2007年美國次貸危機(jī)引爆的國際金融危機(jī)雖對我國金融業(yè)影響甚微，但對實(shí)體經(jīng)濟(jì)的負(fù)面影響卻比較顯著。財政部網(wǎng)站公布的數(shù)據(jù)稱：2009年1～5月全國國有企業(yè)營業(yè)收入同比下降7.4%，實(shí)現(xiàn)利潤下降30.3%。中國社科院中小企業(yè)研究中心2009年6月調(diào)研發(fā)現(xiàn)，我國中小企業(yè)中40%已經(jīng)破產(chǎn)。對于實(shí)體企業(yè)來說，抵消國際金融危機(jī)的負(fù)面影響不完全取決于宏觀經(jīng)濟(jì)觸底反彈或重新繁榮，更重要的還是積極地采取自救措施。從經(jīng)營管理的角度看，可能采取的自救措施主要集中在市場、資金和成本三個方面，但筆者認(rèn)為，成本措施應(yīng)該放在首位。因?yàn)榕c市場和資金相比，成本更容易管控，而成本的有效管控也有可能節(jié)省資金和拓展市場。中外企業(yè)的發(fā)展歷史表明，經(jīng)濟(jì)從繁榮到蕭條，不是所有企業(yè)都破產(chǎn)，為什么有的“撐得住”，有的“倒下去”？經(jīng)濟(jì)從蕭條到繁榮，也不是所有企業(yè)在同一時間全部脫困，為什么有的率先，有的滯后？成本至少是決定因素之一！挖掘成本管理潛力，建立適合我國國情的成本管理系統(tǒng)，不僅是我國實(shí)體經(jīng)濟(jì)應(yīng)對金融危機(jī)的基本對策，也可為我國實(shí)體經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康發(fā)展奠定基礎(chǔ)。

　　一、我國成本管理的潛力

　　成功的民營企業(yè)通常有兩條基本發(fā)展路徑：一是投機(jī)，二是選擇盈利空間大、適銷對路的產(chǎn)品，也就是說，“只要拿到產(chǎn)品、拿到項目，就能賺錢”。隨著我國市場秩序規(guī)范化，市場競爭也不斷升級，民營企業(yè)已感受到成本壓力，遺憾的是，很多企業(yè)并未采用科學(xué)的成本管理方法來減緩成本壓力，而是盯在員工工資、稅收、環(huán)保等方面。成本管理仍是民營企業(yè)的軟肋。有的民營企業(yè)年銷售額幾億元，利潤接近億元且在境外掛牌交易，但迄今仍不能準(zhǔn)確、系統(tǒng)地計算成本。筆者想指出的是，在既定條件下采用科學(xué)的成本管理方法，不僅能提高經(jīng)濟(jì)效益水平，而且可以避免上述問題的發(fā)生以及由此帶來的紛擾。

　　不僅是民營企業(yè)，大多國企的成本管理動力也不足，而國企改革不到位以及國企管理制度設(shè)計有缺陷則是主要原因。資料表明：全部社會資源中，國企占60%以上，但對GDP增長的貢獻(xiàn)不足30%；過去幾年，央企利潤總額增長迅速，但其中80%以上來自石化和電信兩個行業(yè)內(nèi)不到10家企業(yè)，其他國企中，有的（如航天、航空、兵器等）屬政策性虧損或微利，有的則在浪費(fèi)資源。國資委每年向國企下達(dá)業(yè)績考核指標(biāo)時，國企總部通常是將指標(biāo)層層分解，典型的可分解到個人。有趣的是，在分解過程中，層層加碼已是“慣例”。我國國企層級最多達(dá)14層，如果每層加碼5%，國資委下達(dá)的指標(biāo)差不多翻了一番，國企浮財可謂豐厚！另外，我國審計及稅務(wù)檢查只問納稅調(diào)整項目而不管成本開支范圍的做法，也助長了某些壟斷企業(yè)的成本浪費(fèi)傾向。

　　上市公司及大型國企的成本管控也不容樂觀。企業(yè)高層再現(xiàn)人浮于事現(xiàn)象，管理費(fèi)用偏高是最明顯的表現(xiàn)。這從公開資料中可以得到證明。有案例表明，一家上市公司的變壓器子公司過去幾年的銷售利潤率約為35%，但稅前利潤率僅2%左右，也就是說33%的銷售利潤全部被三項費(fèi)用抵消掉。在三項費(fèi)用中，管理費(fèi)用占20%以上，而其中10%以上為人頭費(fèi)。

