［提要］現(xiàn)代審計風險模型是應(yīng)用現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬂碚撝笇徲媽崉?wù)的工具。本文在分析該模型的邏輯結(jié)構(gòu)和相關(guān)概念的基礎(chǔ)上，結(jié)合案例討論了如何使用現(xiàn)代審計風險模型進行審計。特別指出由于國內(nèi)會計師事務(wù)所客戶的次優(yōu)級狀況決定了現(xiàn)代審計風險模型對中國注冊會計師具有重要的意義。

　　傳統(tǒng)審計風險模型是由美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）1983年提出的。該模型（審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險）可以解決交易類別、賬戶余額、披露和其他具體認定層次的錯報，發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟交易和事項本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯報，發(fā)現(xiàn)企業(yè)管理當局由于本身的認知和技術(shù)水平造成的錯報，以及企業(yè)管理當局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報。從而將審計風險（此時體現(xiàn)為檢查風險）控制在比較滿意的水平。但如果存在企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易，也就是戰(zhàn)略和宏觀層面的風險，運用該模型便會捉襟見肘了?，F(xiàn)代風險導向?qū)徲嬕员粚徲媶挝坏膽?zhàn)略經(jīng)營風險分析為導向進行審計。因此又被稱為經(jīng)營風險審計，或被稱為風險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計?，F(xiàn)代風險導向?qū)徲嫲凑諔?zhàn)略管理論和系統(tǒng)論，將由于企業(yè)的整體經(jīng)營風險所帶來的重大錯報風險作為審計風險的一個重要構(gòu)成要素進行評估，是評估審計風險觀念、范圍的擴大與延伸，是傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嫷睦^承和發(fā)展。在該理論的指導下，國際審計和鑒證準則委員會（IAASB）發(fā)布了一系列新的審計風險準則，對審計風險模型重新描述為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險（IAASB，2003）。由此，我們可以將目前審計執(zhí)業(yè)界普遍使用的審計風險模型稱之為傳統(tǒng)審計風險模型，而將新模型稱之為現(xiàn)代審計風險模型。

　　現(xiàn)代審計風險模型的發(fā)展

　　現(xiàn)代審計風險模型在傳統(tǒng)審計風險模型的基礎(chǔ)上進行了改進，形式上有所簡化，但審計風險的內(nèi)涵和外延卻擴大了。其中重大錯報風險（risk of material misstatement）包括兩個層次：會計報表整體層次（overall financial statement level）和認定層次（assertion level）。

　　（一）認定層次風險

　　認定層次風險指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關(guān)具體認定層次的風險，包括傳統(tǒng)的固有風險和控制風險。認定層次的錯報主要指經(jīng)濟交易的事項本身的性質(zhì)和復(fù)雜程度發(fā)生的錯報，企業(yè)管理當局由于本身的認識和技術(shù)水平造成的錯報，以及企業(yè)管理當局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報。

　?。ǘ媹蟊碚w層次風險

　　會計報表整體層次風險主要指戰(zhàn)略經(jīng)營風險（簡稱戰(zhàn)略風險）。把戰(zhàn)略風險融入現(xiàn)代審計模型，可建立一個更全面的審計風險分析框架。

　　1. 從戰(zhàn)略風險的定義來看：戰(zhàn)略風險是審計風險的一個高層次構(gòu)成要素，是會計報表整體不能反映企業(yè)經(jīng)營實際情況的風險。這種風險源自于企業(yè)客觀的經(jīng)營風險或企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易。傳統(tǒng)審計風險模型解決的是企業(yè)的交易和事項在本身真實的基礎(chǔ)上，怎樣發(fā)現(xiàn)會計報表存在的錯報，將審計重點放在各類交易和賬戶余額層次，而不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風險，這很可能只發(fā)現(xiàn)企業(yè)小的錯誤，卻忽略大的問題；現(xiàn)代審計風險模型解決的是企業(yè)經(jīng)營過程中管理層通同舞弊、虛構(gòu)交易或事項而導致會計報表存在錯報怎樣進行審計的問題。

