【摘要】本文在對農(nóng)村集體經(jīng)濟現(xiàn)行審計模式進行分析的基礎(chǔ)上，指出現(xiàn)行農(nóng)經(jīng)審計模式存在的弊端，提出對農(nóng)村集體經(jīng)濟審計模式進行整合的設(shè)想：即建立以村集體經(jīng)濟審計所審計為主、注冊會計師審計為補充的審計監(jiān)督體系。

　　【關(guān)鍵詞】農(nóng)村集體經(jīng)濟；審計模式；整合

　　農(nóng)村財務(wù)關(guān)系到廣大農(nóng)民群眾的切身利益，在一定程度上是農(nóng)村中國家、集體和農(nóng)民三種利益的結(jié)合點。但當(dāng)前農(nóng)村集體經(jīng)濟管理混亂卻象一個頑疾嚴(yán)重制約了農(nóng)村經(jīng)濟的發(fā)展，一定程度上還影響到黨群、干群關(guān)系和農(nóng)村社會的穩(wěn)定。其原因是多方面的，但缺乏對農(nóng)村集體經(jīng)濟財務(wù)管理活動的有效監(jiān)督卻是主要原因。筆者認(rèn)為，整合現(xiàn)行審計模式，適時引入注冊會計師審計可以在一定程度上強化對農(nóng)村集體經(jīng)濟的財務(wù)監(jiān)督。

　　一、農(nóng)村集體經(jīng)濟審計監(jiān)督的理論分析

　　按照《村民委員會組織法》，全體村民或村民代表大會是集體資產(chǎn)的所有者，而村“兩委”是全體村民民主選舉產(chǎn)生的集體資產(chǎn)的經(jīng)營者，其對村集體經(jīng)濟的發(fā)展和集體資產(chǎn)的安全與增值承擔(dān)受托經(jīng)濟責(zé)任。這樣，在村“兩委”和全體村民之間就形成了一種對村集體財產(chǎn)的委托受托關(guān)系，為保證村“兩委”正確履行其經(jīng)營責(zé)任，并對全體村民負(fù)責(zé)，防止村“兩委”上任后的“道德風(fēng)險”產(chǎn)生，就有必要對村“兩委”的受托經(jīng)濟責(zé)任進行監(jiān)督。理論上講，作為農(nóng)村集體財產(chǎn)的所有者——全體村民是對村兩委進行的村集體財產(chǎn)的經(jīng)營管理活動進行監(jiān)督的天然主體，但是，這種監(jiān)督卻受到很多制約。首先，我國廣大農(nóng)村村民整體文化水平較低，缺乏進行集體財務(wù)監(jiān)督的技術(shù)能力。其次，單個農(nóng)村村民對村集體財產(chǎn)的所有權(quán)份額較小，并且個體村民所擁有的村集體財產(chǎn)和其他村民的集體財產(chǎn)在形式上具有不可分割性，使理論上的村集體財產(chǎn)的“人人所有”，在實踐中變成“人人沒有”。這樣，村民就缺乏對村兩委經(jīng)營管理活動進行監(jiān)督的實際動力。最后，由于村民自行監(jiān)督缺乏必要的法律支撐和權(quán)利保障，使那些有業(yè)務(wù)能力和監(jiān)督動力的村民不敢監(jiān)督。

　　村民參與村集體經(jīng)濟財務(wù)監(jiān)督的另一種形式是村集體經(jīng)濟民主理財?shù)姆绞?。村民民主理財由村民民主理財小組代表村民進行，小組成員由村民會議或村民代表會議從村民中推選產(chǎn)生，民主理財小組向村民會議或村民代表會議負(fù)責(zé)并報告工作，負(fù)責(zé)對本村集體財務(wù)活動進行民主監(jiān)督，參與制定本村集體的財務(wù)計劃和各項財務(wù)管理制度、重要財務(wù)事項，糾正財務(wù)管理中存在的問題，并向上級主管部門反映情況和提出建議。從其設(shè)計來看對于村兩委在村集體財務(wù)經(jīng)營管理中的“道德風(fēng)險”問題能進行有效的監(jiān)督，但在實際運行中卻由于民主理財小組的產(chǎn)生過程受到村兩委控制、小組成員年齡結(jié)構(gòu)老化并缺乏專業(yè)財務(wù)知識、小組成員好人主義等問題，使該制度在實際執(zhí)行過程中流于形式。

