摘要：目前，在政府重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目開展跟蹤審計(jì)越來(lái)越普遍，各地審計(jì)機(jī)關(guān)也在紛紛探索跟蹤審計(jì)的方式、方法。筆者結(jié)合多年的跟蹤審計(jì)經(jīng)驗(yàn)提出：審計(jì)中，應(yīng)注意把握跟蹤審計(jì)的目標(biāo)、定位；處理好監(jiān)督和服務(wù)關(guān)系；把握控制點(diǎn)和介入深度；完善法規(guī)建設(shè)等。

　　關(guān)鍵詞：建設(shè)項(xiàng)目；跟蹤審計(jì)；問(wèn)題

　　《審計(jì)署2008-2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》提出，對(duì)關(guān)系國(guó)計(jì)民生的特大型投資項(xiàng)目、重大突發(fā)性公共事項(xiàng)等項(xiàng)目要試行全過(guò)程跟蹤審計(jì)。目前，跟蹤審計(jì)已在四川汶川抗震救災(zāi)款物審計(jì)、奧運(yùn)場(chǎng)館建設(shè)審計(jì)中發(fā)揮了巨大的作用。跟蹤審計(jì)改變了以往事后審計(jì)“秋后算賬”的滯后性和間接性，它要求審計(jì)人員從一開始就介入到工作中去，全過(guò)程參與、全過(guò)程跟蹤，能夠更好地增強(qiáng)審計(jì)的時(shí)效性，發(fā)揮審計(jì)的“免疫系統(tǒng)”作用。然而，由于建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)涉及內(nèi)容多、范圍廣、政策性強(qiáng)，如何既能較好地促進(jìn)重點(diǎn)項(xiàng)目建設(shè)的順利推進(jìn)，又能全面履行審計(jì)的監(jiān)督職能，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，確實(shí)是一個(gè)新課題。筆者通過(guò)幾年來(lái)對(duì)重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目全過(guò)程跟蹤審計(jì)的工作實(shí)踐，認(rèn)為跟蹤審計(jì)過(guò)程中，應(yīng)著重把握以下問(wèn)題：

　　一、確定合理的審計(jì)目標(biāo)

　　跟蹤審計(jì)是國(guó)家對(duì)政府投資項(xiàng)目建設(shè)實(shí)施的眾多監(jiān)督方式中的一種，審計(jì)不是萬(wàn)能的，它同其他的國(guó)家和社會(huì)監(jiān)督一樣，都有自己的局限性，要實(shí)現(xiàn)好審計(jì)的監(jiān)督功能，事先必須有著非常明確的、恰當(dāng)?shù)哪康幕蚰繕?biāo)，切忌“眉毛胡子一把抓”耗費(fèi)大量的勞力、物力，最后卻無(wú)功而返。實(shí)際上，跟蹤審計(jì)因?yàn)闀r(shí)間長(zhǎng)、審計(jì)環(huán)節(jié)多、審計(jì)關(guān)系復(fù)雜，往往容易產(chǎn)生審計(jì)定位的偏離，從而使審計(jì)工作迷失方向。如在跟蹤審計(jì)中不是從第三方獨(dú)立的角度來(lái)實(shí)施審計(jì)，而是從建設(shè)部門的角度來(lái)參與和評(píng)價(jià)審計(jì)事項(xiàng)，甚至與監(jiān)理、建設(shè)主管部門等職責(zé)交叉、重復(fù)等，就失去了審計(jì)監(jiān)督的意義，或在跟蹤審計(jì)過(guò)程中過(guò)分注重對(duì)工程造價(jià)的控制、建設(shè)項(xiàng)目投資績(jī)效情況等的審查，忽視了對(duì)法律法規(guī)的執(zhí)行情況，從而會(huì)影響跟蹤審計(jì)總目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