　　2. 從審計戰(zhàn)略來看：現(xiàn)代審計風險模型是在系統(tǒng)論和戰(zhàn)略管理理論基礎(chǔ)上的重大創(chuàng)新。從戰(zhàn)略角度入手，通過經(jīng)營環(huán)境—經(jīng)營產(chǎn)品—經(jīng)營模式—剩余風險分析的基本思路，可將會計報表錯報風險從戰(zhàn)略上與企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營模式緊密聯(lián)系起來，從而在源頭上和宏觀上分析和發(fā)現(xiàn)會計報表錯報，把握審計風險。而將環(huán)境變量引入模型的同時，也將審計引入并創(chuàng)立了戰(zhàn)略審計觀。

　　3. 從審計的方法程序來看：現(xiàn)代審計風險模型注重運用分析性程序，既包括財務(wù)數(shù)據(jù)分析，也包括非財務(wù)數(shù)據(jù)的分析；且分析工具多樣化，如戰(zhàn)略分析、績效分析等。例如畢馬威國際（KPMG）為應(yīng)用現(xiàn)代審計風險模型的理念與方法，研究制定了經(jīng)營計量程序（Business Measurement Process，BMP），專門分析企業(yè)在復(fù)雜的市場環(huán)境和產(chǎn)業(yè)環(huán)境下的經(jīng)營情況，以確定關(guān)鍵經(jīng)營風險如何影響財務(wù)結(jié)果。BMP提供了一個審查影響財務(wù)信息和非財務(wù)信息流的分析框架。

　　4. 從審計的目標來看：現(xiàn)代審計是為了消除會計報表的重大錯報，增強會計報表的可信性。為達到此目標，注冊會計師應(yīng)當假定會計報表整體是不可信的，從而引進全方位的職業(yè)懷疑態(tài)度，在審計過程中把質(zhì)疑一一排除。而該模型充分體現(xiàn)了這種觀念。

　　現(xiàn)代審計風險模型的分析應(yīng)用框架

　　運用現(xiàn)代審計風險模型執(zhí)行審計，一是將審計的視角從會計系統(tǒng)擴展到更廣泛的經(jīng)營管理領(lǐng)域；二是確定重大錯報風險的水平與分布；三是優(yōu)化配置審計資源，避免在某些領(lǐng)域?qū)徲嬤^度或不足。其分析框架可考慮如下：

　?。ㄒ唬┐_定總體審計風險概率

　　審計風險可按其發(fā)生的可能性大小分為基本確定、很可能、可能和極小可能?？赡苄砸话惆锤怕蕘磉M行表述，如極小可能的概率為大于0、但小于或等于5％。

　　社會公眾對注冊會計師的期望值很高，獨立審計存在的價值就在于消除會計報表的錯誤和不確定性； 縮小或消除社會公眾合理的期望差距（Tom Lee，1993）。獨立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)，但獨立性最終體現(xiàn)在注冊會計師獨立承擔審計風險責任方面，因而降低審計風險是注冊會計師的“靈魂”。審計風險就是審計失敗的可能性，它只能控制在極小可能程度以下，用數(shù)學概率表示應(yīng)不超過5％。“一般來說，社會公眾認為這個比率應(yīng)低于5％，審計保證水平為95％”。

　?。ǘ┓治鰬?zhàn)略風險

　　在確立了總體審計風險概率應(yīng)該控制在5％以下之后，應(yīng)全面分析戰(zhàn)略風險。以企業(yè)的經(jīng)營模式為核心，以自上而下和自下而上相結(jié)合的方式了解企業(yè)的內(nèi)外部經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營產(chǎn)品，并在此基礎(chǔ)上分析確定企業(yè)經(jīng)營有效性和會計報表的關(guān)鍵認定是否合理、合法。新的國際審計準則列舉了28種可能暗示存在舞弊風險的環(huán)境和事項（IAASB，2003）。結(jié)合審計實踐，我們提出如下要點：

