簡(jiǎn)介：小企業(yè)的內(nèi)部控制有其特殊性。2007年5月，美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）一致投票通過了新的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)（AS5），取代了頗有爭(zhēng)議的審計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)（AS2）。目標(biāo)之一就是使內(nèi)部控制審計(jì)工作更容易隨企業(yè)的規(guī)模進(jìn)行調(diào)整。AS5中貫穿了對(duì)小企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的指導(dǎo)。此后PCAOB組織有小企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，進(jìn)一步研究小企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的特殊性，于2009年1月發(fā)布了《小規(guī)模上市公司與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合的內(nèi)部控制審計(jì)指引》，推動(dòng)在規(guī)模小的企業(yè)中應(yīng)用AS5。小企業(yè)內(nèi)部控制在我國(guó)也越來越受到重視。2008年發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》第二條規(guī)定，小企業(yè)和其他單位可以參照本規(guī)范建立與實(shí)施內(nèi)部控制。2009年啟動(dòng)的創(chuàng)業(yè)板要求創(chuàng)業(yè)板上市公司要具有會(huì)計(jì)師事務(wù)所簽發(fā)無保留意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。創(chuàng)業(yè)板的一個(gè)顯著特點(diǎn)是面向成長(zhǎng)型的小規(guī)模企業(yè)。這就使得我國(guó)的小企業(yè)也面臨內(nèi)部控制審計(jì)的要求。小企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)方法不同于大中型企業(yè)，本文結(jié)合小企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的特點(diǎn)，對(duì)小企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行探討。

　　一、小企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的特殊性

　　小企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、識(shí)別重要的賬戶、列報(bào)及相關(guān)認(rèn)定、選擇擬測(cè)試的控制及測(cè)試控制設(shè)計(jì)及運(yùn)行的有效性等各方面都有顯著的不同。具體而言小企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的特殊性在于：

　　1.小企業(yè)的管理層直接參與到日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，流程層面控制少。注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)企業(yè)層面控制可以為對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見提供實(shí)質(zhì)性的證據(jù)。

　　2.小企業(yè)的管理層次少、管理層權(quán)限范圍大。這使得高管容易凌駕控制之上或有意提供錯(cuò)報(bào)。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師更要關(guān)注管理層凌駕控制之上及舞弊造成的重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。

　　3.小企業(yè)的員工少，機(jī)構(gòu)設(shè)置相對(duì)簡(jiǎn)單，影響了不相容職責(zé)的分開。企業(yè)可能會(huì)使用服務(wù)機(jī)構(gòu)或替代控制實(shí)現(xiàn)職責(zé)分開，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮這些替代控制能否實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。

　　4.小企業(yè)業(yè)務(wù)單一，會(huì)計(jì)功能集中，信息系統(tǒng)也相對(duì)簡(jiǎn)單。企業(yè)會(huì)更多地使用成套購(gòu)進(jìn)的不加改動(dòng)的軟件，因此信息技術(shù)控制測(cè)試也存在顯著不同。

　　5.小企業(yè)由于條件限制，缺少有足夠勝任能力的會(huì)計(jì)專業(yè)人士，可能會(huì)通過外部專家實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告勝任能力的要求。注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告勝任能力時(shí)要考慮第三方的使用。

　　6.小企業(yè)沒有或僅有較少的正式內(nèi)部控制文檔，內(nèi)部控制更多通過非正式的方式如口頭溝通來實(shí)現(xiàn)。這會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定控制測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間、范圍。

　　二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)小企業(yè)內(nèi)部控制的特殊考慮

　　1.評(píng)價(jià)企業(yè)層面控制。小企業(yè)公司治理相對(duì)不夠完善，對(duì)高管的制約能力差，決策權(quán)相對(duì)集中，內(nèi)部控制的有效性很大程度上取決于管理層的理念及重視程度。因此評(píng)價(jià)控制環(huán)境對(duì)于評(píng)價(jià)小企業(yè)內(nèi)部控制的有效性尤其重要。比如AS5就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、自上而下的方法選擇要測(cè)試的控制，重點(diǎn)關(guān)注企業(yè)層面控制。

　　2.評(píng)價(jià)管理層凌駕控制之上的風(fēng)險(xiǎn)。所有企業(yè)都存在管理層凌駕控制之上的風(fēng)險(xiǎn)，而小企業(yè)為管理層凌駕控制之上提供了更多機(jī)會(huì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施的程序有：（1）評(píng)價(jià)誠(chéng)信及道德價(jià)值觀念。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過與員工討論他們觀察到的業(yè)務(wù)活動(dòng)，對(duì)企業(yè)的誠(chéng)信與道德價(jià)值觀念充分了解。（2）評(píng)價(jià)治理層的監(jiān)管。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以檢查董事會(huì)及審計(jì)委員會(huì)的活動(dòng)和會(huì)議記錄獲得其應(yīng)對(duì)管理層凌駕控制之上風(fēng)險(xiǎn)的證據(jù)。（3）評(píng)價(jià)賬務(wù)處理控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)測(cè)試日常核算中的會(huì)計(jì)分錄及調(diào)整分錄，復(fù)核會(huì)計(jì)估計(jì)是否有失公允，評(píng)價(jià)重要的異常交易的合理性，為是否存在管理層舞弊提供證據(jù)。

