最近，有文章認(rèn)為，導(dǎo)致“五大”審計(jì)失敗的一個(gè)重要原因是“五大”審計(jì)模式的改變。文章稱，自20世紀(jì)90年代以來，“五大”特別是安達(dá)信的審計(jì)模式已經(jīng)由制度基礎(chǔ)模式逐步發(fā)展成為風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)模式，這種審計(jì)模式的嬗變，實(shí)質(zhì)上是審計(jì)歷史上的一次重大革命，它改變的絕不僅僅是審計(jì)方法，更重要的是傳統(tǒng)的審計(jì)理念，并有可能使審計(jì)由一門高尚的職業(yè)（其精髓由專業(yè)判斷和公眾責(zé)任組成）淪為一種唯利是圖的生意（其核心是風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬的權(quán)衡與抉擇）。在民事賠償機(jī)制不健全或賠償風(fēng)險(xiǎn)可以轉(zhuǎn)嫁（如職業(yè)保險(xiǎn)）的環(huán)境下，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)可能誘導(dǎo)不信守職業(yè)道德的注冊會(huì)計(jì)師為了節(jié)約審計(jì)成本而不惜犧牲審計(jì)質(zhì)量，從而把會(huì)計(jì)師事務(wù)所變成專門對公司經(jīng)營失敗承擔(dān)保險(xiǎn)責(zé)任的保險(xiǎn)公司，審計(jì)公費(fèi)變成了保險(xiǎn)費(fèi)用。這樣的理念，同高尚職業(yè)的基本要求相去甚遠(yuǎn)。文章還認(rèn)為，事實(shí)上，從安然、世界通信、萊得艾德、施樂等公司的財(cái)務(wù)舞弊案看，其舞弊手段并不見得總是十分高明，如果“五大”嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求，實(shí)施比較詳細(xì)的實(shí)質(zhì)性測試程序，是應(yīng)當(dāng)能夠發(fā)現(xiàn)并及時(shí)制止這些財(cái)務(wù)舞弊的。

　　而在我國，銀廣夏、東方電子事件發(fā)生后，國內(nèi)會(huì)計(jì)界在反思審計(jì)失敗的同時(shí)，開始呼吁推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與傳統(tǒng)審計(jì)在審計(jì)思路上存在很大不同，到底要不要風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，已成為我國會(huì)計(jì)界一個(gè)迫切需要解答的問題。

　　一、僅有實(shí)質(zhì)性測試程序是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的

　　銀廣夏、東方電子的舞弊是管理舞弊，這與證券市場上其他重大財(cái)務(wù)丑聞一樣，公司最高管理層（如董事長、總經(jīng)理）事先知情甚至親自策劃，在這種情況下，賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)部分失靈。因?yàn)橘~項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)完全依賴實(shí)質(zhì)性測試程序，實(shí)質(zhì)性測試包括交易測試和余額測試，交易測試主要是測試“原始憑證與記賬憑證是否相符、賬務(wù)處理是否正確”，而“一條龍?jiān)旒佟币话隳茏龅阶C證相符、賬務(wù)處理正確，所以在這種情況下，交易的實(shí)質(zhì)性測試失靈；但余額測試并不一定失靈，如果公司在虛增收入的同時(shí)虛增資產(chǎn)，則在對資產(chǎn)余額的實(shí)質(zhì)性測試過程中，可能會(huì)發(fā)現(xiàn)造假線索或證據(jù)，如存貨高估、應(yīng)收賬款虛增。而如果虛增收入同時(shí)沒有虛增資產(chǎn)，則余額的實(shí)質(zhì)性測試也會(huì)失靈。從這個(gè)角度分析，通過余額的實(shí)質(zhì)性測試可以查出銀廣夏造假，但無法查出東方電子造假，因?yàn)殂y廣夏有大量的資產(chǎn)是虛構(gòu)的，而東方電子是將“投資收益”洗成“主營收益”，其資產(chǎn)并沒有虛增。

　　在“一條龍?jiān)旒佟毕?，制度基礎(chǔ)審計(jì)也會(huì)部分失靈。制度基礎(chǔ)審計(jì)與賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)相比，多了“了解內(nèi)部控制”及“控制測試”兩道程序，制度基礎(chǔ)審計(jì)重視對內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)相關(guān)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)性測試，它的理念是“內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)地帶可能存在更多的重大錯(cuò)報(bào)”。但實(shí)際上，“一條龍?jiān)旒佟蓖枪芾懋?dāng)局策劃并執(zhí)行的，可以輕易繞過內(nèi)控。如果是員工舞弊，內(nèi)控導(dǎo)向的實(shí)質(zhì)性測試可能是有效的，但對管理舞弊往往無效。

