簡介： 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N重要的審計理念和方法,在我國付諸實施無疑是審計史上的一次重大改革,它與傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谒悸飞嫌泻艽蟛煌?。本文就現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的緣由、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降陌l(fā)展歷程、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)用中存在的新問題 、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)采取的對策等談?wù)勛约旱臏\見。

　　風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛橐环N嶄新的審計模式，已經(jīng)在美國等發(fā)達(dá)國家中得到充分的重視，并率先在注冊會計師審計中得以實施。在我國，對于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ缴刑幱诔醪搅私夂褪煜さ碾A段，相比而言，注冊會計師更為關(guān)注一些，有部分會計師事務(wù)所在對大型企業(yè)或上市公司進行審計時，已經(jīng)嘗試著對于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降倪\用。從整個注冊會計師行業(yè)來看，仍處于遵循制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ诫A段，但可以肯定地說，在不遠(yuǎn)的將來用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ饺〈鷤鹘y(tǒng)的制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭咽潜厝?。國外職業(yè)界對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ǜ倪M的探索，為注冊會計師從宏觀上把握審計風(fēng)險提供了較好的思路，但本身還存在著缺陷，尤其是國內(nèi)外審計失敗和舞弊事件的爆發(fā)，暴露出現(xiàn)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫶嬖诘娜毕?。但并不能全盤否定風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趯徲媹?zhí)業(yè)界的地位，現(xiàn)在國內(nèi)外審計人員不斷吸收目前已有的探究成果，不斷克服已存在的缺陷，對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄟM行完善，相信在不久的將來會有更加完美的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｐ统霈F(xiàn)。

　　一、 現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的緣由

　　風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的緣由可以歸納為以下幾點：

　　1. 日益增加的審計風(fēng)險是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫵霈F(xiàn)的直接原因。風(fēng)險在審計中其實是一直存在的，在以揭錯查弊為審計目標(biāo)的第一階段，由于經(jīng)濟業(yè)務(wù)較為簡單，審計人員通過詳細(xì)審查，基本能達(dá)到審計目標(biāo)的需要，社會對審計人員的職責(zé)也沒有明確規(guī)定，當(dāng)時的審計風(fēng)險轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的可能性并不大，沒有對審計界構(gòu)成威脅，審計人員本身對審計風(fēng)險的認(rèn)識還只是朦朧階段。進入以驗證會計報表的真實公允為主的第二階段，審計人員迫于外部的壓力被動的接受審計風(fēng)險的事實，并一直利用審計工作和會計帳目處理的局限性進行辯解。一開始出于明哲保身的目的，采取過硬的立場來推卸審計人員的揭錯查弊的責(zé)任，在社會公眾的壓力下，審計界愿意承擔(dān)部分責(zé)任。1974年，AICPA成立了獨立的“審計人員職責(zé)委員會”，該委員會提出的建議以及1977年發(fā)表的地16、17號審計準(zhǔn)則均將揭錯查弊揭露非法行為納入審計目標(biāo)和職責(zé)范圍，但對這種責(zé)任的認(rèn)識還是未予完全的肯定。到了20世紀(jì)80年代，審計人員與社會公眾對此項責(zé)任的認(rèn)識分歧很大，面對外部的強大壓力和復(fù)雜環(huán)境的變化，AICPA審計準(zhǔn)則委員會于1988年發(fā)布了9個新的審計風(fēng)險的認(rèn)識，其中第53、54號分別取代了以前的第16、17號審計準(zhǔn)則公告，分別闡述了審計人員揭露和報告客戶舞弊和差錯的責(zé)任和揭露非法行為的責(zé)任。這表明審計職業(yè)界充分認(rèn)識到社會公眾的需求以及自身發(fā)展所要解決的矛盾，那就是要把審計風(fēng)險降到社會可接受的水平，滿足社會公眾的信息需求。若不積極履行職責(zé)，就將面臨重大的風(fēng)險，甚至?xí)C職業(yè)的生存。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚且詫徲嬶L(fēng)險為審計工作的出發(fā)點，通過對產(chǎn)生風(fēng)險的各個環(huán)節(jié)進行評價，重視產(chǎn)生風(fēng)險的每一個重要環(huán)節(jié)，明確高風(fēng)險項目，使審計過程成為一個不斷克服和降低風(fēng)險的過程。