　　在技術(shù)創(chuàng)新方面，我國有些企業(yè)已掌握了國際先進(jìn)技術(shù)，但大多數(shù)企業(yè)的技術(shù)水平還較低，因此，采用新的技術(shù)節(jié)能減排、降低成本、增加盈利還存在著巨大空間。20世紀(jì)90年代，大慶油田用欠平衡鉆井技術(shù)取代平衡鉆井技術(shù)，使單米進(jìn)尺成本節(jié)約大約30%；邯鋼用連鑄軋技術(shù)替代傳統(tǒng)軋鋼機(jī)，使噸鋼成本節(jié)約大約15%。而單米進(jìn)尺成本和噸鋼成本中人工成本才占5%～7%之間。

　　二、成本管理的對策

　?。ㄒ唬┲匦露ㄎ粦?zhàn)略

　　所謂戰(zhàn)略，在一般意義上有兩層含義：一是指企業(yè)長期和整體的目標(biāo)；二是指發(fā)現(xiàn)和滿足利益相關(guān)者需要的過程。利益相關(guān)者是指那些能夠影響企業(yè)又受企業(yè)影響的個人或群體，通常是指股東、客戶、員工、商業(yè)伙伴、社區(qū)五類。就應(yīng)對金融危機(jī)而言，實(shí)體經(jīng)濟(jì)重新定位戰(zhàn)略在原則上就是統(tǒng)籌兼顧這五類利益相關(guān)者，尤其要突出客戶、激勵員工和避免股東損失。對國企來說，其股東是國家，而國家的需要或損失不僅僅指經(jīng)濟(jì)方面，還有政治與社會安定（如裁員問題）甚至外交上（如能源企業(yè)）的考慮。另外，我國企業(yè)特別是國企資金充裕，有效使用資金的關(guān)鍵是市場，也就是客戶，其次就是成本。

　　從競爭角度看，實(shí)體經(jīng)濟(jì)應(yīng)采取成本領(lǐng)先戰(zhàn)略。但是，成本領(lǐng)先戰(zhàn)略不同于低成本戰(zhàn)略，而是比競爭者有更大的成本管理優(yōu)勢：更低的成本、更有效的成本控制、更高的成本價值和更和諧的勞資關(guān)系。

　　成本管理必須貫徹企業(yè)戰(zhàn)略，在這個過程中有三種成本目標(biāo)水平非常重要。

　　1.“逃生”成本。即目標(biāo)成本等于變動成本，變動成本等于銷售收入。這是企業(yè)“逃生”的成本目標(biāo)水平，在這個水平上，企業(yè)就可以運(yùn)轉(zhuǎn)，“暫時性地活下來”，但高于這個水平，則只能關(guān)張。

　　2.“活命”成本。即目標(biāo)成本等于完全成本，完全成本等于銷售收入。這是企業(yè)“活命”的成本目標(biāo)水平，在這個水平上，企業(yè)可以“持續(xù)經(jīng)營”，高于這個水平，就會滑到“逃生”成本水平甚至關(guān)張。

　　3.“脫險”成本。即目標(biāo)成本等于完全成本，完全成本小于銷售收入。這是企業(yè)“脫險”的成本目標(biāo)水平，在這個水平上，企業(yè)已經(jīng)盈利，但高于這個水平，則會滑到“活命”成本、“逃生”成本甚至關(guān)張的境地。

　　（二）構(gòu)建兼收并蓄的成本管理系統(tǒng)

　　1.組織框架設(shè)計

　　首先，從會計角度看，企業(yè)組織圖中的所有單位都是成本中心（或成本承包單位），在很多情況下，若干成本中心可構(gòu)成利潤中心，而若干利潤中心又可構(gòu)成投資中心。成本中心負(fù)責(zé)人是成本管理系統(tǒng)的支點(diǎn)，另一個支點(diǎn)是成本中心負(fù)責(zé)人的上級。其次，設(shè)立由采購、生產(chǎn)、銷售、技術(shù)和財務(wù)等部門人員組成的多功能成本管理團(tuán)隊，作為企業(yè)高層成本管理的參謀，并在業(yè)務(wù)上指導(dǎo)各級、各單位、各成員的成本管理工作。再次，財務(wù)部門應(yīng)對成本目標(biāo)的確定和分解提供信息支撐，發(fā)揮監(jiān)控作用，參與獎懲制度的設(shè)計。

　　2.成本目標(biāo)確定

　　在我國成本管理實(shí)務(wù)中，成本目標(biāo)的確定方法很多，諸如“聯(lián)合指數(shù)法”、“以前年度平均法”、“基數(shù)調(diào)整法”等。這些方法的共同特點(diǎn)是忽略了如何通過成本目標(biāo)的確定過程尋求降低成本的途徑，以獲得成本競爭優(yōu)勢。另外，特別是上級確定的成本目標(biāo)往往因低于正在發(fā)生的成本水平而形成一個差額，為消除這個差額通常陷入“討價還價”的局面，而缺乏科學(xué)的計算基礎(chǔ)。有鑒于此，并針對金融危機(jī)的負(fù)面影響，筆者提出以下對策，重點(diǎn)發(fā)掘我國成本管理的潛力。