　　所以，要全面審計(jì)職責(zé)，實(shí)現(xiàn)既定審計(jì)目標(biāo)，就要在搞好審前調(diào)查、做好審計(jì)計(jì)劃、把握好審計(jì)重點(diǎn)、明確審計(jì)目的的基礎(chǔ)上，根據(jù)項(xiàng)目的規(guī)模、重要性、建設(shè)周期、力量投入等因素來(lái)劃分跟蹤審計(jì)的內(nèi)容，科學(xué)合理地制定實(shí)施方案，合理配置審計(jì)資源，規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)預(yù)期的審計(jì)目標(biāo)。當(dāng)前跟蹤審計(jì)目標(biāo)和重點(diǎn)，應(yīng)圍繞評(píng)價(jià)公共投資的“經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性”開展工作，探索各種投資領(lǐng)域開展效益審計(jì)的新路子和新方法，而跟蹤審計(jì)全過(guò)程參與項(xiàng)目建設(shè)，全面了解項(xiàng)目決策和實(shí)施情況，及時(shí)實(shí)施監(jiān)督和制約，避免造成一些無(wú)法挽回的損失，能及時(shí)發(fā)揮效益審計(jì)的“效益”，以簽證為基礎(chǔ)（起點(diǎn)），以評(píng)價(jià)為中心（節(jié)點(diǎn)），以監(jiān)督為歸宿（終點(diǎn)），從而使審計(jì)各項(xiàng)職能落到實(shí)處，達(dá)到預(yù)期目標(biāo)。

　　二、審計(jì)監(jiān)督不能越位參與建設(shè)過(guò)程中的項(xiàng)目管理

　　在跟蹤審計(jì)模式下，審計(jì)往往成為建設(shè)過(guò)程中的一個(gè)主要控制環(huán)節(jié)，審計(jì)人員頻繁地介入建設(shè)現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行審計(jì)，提出審計(jì)建議，履行審計(jì)監(jiān)督的職責(zé)，促進(jìn)被審計(jì)單位糾正和改進(jìn)工作。而且在主管領(lǐng)導(dǎo)主持的這些重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目建設(shè)專項(xiàng)會(huì)議上，往往要求審計(jì)部門參加，并且還要在領(lǐng)導(dǎo)拍板的會(huì)議決定事項(xiàng)上簽字認(rèn)可。由于項(xiàng)目管理和審計(jì)的工作范圍、要求不盡相同，雖然項(xiàng)目順利推進(jìn)了，站在審計(jì)的角度還會(huì)發(fā)現(xiàn)這樣那樣的問(wèn)題。既然當(dāng)初審計(jì)己簽字認(rèn)可了，再查出、揭示問(wèn)題，等于是在打自己的耳光，損害了審計(jì)的獨(dú)立性。因此，跟蹤審計(jì)模式很容易使審計(jì)人員偏離正確的定位而侵入項(xiàng)目管理者的職責(zé)范圍，從而造成審計(jì)工作不應(yīng)有的越位，反而使監(jiān)督的作用弱化，從審計(jì)獨(dú)立性的角度來(lái)說(shuō)，這是不恰當(dāng)?shù)摹Ｓ捎诮槿肓隧?xiàng)目管理，會(huì)產(chǎn)生利益沖突，因而客觀性受損，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。