　　2.傳統(tǒng)審計方法的內(nèi)在缺陷是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫯a(chǎn)生的內(nèi)在原因。眾多的實際訴訟案件表明，著眼于內(nèi)部控制制度評價的制度導(dǎo)向存在著固有的局限性：一方面，即使是設(shè)計最完美的內(nèi)部控制制度，也可能因為執(zhí)行人員的粗心大意、判斷失誤等原因造成控制失效；內(nèi)部控制是針對過去的大量交易而設(shè)立的，它可能因環(huán)境改變而控制效果下降，無法自動地針對未來作出防范；更重要的則是，內(nèi)部控制制度可能因員工的串通舞弊而形同虛設(shè)，特別是由于內(nèi)部人控制它無法制約最高管理層的行為，他們可以很輕松地超越控制的限制。此時，檢查內(nèi)部控制制度往往無法發(fā)現(xiàn)這種刻意隱瞞的舞弊造假行為。另一方面，現(xiàn)代財務(wù)審計的顯著特征是抽樣審計，抽樣審計就有審計風(fēng)險，由于傳統(tǒng)審計方法只關(guān)注控制的薄弱環(huán)節(jié)，而不從數(shù)量角度研究審計風(fēng)險問題，忽略了內(nèi)部控制系統(tǒng)以外的審計環(huán)境。所以，一旦企業(yè)的內(nèi)部控制失去可依賴性，這種審計模式實質(zhì)已不能存在。而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷淖铒@著特點：他將客戶置于一個行業(yè)、法律、企業(yè)管理、內(nèi)部控制、資金、生產(chǎn)技術(shù)，從各個方面研究環(huán)境對審計影響，內(nèi)部控制系統(tǒng)只是其中的一個方面而已。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谘芯績?nèi)部控制的同時他還研究由于控制的缺陷所產(chǎn)生的控制風(fēng)險，并對此進行評估，是一種內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)觀。

　　3.審計界自身生存和發(fā)展的需要是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷漠a(chǎn)生內(nèi)在原因 。伴隨經(jīng)濟的高速發(fā)展，公眾對審計界的期望值不斷提高。一旦被審計單位經(jīng)營失敗，遭受損失的一方必然想方設(shè)法彌補損失，將審計人員作為第三責(zé)任人要求連帶賠償。現(xiàn)代審計的發(fā)展都是建立在客戶的要求為中心的基礎(chǔ)上，一旦這樣的要求得不到滿足，將會使審計的職業(yè)環(huán)境惡化，審計業(yè)的生存面臨威脅。審計職業(yè)界只有積極主動的尋求解決彌補這種差距的途徑才是明智之舉。而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膬?yōu)勢在于評價被審計單位的風(fēng)險，確定高風(fēng)險項目，從而使重大的差錯和舞弊可以揭露出來，使審計風(fēng)險降到可接受的水平。隨著市場競爭的加劇，為了生存和發(fā)展，審計人員和會計師事務(wù)所必須努力降低成本。而審計成本的高低關(guān)鍵決定于審計方法，審計人員就不得不積極尋求效率更高的審計方法，按照最小成本支出的原則確定形成恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖娝璧膶徲嫵绦?，即保持必要的效果的同時，努力提高審計效率。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾饶鼙３謱徲嬓Ч帜苁箤徲嬓瘦^高。

　　二、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降陌l(fā)展歷程

　　1.賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?。賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞亲畛跏嫉膶徲嫹椒?，主要功能在于查錯防弊，其技術(shù)方法主要是從審計期間會計事項所依據(jù)的相關(guān)會計原始憑證入手，追查到記賬憑證、賬簿、會計報表等會計文件的形成，驗算其記賬金額、核對賬證、賬賬、賬表。賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ絻H適用于經(jīng)濟業(yè)務(wù)不很復(fù)雜的小規(guī)模企業(yè)。隨著生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的擴大，融資、投資渠道和方式的多樣化、特別是資本市場的發(fā)展，賬項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降木窒扌跃腿找嫱癸@，至20世紀(jì)初，這種模式就逐漸退出其主導(dǎo)地位，而代之以制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健?/font>

