約束，內(nèi)部審計只能成為一種形式。伴隨著公司治理的變化，內(nèi)部審計的領(lǐng)域得以拓寬，需要承擔(dān)更多的責(zé)任?！?/p>

　　（二）建立內(nèi)部審計制度是家族企業(yè)適應(yīng)公司治理的內(nèi)在需要公司治理是一整套的制度框架，而審計監(jiān)督則是為捍衛(wèi)這套制度所不可缺少的一種機制和手段，審計履行決策監(jiān)督職能成為公司治理成功的重要保障。

　?。?）內(nèi)部審計有利于在家族企業(yè)不同利益相關(guān)者之間傳遞真實、有效的信息。內(nèi)部審計作為家族企業(yè)內(nèi)部的監(jiān)督機構(gòu)，比外部審計師更了解企業(yè)的內(nèi)部管理，因此可以有效地規(guī)避在信息傳遞過程中由于信息不對稱導(dǎo)致的潛在風(fēng)險，為改進企業(yè)管理出謀劃策。

　?。?）內(nèi)部審計有利于家族企業(yè)管理風(fēng)險。它能夠在工作中不斷發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的漏洞和經(jīng)營管理中的高風(fēng)險領(lǐng)域，并提出應(yīng)對措施，從而降低風(fēng)險因素對企業(yè)的負面影響。

　?。?）內(nèi)部審計有利于家族企業(yè)增加企業(yè)價值。內(nèi)部審計通過監(jiān)督、評價、服務(wù)等職能幫助企業(yè)減少漏洞和損失，有效配置生產(chǎn)資源，從而提升企業(yè)價值。

　　四、在公司治理下完善家族企業(yè)內(nèi)部審計的思考

　　當(dāng)前，內(nèi)部審計理論與實務(wù)已隨著公司治理的需求產(chǎn)生巨大的變革，呈現(xiàn)出審計目標(biāo)的價值增值導(dǎo)向、審計職能的治理導(dǎo)向、審計技術(shù)方法的風(fēng)險管理導(dǎo)向、審計內(nèi)容的“多產(chǎn)品”服務(wù)導(dǎo)向和內(nèi)部審計組織地位的“智囊”導(dǎo)向等新態(tài)勢。鑒于上述新態(tài)勢和中國家族企業(yè)公司治理的弊端，筆者提出如何完善內(nèi)部審計。

　?。ㄒ唬┟鞔_家族企業(yè)內(nèi)部審計動因和審計目標(biāo)

　　內(nèi)部審計的動因是要明確設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)和人員從事內(nèi)部審計的目的。與政府審計經(jīng)濟監(jiān)督和社會審計經(jīng)濟鑒證的需要不同，家族企業(yè)設(shè)立的內(nèi)部審計機構(gòu)是出于建立健全內(nèi)部控制制度、解決委托代理問題以及完善公司治理而作出的一種主動選擇。

　　內(nèi)部審計的目標(biāo)是內(nèi)部審計的出發(fā)點，必須考慮企業(yè)的性質(zhì)和環(huán)境。不同于國有企業(yè)內(nèi)部審計的雙重性（既要履行政府行政目標(biāo)，又要履行企業(yè)管理目標(biāo)），家族企業(yè)內(nèi)部審計的目標(biāo)是單一的，就是為企業(yè)增加價值和提高運作效率，并且不會留下政府行政職能的烙印。家族企業(yè)內(nèi)部審計的目標(biāo)反映企業(yè)最本質(zhì)的產(chǎn)權(quán)屬性和公司治理屬性，即在有效的公司治理框架下，協(xié)助組織成員提高組織運作效率、增加企業(yè)價值，最終實現(xiàn)組織目標(biāo)，具有價值增值的導(dǎo)向。

　　（二）準(zhǔn)確定位家族企業(yè)內(nèi)部審計的職能和審計機構(gòu)的職責(zé)

　　內(nèi)部審計的職能圍繞內(nèi)部審計目標(biāo)并受到企業(yè)性質(zhì)的影響。目前，關(guān)于內(nèi)部審計的職能主要有兩種觀點，即“監(jiān)督主導(dǎo)論”和“服務(wù)主導(dǎo)論”。“監(jiān)督主導(dǎo)論”是將經(jīng)濟監(jiān)督作為審計的首要職能，而“服務(wù)主導(dǎo)論”則是把經(jīng)濟評價作為內(nèi)部審計的首要職能。根據(jù)家族企業(yè)的產(chǎn)權(quán)屬性和公司治理屬性，家族企業(yè)更重視“服務(wù)主導(dǎo)”的職能。其目的在于充分利用內(nèi)部審計的服務(wù)職能，保證企業(yè)實現(xiàn)目標(biāo)，具有明晰產(chǎn)權(quán)和咨詢的功能。

　　內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置模式會影響審計的效率和效能，因此為了提高內(nèi)部審計的獨立性和權(quán)威性，一般認為，應(yīng)該把內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置在股東大會或董事會之下。對于規(guī)模小的家族企業(yè)，股東人數(shù)不多，工作機制和決策機制比較靈活，可以將內(nèi)部審計機構(gòu)直接隸屬于股東會的領(lǐng)導(dǎo)，并且保證審計人員的權(quán)威。而對于規(guī)模比較大的、按公司制運營的家族企業(yè)，則應(yīng)將內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置在董事會之下，并在內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置一定數(shù)量的具有內(nèi)部審計專業(yè)知識、經(jīng)驗豐富的獨立董事，這樣有利于維護審計機構(gòu)的獨立性，監(jiān)督評價內(nèi)部審計工作。另外，內(nèi)部審計機構(gòu)在管理上應(yīng)受本單位領(lǐng)導(dǎo)，對本單位上級負責(zé)，在業(yè)務(wù)上應(yīng)接受內(nèi)部審計協(xié)會的指導(dǎo)。