　　3.評(píng)價(jià)職責(zé)分開。職責(zé)分開是指在不同的員工之間劃分不相容職務(wù)，減少重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。小企業(yè)的員工少，限制了職責(zé)分開，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該在審計(jì)過程中較早識(shí)別職責(zé)分開問題以減少相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。而穿行測(cè)試有助于識(shí)別企業(yè)是否實(shí)現(xiàn)了職責(zé)分開。在通過外部服務(wù)機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)職責(zé)分開時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要參照審計(jì)準(zhǔn)則中《對(duì)被審計(jì)單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮》，了解服務(wù)機(jī)構(gòu)中與企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)的控制及企業(yè)針對(duì)服務(wù)機(jī)構(gòu)活動(dòng)實(shí)施的控制，并獲得相關(guān)控制運(yùn)行有效的證據(jù)。替代控制一般是管理層直接的監(jiān)管及復(fù)核，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以通過檢查相關(guān)簽章及記錄來評(píng)價(jià)彌補(bǔ)性控制的有效性。

　　4.信息技術(shù)控制審計(jì)。IT環(huán)境的復(fù)雜程度對(duì)錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的控制有顯著的影響。小企業(yè)IT環(huán)境的特點(diǎn)一般有：管理層主要依靠人工控制交易流程；主要使用成套軟件，對(duì)用戶配置的要求低；擁有訪問權(quán)限的員工少，軟件應(yīng)用的功能簡(jiǎn)單。小企業(yè)一般會(huì)購(gòu)入成套軟件，軟件的修改由軟件的提供者提供更新。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)檢查軟件的選擇、取得安裝的過程，評(píng)價(jià)軟件升級(jí)是否經(jīng)授權(quán)以及是否及時(shí)。

　　5.評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告勝任能力。被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告勝任能力對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性有重要影響。連續(xù)審計(jì)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以據(jù)以往的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告勝任能力。比如注冊(cè)會(huì)計(jì)師要評(píng)價(jià)管理層對(duì)勝任能力水平的設(shè)定；企業(yè)是否培訓(xùn)財(cái)務(wù)報(bào)告流程中的員工；審計(jì)委員會(huì)是否定期復(fù)核評(píng)價(jià)關(guān)鍵財(cái)務(wù)報(bào)告崗位員工的勝任能力。當(dāng)企業(yè)聘請(qǐng)外部財(cái)務(wù)專家時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)評(píng)價(jià)管理層的監(jiān)管是否能正確識(shí)別并應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，如管理層如何確定外部專家是否擁有必要的素質(zhì)；是否建立了對(duì)外部專家的控制，分派了恰當(dāng)?shù)膯T工監(jiān)管；管理層是否參與了重要假設(shè)、判斷；如何評(píng)價(jià)外部服務(wù)的準(zhǔn)確性及結(jié)果。

　　三、對(duì)內(nèi)部控制及其審計(jì)制度的建議

　　我國(guó)近年來正在逐步健全內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系。2006年7月財(cái)政部成立了專門的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)。2008年7月財(cái)政部等五部委發(fā)布了《內(nèi)部控制基本規(guī)范》，指導(dǎo)企業(yè)建立和實(shí)施內(nèi)部控制。相應(yīng)的配套指引，如《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》也于2010年4月15日正式發(fā)布，以期為企業(yè)建立健全內(nèi)部控制及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的內(nèi)部控制審計(jì)工作提供指導(dǎo)。配套指引主要是在主板上市公司施行，在此基礎(chǔ)上，擇機(jī)在中小板和創(chuàng)業(yè)板上市公司施行?？梢妼?duì)于我國(guó)的小企業(yè)內(nèi)部控制及其審計(jì)，我們尚有很長(zhǎng)的路要走，在吸收大企業(yè)實(shí)施經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，逐步規(guī)范和完善。對(duì)此，筆者提出以下建議：

　　1.逐步建立小企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系。內(nèi)部控制是企業(yè)生存、發(fā)展壯大的基礎(chǔ)，我國(guó)的小企業(yè)占有相當(dāng)大的比重，在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中處于十分重要的地位，而很多小企業(yè)因?yàn)槿狈?nèi)部控制而導(dǎo)致失敗。目前國(guó)內(nèi)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系只適用于大中型企業(yè)，由于小企業(yè)內(nèi)部控制有其特殊之處，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)小企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)要根據(jù)其特點(diǎn)進(jìn)行相應(yīng)的高速。因此應(yīng)重視小企業(yè)的內(nèi)部控制制度建設(shè)，促進(jìn)小企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制，提高小企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)的效率效果。

　　2.監(jiān)管部門適當(dāng)放寬資本市場(chǎng)上小企業(yè)披露的內(nèi)部控制審計(jì)意見的要求。鑒于小企業(yè)條件的局限性，與大中型企業(yè)相同的無保留意見的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的披露要求會(huì)增加小企業(yè)的負(fù)擔(dān)，限制小企業(yè)進(jìn)行資本市場(chǎng)發(fā)展，或者使小企業(yè)通過粉飾內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，進(jìn)而降低內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的有用性。因此，小企業(yè)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的要求可以適當(dāng)放寬。

　　3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施小企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)要把握重要性原則，主要關(guān)注重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域的重要控制。內(nèi)部控制的設(shè)立要遵循成本效益的原則，小企業(yè)受資源限制，不可能也沒有必要像大企業(yè)一樣建立一套完整的內(nèi)部控制。小企業(yè)的內(nèi)部控制的建立應(yīng)該講求重要性及有效性原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)也應(yīng)適應(yīng)小企業(yè)特點(diǎn)相應(yīng)加以調(diào)整。