　　2.制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?。隨著企業(yè)經(jīng)營規(guī)模的擴大，業(yè)主或企業(yè)管理層勢必改變“事必躬親”的管理方式，建立系統(tǒng)的分層、分工的科學(xué)管理制度，企業(yè)在經(jīng)營發(fā)展過程中建立起內(nèi)部控制系統(tǒng)，這就促使審計人員把注意力轉(zhuǎn)移到與會計相關(guān)的內(nèi)部控制系統(tǒng)的控制功能上來。制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綄徲嫷闹攸c放在對內(nèi)部控制制度各個控制環(huán)節(jié)的審查上，這種審計模式，是建立在對被審計單位內(nèi)部控制系統(tǒng)認(rèn)識基礎(chǔ)上的重點審查。以大數(shù)定律和正態(tài)分布為基礎(chǔ)的統(tǒng)計抽樣也逐漸取代了單純判斷性和任意性的抽樣。同時，這一模式由于著眼于對內(nèi)部控制制度整體的了解與分析，還可以發(fā)現(xiàn)與某些內(nèi)部控制相關(guān)的會計信息的系統(tǒng)性錯誤，從而提高了審計效率。正因為如此，制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綇?0世紀(jì)四十年代起就成為注冊會計師審計的主要方法。

　　3.風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?。風(fēng)險導(dǎo)向型審計的產(chǎn)生，主要源自美國，風(fēng)險導(dǎo)向型審計的內(nèi)在思想是，任何審計業(yè)務(wù)都必須將審計風(fēng)險控制在可接受的風(fēng)險水平內(nèi)。其顯著的特點是：它立足于對審計風(fēng)險進行系統(tǒng)的分析和評價，并以此作為出發(fā)點，制定審計策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計計劃，將風(fēng)險考慮貫穿于整個審計過程。因為它著眼于全面的控制測試，而不是著眼于測試內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效果（即符合性測試）。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶侠淼負(fù)P棄了作為制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ交A(chǔ)的“無利害關(guān)系假設(shè)”，把指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”基礎(chǔ)上。不只依賴對被審計單位管理層所設(shè)計和執(zhí)行內(nèi)部控制制度的檢查與評價，而是實事求是地對公司管理層是否誠信，是否有舞弊造假的驅(qū)動，始終保持一種合理的職業(yè)警覺，將審計的視野擴大到被審計單位所處的經(jīng)營環(huán)境，捕捉潛在的風(fēng)險點，將風(fēng)險評估貫穿于審計工作的全過程。

　　三、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫅?yīng)用現(xiàn)狀和新問題

　　1.缺乏完善法律環(huán)境新問題。當(dāng)前我國關(guān)于注冊會計師法律責(zé)任的相關(guān)規(guī)定還比較抽象空洞，不具備可操作性，此外，民事賠償制度也不夠完善，這就導(dǎo)致目前我國證券市場上的投資者無法起訴因不依法進行審計或出具虛假報告而致使投資者遭受損失的會計師事務(wù)所，應(yīng)該承擔(dān)法律責(zé)任的會計師事務(wù)所的民事賠償責(zé)任幾乎為零，其違法違規(guī)成本可以忽略不計，導(dǎo)致違法違規(guī)的會計師事務(wù)所和注冊會計師的法律風(fēng)險較小。由于風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷那疤釛l件就是法律風(fēng)險，如果法律風(fēng)險低。對注冊會計師失去了應(yīng)用的約束作用，則注冊會計師就會對審計過程的風(fēng)險不夠重視，審計質(zhì)量將會受到較大的影響，最終違背了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷某踔浴?

