摘要：目前，在政府重點(diǎn)建設(shè)項目開展跟蹤審計越來越普遍，各地審計機(jī)關(guān)也在紛紛探索跟蹤審計的方式、方法。筆者結(jié)合多年的跟蹤審計經(jīng)驗(yàn)提出：審計中，應(yīng)注意把握跟蹤審計的目標(biāo)、定位；處理好監(jiān)督和服務(wù)關(guān)系；把握控制點(diǎn)和介入深度；完善法規(guī)建設(shè)等。

　　關(guān)鍵詞：建設(shè)項目；跟蹤審計；問題

　　《審計署2008-2012年審計工作發(fā)展規(guī)劃》提出，對關(guān)系國計民生的特大型投資項目、重大突發(fā)性公共事項等項目要試行全過程跟蹤審計。目前，跟蹤審計已在四川汶川抗震救災(zāi)款物審計、奧運(yùn)場館建設(shè)審計中發(fā)揮了巨大的作用。跟蹤審計改變了以往事后審計“秋后算賬”的滯后性和間接性，它要求審計人員從一開始就介入到工作中去，全過程參與、全過程跟蹤，能夠更好地增強(qiáng)審計的時效性，發(fā)揮審計的“免疫系統(tǒng)”作用。然而，由于建設(shè)項目跟蹤審計涉及內(nèi)容多、范圍廣、政策性強(qiáng)，如何既能較好地促進(jìn)重點(diǎn)項目建設(shè)的順利推進(jìn)，又能全面履行審計的監(jiān)督職能，降低審計風(fēng)險，確實(shí)是一個新課題。筆者通過幾年來對重點(diǎn)建設(shè)項目全過程跟蹤審計的工作實(shí)踐，認(rèn)為跟蹤審計過程中，應(yīng)著重把握以下問題：

　　一、確定合理的審計目標(biāo)

　　跟蹤審計是國家對政府投資項目建設(shè)實(shí)施的眾多監(jiān)督方式中的一種，審計不是萬能的，它同其他的國家和社會監(jiān)督一樣，都有自己的局限性，要實(shí)現(xiàn)好審計的監(jiān)督功能，事先必須有著非常明確的、恰當(dāng)?shù)哪康幕蚰繕?biāo)，切忌“眉毛胡子一把抓”耗費(fèi)大量的勞力、物力，最后卻無功而返。實(shí)際上，跟蹤審計因?yàn)闀r間長、審計環(huán)節(jié)多、審計關(guān)系復(fù)雜，往往容易產(chǎn)生審計定位的偏離，從而使審計工作迷失方向。如在跟蹤審計中不是從第三方獨(dú)立的角度來實(shí)施審計，而是從建設(shè)部門的角度來參與和評價審計事項，甚至與監(jiān)理、建設(shè)主管部門等職責(zé)交叉、重復(fù)等，就失去了審計監(jiān)督的意義，或在跟蹤審計過程中過分注重對工程造價的控制、建設(shè)項目投資績效情況等的審查，忽視了對法律法規(guī)的執(zhí)行情況，從而會影響跟蹤審計總目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

　　所以，要全面審計職責(zé)，實(shí)現(xiàn)既定審計目標(biāo)，就要在搞好審前調(diào)查、做好審計計劃、把握好審計重點(diǎn)、明確審計目的的基礎(chǔ)上，根據(jù)項目的規(guī)模、重要性、建設(shè)周期、力量投入等因素來劃分跟蹤審計的內(nèi)容，科學(xué)合理地制定實(shí)施方案，合理配置審計資源，規(guī)避審計風(fēng)險，實(shí)現(xiàn)預(yù)期的審計目標(biāo)。當(dāng)前跟蹤審計目標(biāo)和重點(diǎn)，應(yīng)圍繞評價公共投資的“經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性”開展工作，探索各種投資領(lǐng)域開展效益審計的新路子和新方法，而跟蹤審計全過程參與項目建設(shè)，全面了解項目決策和實(shí)施情況，及時實(shí)施監(jiān)督和制約，避免造成一些無法挽回的損失，能及時發(fā)揮效益審計的“效益”，以簽證為基礎(chǔ)（起點(diǎn)），以評價為中心（節(jié)點(diǎn)），以監(jiān)督為歸宿（終點(diǎn)），從而使審計各項職能落到實(shí)處，達(dá)到預(yù)期目標(biāo)。