　?。ㄈ┩卣辜易迤髽I(yè)內(nèi)部審計的內(nèi)容，重視對審計質(zhì)量的控制

　　家族企業(yè)內(nèi)部審計的內(nèi)容應(yīng)該由單一的財務(wù)收支審計向管理審計和經(jīng)濟效益審計擴展。在做好傳統(tǒng)的財務(wù)審計，確保企業(yè)組織規(guī)范運行、內(nèi)部控制系統(tǒng)的信息傳遞真實有效的基礎(chǔ)上，重視發(fā)揮內(nèi)部審計的管理職責(zé)，實施管理審計和經(jīng)濟效益審計。同時積極開展環(huán)境審計、戰(zhàn)略審計和質(zhì)量審計等，合理配置資源以達到組織運行的效率性、效果性和經(jīng)濟性，促進企業(yè)目標(biāo)的順利實現(xiàn)。另外，還要開展以內(nèi)部審計負責(zé)人為終極控制的審計質(zhì)量控制。對審計質(zhì)量進行控制是保證內(nèi)部審計發(fā)揮作用的前提條件。在審計工作中，編寫準(zhǔn)確合理的審計工作底稿、審計證明材料等是審計工作的基礎(chǔ)，是審計工作有效進行的保障。因此，為了避免家族企業(yè)內(nèi)部審計人員工作中的失誤，就要求在審計項目中通過審計負責(zé)人的層層復(fù)核，對審計工作底稿的質(zhì)量進行控制，降低審計風(fēng)險從而達到審計目的，提高家族企業(yè)的核心競爭力。

　　（四）參與企業(yè)風(fēng)險管理是家族企業(yè)內(nèi)部審計的必然趨勢

　　在公司治理環(huán)境下，參與企業(yè)風(fēng)險管理是家族企業(yè)內(nèi)部審計的必然趨勢。內(nèi)部審計應(yīng)對家族企業(yè)管理的有效性及內(nèi)容的適當(dāng)性和有效性進行審查和評價，并提出改進意見。（1）必須對家族企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險管理機制進行審查，即審查企業(yè)及其下屬單位是否建立了風(fēng)險管理機制，風(fēng)險的識別、評價和應(yīng)對機制的適應(yīng)性如何，實際運行情況怎樣，是否有利于企業(yè)管理的持續(xù)改善等。（2）對企業(yè)的業(yè)務(wù)流程和關(guān)鍵控制點進行審計，即審查企業(yè)業(yè)務(wù)流程是否通暢，有無缺陷或舞弊的可能，識別、評價和應(yīng)對風(fēng)險的效果如何等；是否建立了關(guān)鍵控制點的預(yù)警機制和應(yīng)對機制；關(guān)鍵控制點的識別、評價、預(yù)警和應(yīng)對機制的適應(yīng)性和有效性如何。（3）對企業(yè)的系統(tǒng)監(jiān)督機制的運行進行審計，即審查和評價企業(yè)及其下屬單位是否對業(yè)務(wù)和績效進行了動態(tài)監(jiān)控，內(nèi)部控制執(zhí)行的權(quán)威性及其持續(xù)有效性，發(fā)現(xiàn)問題的處理方式以及有無監(jiān)控不力的區(qū)域等。因此，內(nèi)部審計介入風(fēng)險管理，可以幫助企業(yè)規(guī)避市場風(fēng)險，取得戰(zhàn)略優(yōu)勢。

　　（五）更新家族企業(yè)內(nèi)部審計的方法和手段，提高審計人員的專業(yè)勝任能力

　　審計技術(shù)方法和手段將直接影響到審計工作的效率。在審計方法上，應(yīng)該借鑒國內(nèi)外先進的審計技術(shù)方法和相關(guān)領(lǐng)域的知識，提高審計質(zhì)量；在審計環(huán)節(jié)上，要把重點放在計劃和決策階段，及早確認風(fēng)險；在審計手段上，要由傳統(tǒng)的檢查報表、賬冊和憑證的技術(shù)向新的分析評價技術(shù)過渡，注重利用數(shù)學(xué)、管理以及網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)來提高內(nèi)部審計的效率。

　　審計人員的專業(yè)勝任能力是企業(yè)內(nèi)部審計發(fā)揮作用的前提條件。（1）家族企業(yè)管理當(dāng)局必須注重多渠道、多專業(yè)的選拔審計人員，努力改善審計隊伍的知識結(jié)構(gòu)。除聘用財會專業(yè)的人才之外，還應(yīng)選用計算機、建筑工程和法律等方面的相關(guān)人才，以提高審計隊伍的整體素質(zhì)。（2）企業(yè)管理當(dāng)局必須賦予審計人員一定的職責(zé)，以確保內(nèi)部審計工作遵循內(nèi)部審計標(biāo)準(zhǔn)，并且要求內(nèi)部審計人員必須取得適當(dāng)?shù)穆殬I(yè)證書來證明其職業(yè)勝任能力。（3）應(yīng)該注重對審計人員綜合能力的考核，尤其是對審計負責(zé)人的考核，建立良好的激勵機制。（4）審計人員應(yīng)嚴(yán)格遵守職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和行為規(guī)則，時刻保持獨立性。