　　1. 分析經(jīng)營環(huán)境。主要分析客戶主營產(chǎn)品所處的經(jīng)濟環(huán)境和技術(shù)環(huán)境，了解客戶產(chǎn)品生命周期階段，競爭對手情況如何，未來發(fā)展前景如何。

　　2. 分析經(jīng)營產(chǎn)品。對客戶的主營產(chǎn)品進行分析，了解客戶的產(chǎn)品是什么；其經(jīng)濟價值和使用價值如何；盈利情況如何；與同行業(yè)或類似行業(yè)比較其利潤率是否合理；如無同行業(yè)比較，與社會一般平均利潤率相比，是否有其存在的合理性。

　　3. 分析經(jīng)營模式。分析客戶經(jīng)營模式就是分析其產(chǎn)品的供、產(chǎn)、銷過程是如何組織實施的；其業(yè)務(wù)流程的各個環(huán)節(jié)是什么；重要購買商與客戶的實質(zhì)關(guān)系；客戶是否嚴重依賴少數(shù)或某些重要購買商；重要供應(yīng)商與客戶的實質(zhì)關(guān)系； 客戶是否嚴重依賴少數(shù)或某些重要供應(yīng)商；是否存在既是客戶購買商又是供應(yīng)商的單位（有無存在自賣自買的可能）。

　　通過上述分析研究，建立戰(zhàn)略風險評估決策框架，對企業(yè)經(jīng)營的有效性做出判斷，對會計報表層次的整體認定進行預(yù)計并與管理當局報告的結(jié)果進行比較，從而對管理當局在相關(guān)經(jīng)營模式和業(yè)務(wù)流程下的整體認定是否恰當進行職業(yè)判斷，對企業(yè)是否存在從生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)生交易和事項的開始就通同舞弊、虛構(gòu)交易和事項以粉飾報表作出職業(yè)判斷。

　　戰(zhàn)略風險的存在意味著對會計報表的整體否定。評估戰(zhàn)略風險是注冊會計師自始至終要考慮的問題。尤其在項目的前期調(diào)查期間，如果判斷得當、評估準確，不僅可以克服缺乏全面性的觀點而導致的審計風險，而且有利于節(jié)省審計成本。如分析得出戰(zhàn)略風險發(fā)生的可能性為可能、很可能或基本確定，也就是其戰(zhàn)略風險概率大于5％，則此項目不能承接；如已在審計過程中，可在沒有發(fā)生大量審計成本的情況下及早退出項目，以避免由于戰(zhàn)略風險帶來的審計失?。蝗绻擁椖繎?zhàn)略風險概率小于等于5％，則該項目初步可接受，再在此基礎(chǔ)上進行全面深入審計，其失敗的可能性必然可大為降低。

　?。ㄈ┓峙涫Ｓ鄬徲嬶L險

　　評估完戰(zhàn)略風險概率后，可按照傳統(tǒng)的方法分析認定層次的風險概率，兩者結(jié)合起來考慮就是重大錯報風險概率。最后根據(jù)確定的總體審計風險概率和評估的重大錯報風險概率，得出關(guān)于剩余審計風險也就是檢查風險的概率，據(jù)此確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)和范圍，即可將審計風險減少到滿意程度。上述分析過程可用圖一表示。

　　案例分析

　　（一）基本情況

　　XY公司為國內(nèi)一家擬首次發(fā)行股票并上市的股份公司，主要從事天然彩棉的研究和開發(fā)。公司的主要產(chǎn)品為以天然彩棉為核心的初級產(chǎn)品及終端產(chǎn)品，初級產(chǎn)品為彩棉種子、彩色皮棉等，終端產(chǎn)品為彩色棉紗、彩棉服裝等。公司重要財務(wù)數(shù)據(jù)（未審數(shù)）見表一。