　　二、審計監(jiān)督不能越位參與建設(shè)過程中的項目管理

　　在跟蹤審計模式下，審計往往成為建設(shè)過程中的一個主要控制環(huán)節(jié)，審計人員頻繁地介入建設(shè)現(xiàn)場進(jìn)行審計，提出審計建議，履行審計監(jiān)督的職責(zé)，促進(jìn)被審計單位糾正和改進(jìn)工作。而且在主管領(lǐng)導(dǎo)主持的這些重點(diǎn)建設(shè)項目建設(shè)專項會議上，往往要求審計部門參加，并且還要在領(lǐng)導(dǎo)拍板的會議決定事項上簽字認(rèn)可。由于項目管理和審計的工作范圍、要求不盡相同，雖然項目順利推進(jìn)了，站在審計的角度還會發(fā)現(xiàn)這樣那樣的問題。既然當(dāng)初審計己簽字認(rèn)可了，再查出、揭示問題，等于是在打自己的耳光，損害了審計的獨(dú)立性。因此，跟蹤審計模式很容易使審計人員偏離正確的定位而侵入項目管理者的職責(zé)范圍，從而造成審計工作不應(yīng)有的越位，反而使監(jiān)督的作用弱化，從審計獨(dú)立性的角度來說，這是不恰當(dāng)?shù)?。由于介入了項目管理，會產(chǎn)生利益沖突，因而客觀性受損，審計風(fēng)險加大。

　　因此，在任何環(huán)節(jié)要把堅持審計的獨(dú)立性放在重中之重，審計監(jiān)督都不能替代項目管理。尤其是跟蹤審計人員，有時長駐施工現(xiàn)場，但不能成為“萬金油”、“擋箭牌”，只能作為審計部門的信息員，收集到情況直接反饋到審計機(jī)關(guān)研究處理，由審計組對有關(guān)問題進(jìn)行評價和定性，及時向項目建設(shè)單位反饋審計意見，及時整改。也就是說，審計人員的職責(zé)不能混同于普通項目管理人員職責(zé)。比如有一些建設(shè)單位提出要求，請審計部門幫助編制標(biāo)底之類，或要求審計施工單位的月報作為工程進(jìn)度款支付依據(jù)，或有一些具體的事情請審計“拍板”等，這些已超出了審計的職責(zé)范圍，審計人員或?qū)徲嫏C(jī)關(guān)不宜答應(yīng)或發(fā)表意見。在跟蹤審計工作中，應(yīng)把握好監(jiān)督者的角色定位，努力做到到位而不越位，不偏離定位成為管理者。

　　三、正確處理好監(jiān)督和服務(wù)的關(guān)系，建立與被審計單位的和諧關(guān)系

　　跟蹤審計只是一種“過程監(jiān)督”， 審計機(jī)關(guān)和項目各參建單位的關(guān)系是監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系。一方面，由于利益博弈原因，在跟蹤過程中可能會出現(xiàn)“一對多”的局面，如果在跟蹤過程中配合或處理不好，容易引起項目參建的抵觸情緒，出現(xiàn)不協(xié)調(diào)、不配合的現(xiàn)象，使跟蹤審計工作舉步維艱。另一方面，如果審計人員受審計就是找問題的職業(yè)思維定勢影響，不是辯證地、發(fā)展地而是機(jī)械地、教條地看待和處理身邊的人和事，審計與被審計的雙方不可避免地會產(chǎn)生更深的矛盾，惡化審計環(huán)境，加大審計風(fēng)險。