　　二、現(xiàn)行農(nóng)村集體經(jīng)濟審計監(jiān)督模式及其缺陷

　　我國現(xiàn)行相關(guān)法律沒有將農(nóng)村集體經(jīng)濟納入政府審計范圍，當(dāng)前對農(nóng)村集體經(jīng)濟進行審計監(jiān)督的模式主要有兩種，一種模式是由上級主管部門設(shè)立的農(nóng)經(jīng)站（或經(jīng)管站設(shè)置的內(nèi)部審計機構(gòu)）對農(nóng)村集體經(jīng)濟進行審計監(jiān)督。該種模式是依據(jù)1992年5月農(nóng)業(yè)部頒布的《農(nóng)村合作經(jīng)濟內(nèi)部審計暫行規(guī)定》設(shè)立的，是當(dāng)前農(nóng)村集體經(jīng)濟審計監(jiān)督的最基本、最常見的模式。該模式下，鄉(xiāng)鎮(zhèn)經(jīng)管站在完成日常經(jīng)管工作的同時，每年要安排一些對村級集體經(jīng)濟組織的審計任務(wù)，審計人員通常不設(shè)專職，而是由農(nóng)經(jīng)管部門的人員兼任，或者設(shè)立審計站，但與農(nóng)經(jīng)站合署辦公（一套人馬兩塊牌子）。這種審計模式本質(zhì)上是農(nóng)經(jīng)系統(tǒng)的內(nèi)部審計，受上級農(nóng)業(yè)經(jīng)管部門和當(dāng)?shù)卣碾p重領(lǐng)導(dǎo)。

　　作為農(nóng)村集體經(jīng)濟行政管理部門設(shè)立的部門內(nèi)部審計機構(gòu)，農(nóng)經(jīng)站在一定的歷史背景下對規(guī)范和促進農(nóng)村集體經(jīng)濟的健康發(fā)展起到了積極作用，但在“村賬鄉(xiāng)管”或“村財鄉(xiāng)管”財務(wù)核算模式下，農(nóng)經(jīng)站需要同時負(fù)責(zé)鄉(xiāng)村集體經(jīng)濟的管理工作和財務(wù)會計指導(dǎo)工作，讓農(nóng)經(jīng)站行使審計監(jiān)督職責(zé)，使其事實上既是農(nóng)村集體經(jīng)濟的管理者又是監(jiān)督者，違背了審計獨立性的要求，其審計結(jié)論的公正性和客觀性就會大打折扣。在上級主管部門與鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府發(fā)生利益沖突時，雙重領(lǐng)導(dǎo)往往會使審計機構(gòu)無所適從。

　　另一種模式是由村級集體經(jīng)濟組織直接委托會計師事務(wù)所（或?qū)徲嫀熓聞?wù)所）進行審計的模式。會計師事務(wù)所是依據(jù)《中華人民共和國注冊會計師法》設(shè)立的自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的社會中介機構(gòu)，可以接受委托進行有償?shù)氖芡袑徲?，屬于社會審計。人員配備比較穩(wěn)定，獨立性和層次都比較高。目前我國陜西、浙江和北京地區(qū)都有村級集體經(jīng)濟組織直接委托會計師事務(wù)所進行審計的嘗試，收到了不錯的效果。但由于其農(nóng)村財務(wù)管理基礎(chǔ)工作薄弱，賬目設(shè)置不健全造成社會審計成本過高，同時其在審計程序的使用、審計報告的出具上缺乏專門的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則進行指導(dǎo)，而按照現(xiàn)行審計準(zhǔn)則出具的審計報告可能會由于審計報告的格式化使其承載的相關(guān)信息不能滿足廣大村民的要求，達(dá)不到審計的預(yù)期目的。