　　2.會計師事務(wù)所的成本和經(jīng)濟效益新問題。會計師事務(wù)所總是要講求成本和效益的，成本能得到補償是實施新的審計模式的前提。實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶?，在審計計劃階段和執(zhí)行控制測試階段，注冊會計師關(guān)注的范圍擴大，程度加深，必然導(dǎo)致工作時間和審計成本的增加，在會計市場競爭激烈的情況下，成本的增加往往不可能過渡到收費的同步增加。為了能在基本上不提高收費的條件下實施風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞鞣礁鲊臅嫀熓聞?wù)所都在實質(zhì)性測試的方法、程序和抽取的樣本量方面謀求工作時間的減少，以縮小審計成本，使審計成本和經(jīng)濟效益能達(dá)到適當(dāng)?shù)钠胶狻Ｆ渥蠲黠@的舉措便是，在制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街袌?zhí)行分析性測試只是作為常規(guī)程序的輔助手段，在風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较聞t至少是和交易測試和報表余額具體測試并重或是更主要的手段，而且決定著余額測試程序的簡繁程度。分析性測試最關(guān)注的是捕捉異常情況的跡象，從而為其設(shè)定必要的常規(guī)程序和抽取適當(dāng)?shù)臉颖玖?，而不是也不可能要求對所有報表項目余額都必須按常規(guī)審計程序“走一遍”。

　　3.注冊會計師素質(zhì)的差距新問題。在實質(zhì)性測試階段運用分析性測試程序作為主要的獲取審計證據(jù)的手段，必然要求注冊會計師具有較高的素質(zhì)，要運用分析性測試程序，注冊會計師需要根據(jù)被審計單位的具體情況，尋求數(shù)據(jù)間的內(nèi)在關(guān)系來構(gòu)建模型。按照國際會計師事務(wù)所的經(jīng)驗，為了使其運用分析性測試程序具有合理和可驗證性，大多數(shù)程序是以數(shù)理統(tǒng)計的廣泛運用為前提的，在要求依據(jù)數(shù)理統(tǒng)計估算出可接受的風(fēng)險水平時，應(yīng)具有相應(yīng)規(guī)模的審計證據(jù)。在我國，目前還有相當(dāng)多的注冊會計師不具備運用數(shù)理統(tǒng)計方法的能力，這必然妨礙到分析性程序成為實質(zhì)性測試的重要手段。

　　4.審計程序軟件開發(fā)新問題。在西方發(fā)達(dá)國家大量運用分析性程序的有利條件是大量審計程序軟件的開發(fā)和運用。西方各國財務(wù)數(shù)據(jù)的電子化已經(jīng)非常普遍，因此，注冊會計師在審計中可以直接對數(shù)據(jù)庫進行加工分析，依據(jù)軟件構(gòu)建模型并由電腦自行檢驗和核對，這就大大地加快了審計速度，使運用分析性測試程序成為節(jié)約成本的重要手段。在我國不僅不具備這樣的設(shè)備條件，同時我國大部分注冊會計師缺少這方面的知識和技能預(yù)備，因此，在現(xiàn)階段立即推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，只能是一種良好的愿望。

　　四、現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膸c建議和對策

　　正因為我國風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫶嬖诘纳鲜鲂聠栴}，我們應(yīng)以務(wù)實的態(tài)度，立足于我國現(xiàn)行的狀況，即把風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕居^念融合到制度導(dǎo)向?qū)徲嬛腥?，也就是說，在現(xiàn)行審計準(zhǔn)則仍應(yīng)主要以制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綖榛A(chǔ)，吸取風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降幕居^念和一些重要的方法。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ胶椭贫葘?dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑酥临~項導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑┲g，并不存在天然的鴻溝，尤其是把防范風(fēng)險的意識貫穿于審計全過程的主導(dǎo)思想，正是當(dāng)前非凡需要大力提倡和宣傳的。對于上述風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫶嬖诘男聠栴}，我們也應(yīng)采取以下策略。

　　1.不斷改善法律環(huán)境。注冊會計師執(zhí)業(yè)的規(guī)范性取決于法律環(huán)境是否成熟，一個成熟的法律環(huán)境不僅可以為注冊會計師合法執(zhí)業(yè)起到保護作用，還可以起到監(jiān)督作用?？v觀我國當(dāng)前實際情況，注冊會計師面臨的是一個相對寬松的環(huán)境，這樣。很多審計人員對風(fēng)險的意識性就不夠強，這是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬐菩械囊淮笞枇ΑＲ虼吮仨毑扇∮袛?shù)措施完善我國法律環(huán)境，在相關(guān)法律中明確注冊會計師的法律責(zé)任，使注冊會計師法律責(zé)任追究具有可操作性。同時，在行業(yè)監(jiān)管方面，應(yīng)明確注冊會計師協(xié)會的地位，賦予其全權(quán)自律管理的權(quán)力。這可以有效地理順各個利益群體的關(guān)系，維護我國注冊會計師協(xié)會本身的獨立性、權(quán)威性和效率。