　　因此，在任何環(huán)節(jié)要把堅(jiān)持審計(jì)的獨(dú)立性放在重中之重，審計(jì)監(jiān)督都不能替代項(xiàng)目管理。尤其是跟蹤審計(jì)人員，有時(shí)長(zhǎng)駐施工現(xiàn)場(chǎng)，但不能成為“萬(wàn)金油”、“擋箭牌”，只能作為審計(jì)部門的信息員，收集到情況直接反饋到審計(jì)機(jī)關(guān)研究處理，由審計(jì)組對(duì)有關(guān)問(wèn)題進(jìn)行評(píng)價(jià)和定性，及時(shí)向項(xiàng)目建設(shè)單位反饋審計(jì)意見，及時(shí)整改。也就是說(shuō)，審計(jì)人員的職責(zé)不能混同于普通項(xiàng)目管理人員職責(zé)。比如有一些建設(shè)單位提出要求，請(qǐng)審計(jì)部門幫助編制標(biāo)底之類，或要求審計(jì)施工單位的月報(bào)作為工程進(jìn)度款支付依據(jù)，或有一些具體的事情請(qǐng)審計(jì)“拍板”等，這些已超出了審計(jì)的職責(zé)范圍，審計(jì)人員或?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)不宜答應(yīng)或發(fā)表意見。在跟蹤審計(jì)工作中，應(yīng)把握好監(jiān)督者的角色定位，努力做到到位而不越位，不偏離定位成為管理者。

　　三、正確處理好監(jiān)督和服務(wù)的關(guān)系，建立與被審計(jì)單位的和諧關(guān)系

　　跟蹤審計(jì)只是一種“過(guò)程監(jiān)督”， 審計(jì)機(jī)關(guān)和項(xiàng)目各參建單位的關(guān)系是監(jiān)督與被監(jiān)督的關(guān)系。一方面，由于利益博弈原因，在跟蹤過(guò)程中可能會(huì)出現(xiàn)“一對(duì)多”的局面，如果在跟蹤過(guò)程中配合或處理不好，容易引起項(xiàng)目參建的抵觸情緒，出現(xiàn)不協(xié)調(diào)、不配合的現(xiàn)象，使跟蹤審計(jì)工作舉步維艱。另一方面，如果審計(jì)人員受審計(jì)就是找問(wèn)題的職業(yè)思維定勢(shì)影響，不是辯證地、發(fā)展地而是機(jī)械地、教條地看待和處理身邊的人和事，審計(jì)與被審計(jì)的雙方不可避免地會(huì)產(chǎn)生更深的矛盾，惡化審計(jì)環(huán)境，加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　應(yīng)該指出的是，項(xiàng)目建設(shè)管理單位和審計(jì)的大目標(biāo)是一致的，前者是基建項(xiàng)目管理制度的執(zhí)行者，后者是項(xiàng)目管理制度執(zhí)行情況的監(jiān)督和服務(wù)者。只有正確處理好二者之間的關(guān)系，建立和諧的審計(jì)關(guān)系，才能使兩者有效配合，才能提高跟蹤審計(jì)工作的質(zhì)量和效率，及時(shí)發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目建設(shè)中存在的問(wèn)題，糾正偏差，從而達(dá)到加強(qiáng)內(nèi)部控制，提高項(xiàng)目管理水平。審計(jì)是作為第三者參與項(xiàng)目建設(shè)的全過(guò)程，而不是建設(shè)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人，更不是監(jiān)工，審計(jì)機(jī)關(guān)不是從事建設(shè)管理、施工、監(jiān)理方面的具體工作，而是履行對(duì)上述工作的監(jiān)督職能，堵塞項(xiàng)目建設(shè)漏洞、完善項(xiàng)目管理機(jī)制，實(shí)現(xiàn)促進(jìn)這些工作規(guī)范、有效運(yùn)行的目標(biāo)。在跟蹤審計(jì)中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，除發(fā)現(xiàn)重大違規(guī)違紀(jì)線索需要移交給有關(guān)部門處理外，應(yīng)及時(shí)與項(xiàng)目建設(shè)單位取得聯(lián)系并以書面形式反映，而不應(yīng)直接干涉相關(guān)建設(shè)單位的工作。審計(jì)人員要建立與被審計(jì)單位之間和諧的審計(jì)關(guān)系，首先，堅(jiān)持依法辦事，提高服務(wù)意識(shí)、責(zé)任意識(shí)、公正意識(shí)、法紀(jì)意識(shí)，體現(xiàn)審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性；其次，樹立科學(xué)的政績(jī)觀，正確處理好依法審計(jì)與項(xiàng)目進(jìn)展之間的關(guān)系，在堅(jiān)持原則不動(dòng)搖的前提下，努力做到從實(shí)際出發(fā)，具體問(wèn)題具體分析，客觀公正，實(shí)事求是，同時(shí)要加強(qiáng)審計(jì)質(zhì)量控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理，重大問(wèn)題的定性和處理要在內(nèi)部形成共識(shí)，要通過(guò)充分的溝通、協(xié)調(diào)和意見交換，使問(wèn)題得到依法處理；最后，對(duì)于項(xiàng)目建設(shè)中出現(xiàn)的新情況、新問(wèn)題，特別是一些無(wú)法可依、無(wú)章可循的問(wèn)題，要加強(qiáng)分析研究，及時(shí)反映情況，促進(jìn)政府有關(guān)部門健全制度，規(guī)范管理。