　　三、農(nóng)村集體經(jīng)濟審計模式的整合

　　2006年度修訂的《中華人民共和國審計法》沒有將村集體經(jīng)濟納入國家審計的范疇，國家審計介入村集體經(jīng)濟審計缺乏必要的法律依據(jù)。因此對村集體經(jīng)濟進行審計的模式只能采用內(nèi)部審計或社會審計的方式。由于目前農(nóng)經(jīng)站審計模式存在缺乏較高層次的法律依據(jù)、獨立性差、不能有效地解決村集體經(jīng)濟組織成員與經(jīng)營者間信息不對稱、審計的結(jié)果處理與運用不盡如人意等問題，為加強對農(nóng)村集體經(jīng)濟的審計監(jiān)督，規(guī)范農(nóng)村財務(wù)公開與民主理財?shù)某绦?，有必要在現(xiàn)行法律框架內(nèi)，對當(dāng)前村集體經(jīng)濟審計模式進行整合，建立以內(nèi)部審計為主，社會審計為輔的一種農(nóng)村集體經(jīng)濟審計監(jiān)督體系。

　?。ㄒ唬﹥?nèi)部審計模式的改進

　　筆者認(rèn)為，可以設(shè)立一種雙重領(lǐng)導(dǎo)模式的鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）農(nóng)村集體經(jīng)濟審計所，審計所對本級人民政府和上級政府審計機關(guān)負(fù)責(zé)并報告工作。具體來說：在鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）政府內(nèi)部設(shè)立農(nóng)村集體經(jīng)濟審計所，與其他職能部門平行，直接受鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）政府的行政領(lǐng)導(dǎo)，專門負(fù)責(zé)農(nóng)村集體經(jīng)濟的審計工作，對鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）政府負(fù)責(zé)并報告工作，其經(jīng)費納入本級財政預(yù)算，由本級財政統(tǒng)一撥付；業(yè)務(wù)上受上級政府審計機關(guān)的指導(dǎo)，審計所人員的任免由上級政府審計機關(guān)負(fù)責(zé)。

　　與現(xiàn)有的村集體經(jīng)濟有農(nóng)經(jīng)站審計模式相比，村集體經(jīng)濟審計所的主要優(yōu)勢在于：一是具有專職性和較強的獨立性。鄉(xiāng)鎮(zhèn)村集體經(jīng)濟審計所只負(fù)責(zé)村集體經(jīng)濟的審計工作，不再承擔(dān)村集體財務(wù)管理工作，改變了一身兼二職的尷尬狀態(tài)，使審計結(jié)論的公正性和客觀性更強。二是在審計人員的任免上同鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府和農(nóng)業(yè)主管部門的分離，減少了鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府對審計工作的不正當(dāng)干預(yù)和因鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府調(diào)整變動對審計工作的影響，也切斷了鄉(xiāng)鎮(zhèn)審計機構(gòu)與村集體經(jīng)濟組織存在的非正常聯(lián)系。三是上級政府審計機關(guān)統(tǒng)一選拔配備和考核審計人員，能夠讓真正勝任審計工作的人員從事審計工作，保證審計人員的專業(yè)勝任能力和審計隊伍的穩(wěn)定，保證審計方式、手段和方法的先進性。

　　當(dāng)前可以納入村集體經(jīng)濟審計所審計領(lǐng)域主要有兩塊內(nèi)容：一是村集體經(jīng)濟組織負(fù)責(zé)人的任期經(jīng)濟責(zé)任審計。開展任期經(jīng)濟責(zé)任審計，可以摸清村集體經(jīng)濟組織的經(jīng)濟狀況，對經(jīng)濟組織負(fù)責(zé)人的經(jīng)濟責(zé)任和工作業(yè)績作出客觀的評價，加強和量化了對干部本人的監(jiān)督，使離任干部走得清白，接任干部接得清楚。二是開展經(jīng)常性的村集體經(jīng)濟效益審計。村級集體經(jīng)濟組織的資產(chǎn)，歸全體村民所共有，。集體經(jīng)濟組織的效益如何，經(jīng)營管理上有沒有漏洞，有沒有需要加以改進的地方，利潤如何分配，這些都是村民所關(guān)注的問題。開展經(jīng)常性的（最好是一年一次）村集體經(jīng)濟組織經(jīng)濟效益審計，有助于及時發(fā)現(xiàn)經(jīng)營管理中存在的問題，及時分析影響經(jīng)濟效益的因素，從而保證集體資產(chǎn)的保值增值和效益的不斷提高，確保村民的利益不受損失。