　　2.處理好會計師事務(wù)所審計成本與效益問題。從理論上說，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞紫葘χ卮箦e報風(fēng)險進行評估，確定重點關(guān)注領(lǐng)域，從而可以合理地分配審計資源、提高審計效率。但是在實務(wù)中，執(zhí)行風(fēng)險評估程序主要依賴于外部審計證據(jù)，而搜集外部證據(jù)又沒有專門的、固定的途徑，使得搜集外部證據(jù)的成本較大，有時甚至要高于因減少進一步審計測試所降低的成本而使得總成本增加。在市場競爭日益激烈的環(huán)境中，成本的增加很難通過審計收費對其進行彌補，所以如何降低審計成本使審計效益大于審計成本仍是一個值得關(guān)注的問題。

　　3.促進人才結(jié)構(gòu)的多元化發(fā)展。注冊會計師職業(yè)是智能型職業(yè)，執(zhí)行獨立審計業(yè)務(wù)或提供咨詢服務(wù)專業(yè)性和技術(shù)性極強?？陀^上要求從業(yè)人員必須具備較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)，因而要確保其業(yè)務(wù)素質(zhì)水平。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷膶嵤?，要求審計人員具有更高的分析問題及解決問題的能力。為了適應(yīng)現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊?，會計師事?wù)所應(yīng)對注冊會計師進行現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛R體系的培訓(xùn)，改善注冊會計師的知識結(jié)構(gòu)。同時，優(yōu)化注冊會計師的隊伍，改變會計師事務(wù)所的人才結(jié)構(gòu)，促進人才結(jié)構(gòu)的多元化發(fā)展。應(yīng)重視法律、電子商務(wù)、風(fēng)險管理、工商管理等專業(yè)人才的培養(yǎng)，為現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽θ瞬诺亩嘣枨蟠蛳禄A(chǔ)。

　　4.加強審計程序軟件的引進和開發(fā)。我們應(yīng)引進國外先進的審計程序軟件，這不僅可以減少審計成本，而且可以大大提高審計效率。在引進國外審計程序軟件的同時，我們應(yīng)開發(fā)適應(yīng)我國企業(yè)的軟件，使得風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆軌蚋玫赝菩?。最后，我們?yīng)探究和改革政府對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管模式、思路和檢查方法，提高司法部門對辦理企業(yè)管理層通過會計造假、進行財務(wù)欺詐及會計師事務(wù)所和注冊會計的推廣。

　　5.建立共享的行業(yè)信息數(shù)據(jù)庫。我國注冊會計師協(xié)會應(yīng)會同政府有關(guān)部門，建立各種級別的資料庫，收集各個行業(yè)的資料，并且將各個行業(yè)所獲得的信息及時在網(wǎng)上公布，從而實現(xiàn)會計師事務(wù)所、各級政府以及各個協(xié)會之間的聯(lián)網(wǎng)，以解決會計師事務(wù)所收集數(shù)據(jù)能力方面的限制，滿足會計師事務(wù)有效判斷被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險和行業(yè)風(fēng)險的需求。會計師事務(wù)所應(yīng)建立功能龐大的數(shù)據(jù)庫，建立客戶檔案，對注冊會計師在審計過程中所需要的各方面的知識以及有關(guān)被審計單位的各種資料進行整理和歸納，并及時更新數(shù)據(jù)庫，為注冊會計師實施現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬏峁娪辛Φ臄?shù)據(jù)支持，以滿足注冊會計師在審計過程中及時了解被審計單位的經(jīng)營戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)流程、風(fēng)險評估和經(jīng)營業(yè)績等方面的需要。

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　　[3]許莉，透視現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?，審計研究?005.5

　　[4]王朝元，林琳，審計模式的比較與選擇，會計之友，2006 .3

　　[5] 蔡春《現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚摗分袊鴷r代經(jīng)濟出版社 2006.6