　?。?）更新理念，擯棄將成本領(lǐng)先等同于降低成本、將降低成本等同于減員增效、將減員增效等同于裁減生產(chǎn)工人和降低員工工資的狹隘理念。

　　（2）降低原材料成本，但不限于生產(chǎn)階段，而是沿供應(yīng)鏈條向企業(yè)外部拓展，不僅可以與供應(yīng)商共同研究成本降低方法，而且要強(qiáng)化供應(yīng)鏈管理、提高物流速度和降低存貨規(guī)模。

　?。?）借鑒日本目標(biāo)成本的理念進(jìn)行價值分析，將更新改造與降低成本系統(tǒng)地結(jié)合起來，從研發(fā)、設(shè)計這些源頭降低成本。

　?。?）借鑒日本改進(jìn)成本的理念，并與邯鋼“人人當(dāng)家理財，處處精打細(xì)算”的主人翁精神結(jié)合起來，抓住“一星一點(diǎn)”的成本降低機(jī)會，使可比生產(chǎn)成本“一年比一年低”。

　?。?）借鑒美國作業(yè)成本的理念，實(shí)施流程管理，以壓縮非生產(chǎn)人員，降低制造費(fèi)用和管理費(fèi)用。如果暫時實(shí)施流程管理有困難，也可采用一些變通的成本方法，如以經(jīng)營計劃為基礎(chǔ)的成本預(yù)算方法。

　　（6）健全內(nèi)控制度，堵塞“跑冒滴漏”，防范白領(lǐng)犯罪。

　?。?）應(yīng)用信息技術(shù)，不僅提高管理效率，而且降低成本。

　?。?）調(diào)整經(jīng)營模式，諸如采用業(yè)務(wù)流程外包（BPO）、知識流程外包（KPO）、業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型外包（BTO）等，不僅可以擴(kuò)大市場、增加收入，而且能夠大幅度地降低成本。

　?。?）建立投資決策評價和跟蹤制度，以保障投資決策的科學(xué)性和準(zhǔn)確性，這是降低成本的根本所在。

　　3.內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格

　　在成本管理中，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格就是費(fèi)用定額、計劃價格或標(biāo)準(zhǔn)價格。這是成本目標(biāo)確定的前提條件。我國邯鋼經(jīng)驗(yàn)中的“模擬市場核算”，曾被解釋為按市場價格核算原材料成本，目的是讓責(zé)任者感受到市場壓力。其理論瑕疵明顯，現(xiàn)實(shí)中也不可行。有文獻(xiàn)表明，邯鋼當(dāng)時實(shí)行的就是標(biāo)準(zhǔn)價格，只不過每年中期有一次調(diào)整。值得注意的是，這種調(diào)整并非讓責(zé)任者感受市場壓力，而是擔(dān)心價格波動可能造成“承包單位盈利發(fā)獎，總廠虧損”的局面。這暴露出邯鋼經(jīng)驗(yàn)的缺陷：一是成本差異分析沒有跟上，不能剝離出價格波動對成本業(yè)績的影響；二是沒有像其他企業(yè)那樣設(shè)計一個調(diào)整系數(shù)，將承包單位的獎金同時與本單位業(yè)績和總廠業(yè)績結(jié)合起來。

　　4.成本目標(biāo)分解

　　企業(yè)成本目標(biāo)確定之后必須當(dāng)作責(zé)任分解到各層級、各單位和各個成員。

　　成本目標(biāo)（或指標(biāo)）分解是我國成本管理的傳統(tǒng)，20世紀(jì)90年代被邯鋼發(fā)揮到極致，所謂“千斤重?fù)?dān)眾人挑，人人肩上有指標(biāo)”。美國著名學(xué)者卡普蘭差不多同期也在強(qiáng)調(diào)將戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為“每個員工的日常工作”，與我國傳統(tǒng)不謀而合。值得注意的是，成本目標(biāo)分解不僅僅要分解成本指標(biāo)，而且要分解作為成本動因的非財務(wù)指標(biāo)，或者要將成本指標(biāo)與作為成本動因的非財務(wù)指標(biāo)結(jié)合起來。

　　成本目標(biāo)分解的方法多種多樣，大多是經(jīng)驗(yàn)性的。邯鋼將公司總成本指標(biāo)向13個主體承包單位分解的方法是按照生產(chǎn)工藝倒算方法，河北涿鹿化肥廠則有分割法、指標(biāo)變形法和權(quán)數(shù)法?？ㄆ仗m提供的方法則是先將成本當(dāng)作平衡計分卡中的財務(wù)類指標(biāo)之一，然后再按層級、單位直到個人建立相互聯(lián)系的平衡計分卡，最終將成本指標(biāo)分解，可謂“人人肩上都有平衡計分卡”。