　　應(yīng)該指出的是，項目建設(shè)管理單位和審計的大目標(biāo)是一致的，前者是基建項目管理制度的執(zhí)行者，后者是項目管理制度執(zhí)行情況的監(jiān)督和服務(wù)者。只有正確處理好二者之間的關(guān)系，建立和諧的審計關(guān)系，才能使兩者有效配合，才能提高跟蹤審計工作的質(zhì)量和效率，及時發(fā)現(xiàn)項目建設(shè)中存在的問題，糾正偏差，從而達(dá)到加強(qiáng)內(nèi)部控制，提高項目管理水平。審計是作為第三者參與項目建設(shè)的全過程，而不是建設(shè)項目負(fù)責(zé)人，更不是監(jiān)工，審計機(jī)關(guān)不是從事建設(shè)管理、施工、監(jiān)理方面的具體工作，而是履行對上述工作的監(jiān)督職能，堵塞項目建設(shè)漏洞、完善項目管理機(jī)制，實(shí)現(xiàn)促進(jìn)這些工作規(guī)范、有效運(yùn)行的目標(biāo)。在跟蹤審計中發(fā)現(xiàn)問題，除發(fā)現(xiàn)重大違規(guī)違紀(jì)線索需要移交給有關(guān)部門處理外，應(yīng)及時與項目建設(shè)單位取得聯(lián)系并以書面形式反映，而不應(yīng)直接干涉相關(guān)建設(shè)單位的工作。審計人員要建立與被審計單位之間和諧的審計關(guān)系，首先，堅持依法辦事，提高服務(wù)意識、責(zé)任意識、公正意識、法紀(jì)意識，體現(xiàn)審計的獨(dú)立性和權(quán)威性；其次，樹立科學(xué)的政績觀，正確處理好依法審計與項目進(jìn)展之間的關(guān)系，在堅持原則不動搖的前提下，努力做到從實(shí)際出發(fā)，具體問題具體分析，客觀公正，實(shí)事求是，同時要加強(qiáng)審計質(zhì)量控制和審計風(fēng)險管理，重大問題的定性和處理要在內(nèi)部形成共識，要通過充分的溝通、協(xié)調(diào)和意見交換，使問題得到依法處理；最后，對于項目建設(shè)中出現(xiàn)的新情況、新問題，特別是一些無法可依、無章可循的問題，要加強(qiáng)分析研究，及時反映情況，促進(jìn)政府有關(guān)部門健全制度，規(guī)范管理。

　　四、準(zhǔn)確把握跟蹤審計的控制點(diǎn)和介入深度

　　目前，在審計力量不足，審計成本有限的情況下，跟蹤審計應(yīng)綜合考慮被審計項目的建設(shè)規(guī)模、建設(shè)周期、建設(shè)要求、審計資源和審計成本等多方面要素后研究確定審計介入的時間點(diǎn)和介入深度，要把全天候地跟蹤變?yōu)?ldquo;重點(diǎn)關(guān)鍵環(huán)節(jié)”的跟蹤，使有限的審計資源發(fā)揮最大的審計效益，同時使審計能夠貫穿于項目建設(shè)的全過程，保證它應(yīng)有的連續(xù)性。此外，在審計過程中，要體現(xiàn)跟蹤的適時性，對項目建設(shè)的重要環(huán)節(jié)、重大活動以及建設(shè)單位的要求要及時跟進(jìn)。跟蹤審計實(shí)際上就是跟蹤建設(shè)項目建設(shè)全過程的工作，沿著項目的建設(shè)周期這條主軸展開全程審計。建設(shè)項目的重點(diǎn)關(guān)鍵環(huán)節(jié)一般表現(xiàn)在以下方面：前期決策；設(shè)計；招標(biāo)投標(biāo)；隱蔽工程驗(yàn)收；材料與設(shè)備的采購；重大變更；竣工驗(yàn)收；工程財務(wù)決算等。抓住了這些關(guān)鍵點(diǎn)，就可以變?nèi)旌虻膶徲嫺櫈閷﹃P(guān)鍵點(diǎn)的審計跟蹤，從而提高了跟蹤審計的效率，降低跟蹤審計的成本，達(dá)到事半功倍的效果。