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式是以風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果決定實(shí)質(zhì)性測試的，這種風(fēng)險(xiǎn)更強(qiáng)調(diào)的是固有風(fēng)險(xiǎn)，當(dāng)然也考慮控制風(fēng)險(xiǎn)，這種風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模式，有以下做法區(qū)別于前述審計(jì)模式：①審計(jì)目標(biāo)集中在發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)，要求審計(jì)師自始至終保持專業(yè)懷疑，并需要更多的專業(yè)判斷。②深入了解企業(yè)及其環(huán)境，多渠道了解企業(yè)所處的行業(yè)及同行情況，發(fā)現(xiàn)企業(yè)潛在的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并評估財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。③以風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果決定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，如果評估企業(yè)發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)很高，則需要特別的審計(jì)程序。④以風(fēng)險(xiǎn)評估決定審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量及數(shù)量：風(fēng)險(xiǎn)評估越高，所需審計(jì)證據(jù)的證明力就越強(qiáng)，數(shù)量也越多。

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下，同樣的科目所需要的審計(jì)證據(jù)也是不一樣的。如銀行存款，如果余額較少，分析性復(fù)核比較正常，現(xiàn)金收支的內(nèi)控比較健全、有效，則只需核實(shí)企業(yè)提供的銀行對賬單、銀行存款余額調(diào)節(jié)表，可以要求客戶代會(huì)計(jì)師發(fā)送銀行詢證函；如果銀行存款余額較大，分析性復(fù)核發(fā)現(xiàn)波動(dòng)較大，截止測試發(fā)現(xiàn)在結(jié)賬日前有巨額的進(jìn)賬，這時(shí)要對銀行存款進(jìn)行重點(diǎn)測試：除了要求企業(yè)提供12月份的對賬單及銀行存款余額調(diào)節(jié)表，還應(yīng)該要求提供1-11月份的對賬單及銀行存款余額調(diào)節(jié)表；詢證時(shí)，要派人跟隨，監(jiān)控詢證過程；對異常的進(jìn)賬單，要通過電話等方式進(jìn)一步核實(shí)進(jìn)賬單的真?zhèn)?。也就是說，當(dāng)發(fā)現(xiàn)某交易、賬戶或會(huì)計(jì)報(bào)表存在顯著的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，會(huì)計(jì)師要作出積極反映，一方面降低現(xiàn)有證據(jù)的證明力，另一方面擴(kuò)大取證范圍，取得更有證明力的證據(jù)。取證有幾種渠道，一是向權(quán)威或獨(dú)立的第三部門取證，如海關(guān)、銀行、稅務(wù)、外管、工商以及行業(yè)協(xié)會(huì)、資信公司、評級公司等；二是向其他內(nèi)部部門取證，印證已有證據(jù)的可靠性，如通過向生產(chǎn)部門取得生產(chǎn)統(tǒng)計(jì)資料證明當(dāng)前的產(chǎn)量是正確的；三是委托專家、律師作背景調(diào)查和專業(yè)調(diào)查。

　　但現(xiàn)實(shí)中，由于造假的一條龍，一些審計(jì)活動(dòng)即使采取了“詳細(xì)審計(jì)”式的實(shí)質(zhì)性交易測試方法，也無法查出造假：特別是一些主要以現(xiàn)金結(jié)算、顧客又不索取發(fā)票的收入，如飯店?duì)I業(yè)收入，只有測試其內(nèi)控是否健全有效，才能對其收入的真實(shí)性、完整性發(fā)表意見。在當(dāng)前的IT環(huán)境下，大量的單據(jù)是由電腦自動(dòng)生成的，這種情況下，單據(jù)之間本來就是證證相符的，再去驗(yàn)證證證是否相符已沒有意義。這時(shí)，核實(shí)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是否真實(shí)更多依賴于風(fēng)險(xiǎn)評估下的特別審計(jì)程序，如果發(fā)現(xiàn)業(yè)務(wù)異常，則只能采取擴(kuò)大取證的方式取得更有力的證據(jù)以證明業(yè)務(wù)是否真實(shí)。僅僅依賴實(shí)質(zhì)性測試，一方面不能查出余額真實(shí)的造假，另一方面由于余額測試的不謹(jǐn)慎或難以執(zhí)行（客戶篡改詢證函回函、詢證函無法回函）等，一旦余額測試不能直接進(jìn)行，只能改為“替代性測試程序”，所謂“替代性測試程序”也就是“交易的實(shí)質(zhì)性測試”，這樣，可想而知，“一條龍?jiān)旒佟笔遣椴怀鰜砹?。正是基于這種管理舞弊，國際上已全面進(jìn)入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)時(shí)代，審計(jì)就是要跳出賬簿，跳出內(nèi)控，根據(jù)現(xiàn)代財(cái)務(wù)舞弊特點(diǎn)，進(jìn)入以查找管理舞弊為核心的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，這已是歷史潮流，不可抵擋。