　　四、準(zhǔn)確把握跟蹤審計(jì)的控制點(diǎn)和介入深度

　　目前，在審計(jì)力量不足，審計(jì)成本有限的情況下，跟蹤審計(jì)應(yīng)綜合考慮被審計(jì)項(xiàng)目的建設(shè)規(guī)模、建設(shè)周期、建設(shè)要求、審計(jì)資源和審計(jì)成本等多方面要素后研究確定審計(jì)介入的時(shí)間點(diǎn)和介入深度，要把全天候地跟蹤變?yōu)?ldquo;重點(diǎn)關(guān)鍵環(huán)節(jié)”的跟蹤，使有限的審計(jì)資源發(fā)揮最大的審計(jì)效益，同時(shí)使審計(jì)能夠貫穿于項(xiàng)目建設(shè)的全過(guò)程，保證它應(yīng)有的連續(xù)性。此外，在審計(jì)過(guò)程中，要體現(xiàn)跟蹤的適時(shí)性，對(duì)項(xiàng)目建設(shè)的重要環(huán)節(jié)、重大活動(dòng)以及建設(shè)單位的要求要及時(shí)跟進(jìn)。跟蹤審計(jì)實(shí)際上就是跟蹤建設(shè)項(xiàng)目建設(shè)全過(guò)程的工作，沿著項(xiàng)目的建設(shè)周期這條主軸展開全程審計(jì)。建設(shè)項(xiàng)目的重點(diǎn)關(guān)鍵環(huán)節(jié)一般表現(xiàn)在以下方面：前期決策；設(shè)計(jì)；招標(biāo)投標(biāo)；隱蔽工程驗(yàn)收；材料與設(shè)備的采購(gòu)；重大變更；竣工驗(yàn)收；工程財(cái)務(wù)決算等。抓住了這些關(guān)鍵點(diǎn)，就可以變?nèi)旌虻膶徲?jì)跟蹤為對(duì)關(guān)鍵點(diǎn)的審計(jì)跟蹤，從而提高了跟蹤審計(jì)的效率，降低跟蹤審計(jì)的成本，達(dá)到事半功倍的效果。

　　在每個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)又要細(xì)化審計(jì)事項(xiàng)，做到有的放矢，準(zhǔn)確把握跟蹤審計(jì)的切入點(diǎn)。例如，在某高速路施工階段跟蹤審計(jì)中，審計(jì)人員對(duì)該項(xiàng)目工程造價(jià)的組成比例以及分部分項(xiàng)工程的施工特點(diǎn)等方面進(jìn)行了全面、細(xì)致的分析研究，結(jié)合以往類似工程的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，將工程量大、隱蔽程度高、事后審計(jì)困難的路堤填方工程確定為本次跟蹤審計(jì)的重點(diǎn)項(xiàng)目之一，并根據(jù)路堤填方工程的施工及計(jì)量特點(diǎn)，將準(zhǔn)確記錄路基原地面標(biāo)高以及填前壓實(shí)標(biāo)高明確為路堤填方工程審計(jì)的控制點(diǎn)。在審計(jì)實(shí)施階段，通過(guò)恰當(dāng)選擇審計(jì)切入時(shí)機(jī)、合理采用審計(jì)方法及輔助工具，提高了審計(jì)成效。