　?。ǘ﹤鹘y(tǒng)審計風險模型下的審計過程及結(jié)論

　　按照傳統(tǒng)審計風險模型，注冊會計師初審時將固有風險和控制風險都判定為高水平，相關(guān)實質(zhì)性測試較為詳細。重要審計程序和結(jié)論如下：

　　1. 存貨及主營業(yè)務(wù)成本的審計。首先審核存貨的存在性。審核時要求公司對存貨全面盤點并全程由審計人員盤，盤點比例達到90％以上，其中種子盤點比例為100％。盤點結(jié)果，存貨數(shù)量賬實基本相符略有盈余。其次審核產(chǎn)品成本計算和結(jié)轉(zhuǎn)方法。對聯(lián)產(chǎn)品成本的計量，按聯(lián)產(chǎn)品銷售市價比例法確定各產(chǎn)品入賬成本，符合有關(guān)規(guī)定；存貨的發(fā)出計價和成本結(jié)轉(zhuǎn)，每類重要產(chǎn)品按其明細分類，用移動加權(quán)平均法按月進行重新計算測試，測試結(jié)果差異不大。對于存貨期末價值，根據(jù)報告日前后公司的銷售發(fā)票進行驗證，存貨的期末市價均高于成本價，無需計提減值準備。

　　2. 收入及應(yīng)收賬款的審計。獲取所有種子銷售合同，檢查銷售發(fā)票、出庫單等，并對其應(yīng)收賬款情況進行重點檢查。合同顯示，2002年以前公司提供種植單位種子，按照合同的約定價格收購籽棉，并保證種植單位每畝收益不低于1000元，不足部分由公司補足，此時種子向種植單位的轉(zhuǎn)移未做銷售處理。2001年12月5日公司取得種子經(jīng)營許可證后，2002年度開始將種子向種植單位轉(zhuǎn)移作為銷售處理。此時合同明確種子銷售給種植單位以后，有關(guān)種子的風險不再由公司承擔，不再保證種植單位最低收益，公司僅按合同約定價格收購籽棉。公司具體確認種子收入的時點為棉種銷售合同已簽訂、棉種已出庫轉(zhuǎn)移給對方、銷售種子的發(fā)票已開出或價款已收到，符合有關(guān)制度的規(guī)定。應(yīng)收賬款相對于公司總收入數(shù)額較小，期末僅為4 573萬元，但也全部函證，回函率為100%，差異率為零。

　　對于會計報表的其他項目，注冊會計師也進行了詳細審計，未發(fā)現(xiàn)重大問題，據(jù)此出具了標準無保留意見報告。可以說，以傳統(tǒng)審計風險模型為準繩衡量對該公司的審計，審計重點、審計程序和審計證據(jù)應(yīng)屬充分，審計結(jié)論也并無不當。

　?。ㄈ┈F(xiàn)代審計風險模型下的審計過程及結(jié)論

　　初審材料上報后，證監(jiān)會要求重新核查。注冊會計師嘗試按照現(xiàn)代審計風險模型實施測試，首先分析重大錯報風險中的戰(zhàn)略風險。

　　1. 經(jīng)營環(huán)境的分析。公司產(chǎn)品為高科技項目，在開發(fā)初期，國內(nèi)外同類產(chǎn)品的開發(fā)應(yīng)用也處在尚未成熟、未大規(guī)模推廣的階段。該階段特點為：科研開發(fā)費用高昂、規(guī)模經(jīng)濟效益尚未形成；雖然產(chǎn)品符合人們對天然環(huán)保概念潮流的追求，但能否成為傳統(tǒng)白色棉花的替代品或以后棉紡織品的主流無法定論，經(jīng)營前景存在較大不確定性；公司是國內(nèi)較早推出該產(chǎn)品的少數(shù)企業(yè)之一。