　　5.程序性控制：計量

　　成本程序性控制包括計量、分析和反饋報告三個階段，是上級用來監(jiān)督責(zé)任者成本目標(biāo)執(zhí)行進(jìn)度和結(jié)果的工具。在這里僅討論計量階段。

　　計量的功能是反映責(zé)任者成本目標(biāo)執(zhí)行的進(jìn)度和結(jié)果，其主要手段是成本核算、成本結(jié)算和統(tǒng)計。統(tǒng)計用于非財務(wù)指標(biāo)的計量，這里存而不論。就成本核算而言，關(guān)鍵是將責(zé)任成本與財務(wù)成本結(jié)合起來由同一系統(tǒng)計算，100多年前的標(biāo)準(zhǔn)成本系統(tǒng)已解決了這個問題，我國有些企業(yè)在相關(guān)會計賬戶中按組織單位設(shè)置明細(xì)戶，但大多數(shù)還是“兩張皮”。就成本結(jié)算而言，關(guān)鍵是劃清成本責(zé)任者之間的責(zé)任，我國企業(yè)20世紀(jì)50年代末、60年代初以及80年代已出現(xiàn)內(nèi)部銀行，設(shè)在基層，目前在很多企業(yè)（如大慶鉆井二公司）還可看到其完整形式，而且已與我國大型企業(yè)流行的財務(wù)結(jié)算中心結(jié)合起來，成為財務(wù)核算中心的基層組織，值得發(fā)揚(yáng)光大。另外，無論核算還是結(jié)算，都應(yīng)盡可能采用信息技術(shù)，以提高及時性和準(zhǔn)確性。

　　6.獎懲控制：獎懲制度

　　在操作層面上，成本獎懲制度就是將成本指標(biāo)與獎懲資源有機(jī)地結(jié)合起來。誠如上述，成本指標(biāo)包括成本和作為成本動因的非財務(wù)指標(biāo)，如邯鋼對一煉鋼廠的考核，除了成本指標(biāo)，還有產(chǎn)量、品種、質(zhì)量、單項消耗、安全、內(nèi)部利潤6項（類）指標(biāo)。在這種情況下，通常會遇到權(quán)重問題，即成本指標(biāo)占全部業(yè)績中的多大份額或?qū)?yīng)多大獎懲份額。這雖是經(jīng)驗(yàn)性問題，但值得注意的是，邯鋼的“成本否決”則對應(yīng)了100%的獎懲資源，如果真想降低成本，邯鋼辦法還是有效的。

　　獎懲資源分為物質(zhì)和精神兩類，物質(zhì)的又細(xì)分為貨幣性和非貨幣性的。人們通常更重視貨幣性獎懲資源（現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物），但非貨幣性和精神類獎懲資源也同樣重要。貨幣性資源總量的確定及分配應(yīng)符合三項原則：一是勞資雙方利益兼顧；二是勞資雙方利益共享、風(fēng)險共擔(dān)，也就是員工報酬與企業(yè)效益同增同減；三是員工之間必須多勞多得。

　　我國有些企業(yè)把“績效合同”當(dāng)作連接業(yè)績指標(biāo)與獎懲資源的工具。其中規(guī)定了責(zé)任者在未完成、完成和超額完成成本指標(biāo)時的獎勵情況，值得其他企業(yè)借鑒。

　　三、結(jié)束語

　　首先，上述成本管理對策雖然是針對我國實(shí)體經(jīng)濟(jì)而言，但對其他行業(yè)（如通訊、金融、中介咨詢、教育、醫(yī)療）的企業(yè)或組織也具有適用性。其次，企業(yè)成本管理中的國家因素十分重要，主要表現(xiàn)在我國實(shí)務(wù)上亟需一套分行業(yè)的、剛性的成本開支范圍，它不僅可迫使企業(yè)用強(qiáng)化成本管理而不是“操縱”成本數(shù)據(jù)的方法來增加盈利，而且為稅務(wù)檢查和審計提供了硬性標(biāo)準(zhǔn)，可以堵塞成本漏洞。再次，在國家積極的財政政策與適度寬松的貨幣政策的刺激下，我國企業(yè)進(jìn)入了投資高潮期，但投資不僅是資金管理問題，同時也是如何提高成本價值問題，值得國家有關(guān)部門和企業(yè)高度關(guān)注。投資必須有回報，以更少的投資取得更多的回報，不僅是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的保障，也是國家真正擺脫危機(jī)影響的關(guān)鍵所在。最后，筆者強(qiáng)烈呼吁學(xué)術(shù)界開展成本研究！美國、日本、德國和我國的成本理論和成本實(shí)務(wù)的歷史表明，無論是進(jìn)行成本分析，還是進(jìn)行經(jīng)驗(yàn)或?qū)嵶C成本研究，其前景都是極其廣闊的。