　　五、健全和完善跟蹤審計(jì)的法規(guī)、制度

　　從跟蹤審計(jì)的外部法律環(huán)境來(lái)看，現(xiàn)行的審計(jì)法主要是規(guī)范的財(cái)政經(jīng)濟(jì)行業(yè)，對(duì)于工程建設(shè)行業(yè)，從業(yè)人員的權(quán)利和義務(wù)規(guī)定比較含糊，《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》以及地方或系統(tǒng)有關(guān)政府投資審計(jì)的規(guī)章制度，與工程項(xiàng)目相關(guān)的如《合同法》、《招投標(biāo)法》等法律法規(guī)沒(méi)有很好的銜接，就會(huì)出現(xiàn)審計(jì)時(shí)不好把握的現(xiàn)象。如跟蹤審計(jì)時(shí)發(fā)現(xiàn)，施工合同結(jié)算價(jià)款沒(méi)有按照中標(biāo)價(jià)格確定，跟蹤審計(jì)人員雖然發(fā)現(xiàn)了此事，但找不到法律依據(jù)，出現(xiàn)無(wú)所適從的局面。如果稍有不遜，就有可能給個(gè)人或單位造成不可挽回的經(jīng)濟(jì)損失，甚至還要承擔(dān)法律責(zé)任；從審計(jì)的內(nèi)部管理制度來(lái)看，跟蹤審計(jì)是建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)模式的重大創(chuàng)新，不同于一般的審計(jì)方式，例如，一般的建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)只需要項(xiàng)目審計(jì)結(jié)束后出具一份審計(jì)報(bào)告，而跟蹤審計(jì)為體現(xiàn)審計(jì)的時(shí)效性，可能在審計(jì)過(guò)程中出具多份階段性審計(jì)報(bào)告，因此，審計(jì)機(jī)關(guān)必須出臺(tái)適應(yīng)跟蹤審計(jì)特點(diǎn)的審計(jì)規(guī)范和準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范跟蹤審計(jì)行為，規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；而且跟蹤審計(jì)中，由于對(duì)過(guò)程進(jìn)行了監(jiān)督，提高了政府資金的使用效率，從而造成在工程決算階段審計(jì)時(shí)，很難出現(xiàn)大的工程結(jié)算審減額，影響了項(xiàng)目決算審計(jì)成果，審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部應(yīng)建立衡量跟蹤審計(jì)成果的更好考核機(jī)制，來(lái)提高跟蹤審計(jì)人員的積極性。

　　總之，為了使跟蹤審計(jì)能健康運(yùn)行，確保跟蹤審計(jì)依法實(shí)施，有法可依，使這一模式能更好地為工程建設(shè)項(xiàng)目服務(wù)，必須健全審計(jì)程序和審計(jì)規(guī)范，使跟蹤審計(jì)逐步進(jìn)入程序化、規(guī)范化、制度化的軌道中。要在積極探索試點(diǎn)的基礎(chǔ)上總結(jié)已有的經(jīng)驗(yàn)，建立、完善一整套跟蹤審計(jì)的規(guī)章制度，制定跟蹤審計(jì)實(shí)施辦法各項(xiàng)資金跟蹤審計(jì)的規(guī)范程序和操作標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)審計(jì)的原則、重點(diǎn)、內(nèi)容、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、重要性水平確定、審計(jì)組織形式、審計(jì)結(jié)果公開及運(yùn)行等方面做出具體的規(guī)定，為審計(jì)人員開展跟蹤審計(jì)提供指導(dǎo)，最大限度地提高審計(jì)工作質(zhì)量，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

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