　　2.經(jīng)營產(chǎn)品的分析。公司的主要產(chǎn)品為彩色棉花的研究開發(fā)和相關(guān)產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售。該產(chǎn)品的特點為天然彩色，符合人們對天然環(huán)保概念潮流的追求，但與傳統(tǒng)的白色棉花相比，使用價值與經(jīng)濟價值上的比較優(yōu)勢不明顯。不過，會計報表顯示，其主要產(chǎn)品的毛利率達50%左右，遠遠超過傳統(tǒng)白色棉花產(chǎn)業(yè)。根據(jù)經(jīng)營環(huán)境的分析，公司是國內(nèi)較早推出該產(chǎn)品的少數(shù)企業(yè)之一，且經(jīng)營規(guī)模是國內(nèi)最大的，從某種意義上來說存在著超額壟斷利潤，其產(chǎn)品又處在前期科研開發(fā)費用高昂、規(guī)模經(jīng)濟效益尚未形成的階段。沒有競爭對手的產(chǎn)品意味著產(chǎn)品的使用價值和經(jīng)濟價值尚難確定，其經(jīng)營前景也存在較大的不確定性，高額的利潤率顯然有質(zhì)疑的理由。

　　3. 經(jīng)營模式的分析。公司的初級產(chǎn)品是彩棉種子、彩色皮棉等，采取銷售彩棉種子給各種植單位，一收購籽棉，然后加工成彩色皮棉、棉種等系列產(chǎn)品再進行銷售的方式；終端產(chǎn)品為彩色棉紗、彩棉內(nèi)衣等，取向加工單位提供彩色皮棉等原材料，加工成各種終端產(chǎn)品后，由公司統(tǒng)一對外銷售的方式。顯然，公司的主經(jīng)營模式為委托加工。此經(jīng)營狀態(tài)下的收入確認與計量分析：根據(jù)委托加工的經(jīng)營模式，公司所生的原材料或初級產(chǎn)品的對外轉(zhuǎn)移，在實質(zhì)上構(gòu)不成銷售，在此階段不能確認相關(guān)收入。但公司對同一模式的不同產(chǎn)品采取了不同的核算方法，即使同一產(chǎn)品在不同的會計期間所用的核算方法也不一樣。如同為委托加工，種子向委托加工方的轉(zhuǎn)移就確認為收入，而皮棉、彩色面紗向委托加工方轉(zhuǎn)移就不確認收入；同樣是彩色棉種向種植單位轉(zhuǎn)移，2002年以前不確認收入，2002年以后確認收入。這種對交易確認和計量方法橫向、縱向的不一致，不能排除人為操縱的嫌疑。再從公司的主營業(yè)務(wù)利潤來看，確認方法存在問題的種子的銷售利潤分別占2002、2003年度主營業(yè)務(wù)利潤的84.19％、57.46％，占公司凈利潤的167％、107％。公司從形式上變更經(jīng)營模式、變更主營業(yè)務(wù)收入的確認和計量，操縱利潤的嫌疑進一步加劇，公司真正的盈利能力和整體經(jīng)營管理的有效性可能存在較大的問題。此經(jīng)營狀態(tài)下的成本確認與計量分析：公司按聯(lián)產(chǎn)品銷售市價比例法確認計算聯(lián)產(chǎn)品成本，用移動加權(quán)平均法進行發(fā)出計價和成本結(jié)轉(zhuǎn)，表面上產(chǎn)品成本的確認和計量符合有關(guān)規(guī)定。但從戰(zhàn)略的角度看，由于公司所從事的產(chǎn)業(yè)尚未形成氣候，銷售的彩棉種子、彩色皮棉等產(chǎn)品在國內(nèi)處于壟斷地位，銷售價格實際上完全由公司自行確定，其相關(guān)產(chǎn)品的售價并非真正意義上的市場價格，沒有市場價格的公允性，在此價格基礎(chǔ)上確定的聯(lián)產(chǎn)品成本失去了可靠的基礎(chǔ)。再結(jié)合公司的經(jīng)營模式來看，形成公司主要利潤的彩色棉種由于要對其全部衍生產(chǎn)品進行回購，如果定價大大高出其實際價格，成本就會高估，其他產(chǎn)品的成本就會低估，真正外銷的其他產(chǎn)品的銷售利潤就會很高，而彩色棉種由于是高價格高成本，銷售利潤自然也會很高。