　　在每個關(guān)鍵環(huán)節(jié)又要細(xì)化審計事項，做到有的放矢，準(zhǔn)確把握跟蹤審計的切入點(diǎn)。例如，在某高速路施工階段跟蹤審計中，審計人員對該項目工程造價的組成比例以及分部分項工程的施工特點(diǎn)等方面進(jìn)行了全面、細(xì)致的分析研究，結(jié)合以往類似工程的審計經(jīng)驗(yàn)，將工程量大、隱蔽程度高、事后審計困難的路堤填方工程確定為本次跟蹤審計的重點(diǎn)項目之一，并根據(jù)路堤填方工程的施工及計量特點(diǎn)，將準(zhǔn)確記錄路基原地面標(biāo)高以及填前壓實(shí)標(biāo)高明確為路堤填方工程審計的控制點(diǎn)。在審計實(shí)施階段，通過恰當(dāng)選擇審計切入時機(jī)、合理采用審計方法及輔助工具，提高了審計成效。

　　五、健全和完善跟蹤審計的法規(guī)、制度

　　從跟蹤審計的外部法律環(huán)境來看，現(xiàn)行的審計法主要是規(guī)范的財政經(jīng)濟(jì)行業(yè)，對于工程建設(shè)行業(yè)，從業(yè)人員的權(quán)利和義務(wù)規(guī)定比較含糊，《中華人民共和國審計法》以及地方或系統(tǒng)有關(guān)政府投資審計的規(guī)章制度，與工程項目相關(guān)的如《合同法》、《招投標(biāo)法》等法律法規(guī)沒有很好的銜接，就會出現(xiàn)審計時不好把握的現(xiàn)象。如跟蹤審計時發(fā)現(xiàn)，施工合同結(jié)算價款沒有按照中標(biāo)價格確定，跟蹤審計人員雖然發(fā)現(xiàn)了此事，但找不到法律依據(jù)，出現(xiàn)無所適從的局面。如果稍有不遜，就有可能給個人或單位造成不可挽回的經(jīng)濟(jì)損失，甚至還要承擔(dān)法律責(zé)任；從審計的內(nèi)部管理制度來看，跟蹤審計是建設(shè)項目審計模式的重大創(chuàng)新，不同于一般的審計方式，例如，一般的建設(shè)項目審計只需要項目審計結(jié)束后出具一份審計報告，而跟蹤審計為體現(xiàn)審計的時效性，可能在審計過程中出具多份階段性審計報告，因此，審計機(jī)關(guān)必須出臺適應(yīng)跟蹤審計特點(diǎn)的審計規(guī)范和準(zhǔn)則來規(guī)范跟蹤審計行為，規(guī)避審計風(fēng)險；而且跟蹤審計中，由于對過程進(jìn)行了監(jiān)督，提高了政府資金的使用效率，從而造成在工程決算階段審計時，很難出現(xiàn)大的工程結(jié)算審減額，影響了項目決算審計成果，審計機(jī)關(guān)內(nèi)部應(yīng)建立衡量跟蹤審計成果的更好考核機(jī)制，來提高跟蹤審計人員的積極性。

　　總之，為了使跟蹤審計能健康運(yùn)行，確保跟蹤審計依法實(shí)施，有法可依，使這一模式能更好地為工程建設(shè)項目服務(wù)，必須健全審計程序和審計規(guī)范，使跟蹤審計逐步進(jìn)入程序化、規(guī)范化、制度化的軌道中。要在積極探索試點(diǎn)的基礎(chǔ)上總結(jié)已有的經(jīng)驗(yàn)，建立、完善一整套跟蹤審計的規(guī)章制度，制定跟蹤審計實(shí)施辦法各項資金跟蹤審計的規(guī)范程序和操作標(biāo)準(zhǔn)，對審計的原則、重點(diǎn)、內(nèi)容、風(fēng)險評估、重要性水平確定、審計組織形式、審計結(jié)果公開及運(yùn)行等方面做出具體的規(guī)定，為審計人員開展跟蹤審計提供指導(dǎo)，最大限度地提高審計工作質(zhì)量，防范審計風(fēng)險。

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