　　二、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不是用來偷工減料的

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以識別和處理經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)及舞弊風(fēng)險(xiǎn)為核心，安然、世通財(cái)務(wù)丑聞恰恰證明了審計(jì)師沒有充分運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思路，未能識別安然、世通高速增長背后的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)（暫不考慮利益沖突導(dǎo)致會(huì)計(jì)師的道德風(fēng)險(xiǎn)），如果安達(dá)信能意識到安然潛在的經(jīng)營危機(jī)和財(cái)務(wù)危機(jī)，經(jīng)過風(fēng)險(xiǎn)評估和利益衡量之后，別說是5200萬美元，就是52000萬美元，它也不敢接，關(guān)門的生意怎么能做呢？

　　當(dāng)然，現(xiàn)在有些人將風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)演繹成只要“收益大于風(fēng)險(xiǎn)成本”就干的決策，就像“殺手”，只要你給他的傭金達(dá)到他的要求，他就可以去殺人。這是另外一種風(fēng)險(xiǎn)管理理念，是會(huì)計(jì)師在明知出具的審計(jì)報(bào)告不實(shí)（或可能不實(shí)）的情況下所作出的不道德選擇。而我們談的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是審計(jì)項(xiàng)目的一種風(fēng)險(xiǎn)控制，目的是提高審計(jì)效率和效果，而不是單純節(jié)約審計(jì)成本。實(shí)際上，如果不對客戶的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)作評估，潛在的風(fēng)險(xiǎn)發(fā)現(xiàn)不了，審計(jì)就像瞎子摸象，變得既無效率又無效果，看似執(zhí)行了全部的審計(jì)程序，做了掘地三尺的實(shí)質(zhì)性測試，可就是發(fā)現(xiàn)不了問題。而財(cái)務(wù)造假手法就像腦筋急轉(zhuǎn)彎或者謎語，如果你知道了答案，感覺很簡單，可是要是再給你出一道相似的腦筋急轉(zhuǎn)彎或謎語，你又猜不出來，等答案公布了，你又恍然大悟。審計(jì)的關(guān)鍵是發(fā)現(xiàn)有價(jià)值的線索，這些線索在沒有線人提供的情況下，只有靠自己的專業(yè)分析能力，從研究客戶人手，透過表象看本質(zhì)，通過一系列的資料搜集和風(fēng)險(xiǎn)分析，識別風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，然后實(shí)施系列的個(gè)性化測試方案排除或證實(shí)重大錯(cuò)報(bào)嫌疑。而不是像傳統(tǒng)審計(jì)，每家客戶差不多，審計(jì)就像流水線，非常機(jī)械，缺乏靈活性。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)強(qiáng)調(diào)的就是針對不同客戶實(shí)施個(gè)性化的審計(jì)程序，這樣讓客戶無空子可鉆。

　　當(dāng)然，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的一個(gè)前提是，會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)能力達(dá)到了這個(gè)層次。能做風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的會(huì)計(jì)師基本上都能做咨詢業(yè)務(wù)，因?yàn)閷蛻艚?jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)的分析過程也是一個(gè)咨詢過程，它需要會(huì)計(jì)師有豐富的行業(yè)知識和執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)。隨著審計(jì)與咨詢的分離，審計(jì)界很多人才流向了咨詢業(yè)，這使得審計(jì)界缺乏真正能實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的人才。在我國，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式最大的制約就是缺乏高水平的會(huì)計(jì)師，因?yàn)椋话銜?huì)計(jì)師無法對客戶的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和舞弊風(fēng)險(xiǎn)作出正確的評估，并對評估風(fēng)險(xiǎn)采取個(gè)性化的審計(jì)程序（當(dāng)然也缺乏實(shí)施的環(huán)境）。

　　當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)評估不到位時(shí)，就可能出現(xiàn)本文開頭提到的以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為名行偷工減料之實(shí)。為了加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理，美國注協(xié)2002年12月還公布了與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的七個(gè)審計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿，這些準(zhǔn)則（包括修訂）將于2004年12月15日生效，但允許提前實(shí)行。這表明，后安然審計(jì)時(shí)代已真正演變?yōu)轱L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式，會(huì)計(jì)師必須在充分了解被審單位及其環(huán)境的基礎(chǔ)上對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)作出充分評估，并以評估的風(fēng)險(xiǎn)決定內(nèi)控測試及實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，對于高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域，要設(shè)計(jì)特別的審計(jì)程序，突破傳統(tǒng)的審計(jì)思維，以出其不意的方式追查可能存在的舞弊；此外，在風(fēng)險(xiǎn)評估及實(shí)質(zhì)性測試過程中，要十分重視分析性復(fù)核程序的運(yùn)用，依賴專業(yè)判斷，準(zhǔn)確確定高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域，并分析判斷獲取的審計(jì)證據(jù)，以證實(shí)或排除某種重大錯(cuò)弊的假設(shè)或認(rèn)定。

　　總之，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不是用來偷工減料的，而是有利于降低審計(jì)成本，當(dāng)然這種降低審計(jì)成本應(yīng)該是在提高審計(jì)質(zhì)量前提下取得的。