　　但彩色棉種的外移實際是委托加工，不能作為銷售，如作為銷售實際上就成了自賣自買，高價格高成本的結(jié)果造成了公司巨額未實現(xiàn)利潤隱藏在期末未銷售彩色棉種之中。雖然存貨期末價值根據(jù)報告日前后公司的銷售發(fā)票驗證，表明存貨的期末市價均高于成本價，但由于此市價實際并非真正意義上的市場公允價格，低估銷售成本高估存貨價值虛增利潤是確定的。

　　通過上述以經(jīng)營模式為核心的戰(zhàn)略風險分析，可以得出兩種結(jié)論：或者公司高層通過系統(tǒng)手段精心構(gòu)置并不存在的交易，并在形式上合規(guī)，以粉飾報表取得上市資格（事實證明如此）； 或者公司管理層根本不了解經(jīng)營的有效性和經(jīng)營風險，不掌握會計報表失實的具體情況。錯誤的會計核算導致了錯誤的判斷，錯誤的判斷導致了錯誤的經(jīng)營決策，如真正外銷的產(chǎn)品的定價很可能低于其實際成本，終將導致經(jīng)營失敗。

　?。ㄋ模﹥煞N模型的比較

　　以上案例表明，注冊會計師在審計過程中，受現(xiàn)代審計風險模型指引，以企業(yè)的經(jīng)營模式為核心進行戰(zhàn)略風險分析，不僅可以克服缺乏全面性的觀點而導致的審計風險，而且有利于節(jié)省審計成本。就上述案例而言，如果注冊會計師初次審計時首先進行戰(zhàn)略風險分析，得出該公司戰(zhàn)略風險發(fā)生的概率為很可能，一則會把握重點審計領(lǐng)域得出正確的審計結(jié)論；二則會在未發(fā)生大量審計成本的情況下選擇退出。

　　上述案例還證明，應(yīng)用現(xiàn)代審計風險模型進行審計，必須時刻把握實質(zhì)重于形式的原則。我們在審計時不能為了審計而審計，不能單純追求審計底稿做得有板有眼工整而全面，形式上的合規(guī)實質(zhì)上可能存在著對重大問題領(lǐng)域的忽略?，F(xiàn)代審計風險模型是現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬂碚撝笇徲媽崉?wù)的有效工具。運用該模型執(zhí)行審計，既能挖掘傳統(tǒng)審計風險模型的功效，發(fā)現(xiàn)并消除認定層次的重大錯報，又能夠從整體上發(fā)現(xiàn)企業(yè)高層通同舞弊、虛構(gòu)交易而導致會計報表整體層次的重大錯報，從而降低審計風險，避免審計失敗。國內(nèi)事務(wù)所客戶的次優(yōu)級狀況決定了現(xiàn)代審計風險模型對中國注冊會計師具有重要的現(xiàn)實意義，以現(xiàn)代審計風險模型的有關(guān)理念和方法修訂中國相關(guān)獨立審計準則更顯得尤為迫切。研究現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｐ偷囊饬x在于：“不是否定國際審計準則以及其他國家審計準則體現(xiàn)的風險導向?qū)徲嫷姆较颍膊皇菬o視我國獨立審計準則已經(jīng)體現(xiàn)的風險導向?qū)徲嫷木?，另搞一套審計準則，而是認真總結(jié)經(jīng)驗和教訓，按照風險導向?qū)徲嫷囊?，進一步完善我國的獨立審計準則，并嚴格付諸實施”。