　?。ǘ┥鐣徲嫷倪m時引進

　　隨著農(nóng)村經(jīng)濟的發(fā)展，審計執(zhí)業(yè)環(huán)境的改善，會計師事務(wù)所拓展農(nóng)村集體經(jīng)濟審計業(yè)務(wù)成為一種必然的趨勢，注冊會計師開展農(nóng)村集體經(jīng)濟審計具有人數(shù)眾多、力量強大、獨立性強、專業(yè)勝任能力高、適應(yīng)性強等天然優(yōu)勢。市場經(jīng)濟改革的深入展開，農(nóng)村市場化的逐步深化，農(nóng)民民主意識的增強，必將會使注冊會計師審計成為農(nóng)村集體經(jīng)濟審計的補充力量。

　　與其他審計模式相比，該模式的優(yōu)點在于：一是作為社會中介機構(gòu)，注冊會計師出具的審計報告具有法律效力，其審計結(jié)論的公信度較高；二是會計師事務(wù)所和委托人之間只是委托受托關(guān)系，不存在其他利害關(guān)系，注冊會計師的行為受審計準(zhǔn)則的約束，其審計結(jié)果的公正性較強；三是注冊會計師具備系統(tǒng)的專業(yè)知識、豐富的審計執(zhí)業(yè)經(jīng)驗，能利用專業(yè)優(yōu)勢制定切實可行的審計方案，審計執(zhí)業(yè)過程規(guī)范，進而提出有針對性的審計結(jié)論，審計質(zhì)量較高；四是注冊會計師審計是受托審計，其業(yè)務(wù)范圍不受限制。

　　四、審計模式整合的運行保障機制

　　（一）從外部立法環(huán)境來看

　　當(dāng)前我國農(nóng)村處于社會轉(zhuǎn)型期，社會公眾的自我保護意識薄弱，因此，村集體經(jīng)濟審計模式的整合需要政府監(jiān)管和相關(guān)法律保障。盡快出臺相關(guān)農(nóng)村集體經(jīng)濟審計法律法規(guī)，明確定性農(nóng)村集體經(jīng)濟審計所，提升農(nóng)村集體經(jīng)濟審計所的法律地位。建議相關(guān)部門出臺《中國農(nóng)村集體經(jīng)濟內(nèi)部審計條例》，明確規(guī)定村集體經(jīng)濟審計模式和審計范圍，以利于在全國范圍內(nèi)順利開展村集體經(jīng)濟審計。

　?。ǘ┲贫ù寮w經(jīng)濟審計程序規(guī)范

　　在明確村集體經(jīng)濟審計的法律地位的基礎(chǔ)上，為了保障整體審計質(zhì)量，還需要盡快制定相關(guān)審計行為準(zhǔn)則，包括相關(guān)村集體經(jīng)濟審計人員行為規(guī)范、審計程序規(guī)范、審計報告規(guī)范等，對農(nóng)村集體經(jīng)濟審計的范圍、審計目標(biāo)、審計方法、審計報告等作出明確規(guī)定，使審計組織和審計人員在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)時有章可循，切實規(guī)范審計行為。

　　（三）合理確定會計師事務(wù)所委托人

　　理論上講，所有者有權(quán)委托外部審計師對經(jīng)營者的經(jīng)營管理活動進行審計監(jiān)督，因此，村集體經(jīng)濟的審計委托人應(yīng)該是全體村民或村民理財小組，但是由于單個村民委托產(chǎn)生的“搭便車”問題，使其缺乏委托的動力，而村民理財小組在現(xiàn)實中由于內(nèi)部人控制問題，委托最終受控于村兩委，這些都將對審計的三角制衡關(guān)系產(chǎn)生影響，使社會審計達(dá)不到預(yù)期目的?？紤]當(dāng)前農(nóng)村民主化的程度較低，筆者認(rèn)為，當(dāng)前能充當(dāng)審計委托人的是鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府或鄉(xiāng)鎮(zhèn)政府內(nèi)部的農(nóng)村集體經(jīng)濟審計所，在審計所的審計力量不足時，可以將一些審計業(yè)務(wù)委托給注冊會計師以及事務(wù)所，這種委托模式一方面賦予了注冊會計師一定的權(quán)利，可以最大限度地提升社會審計的權(quán)威性；同時，根據(jù)誰委托誰付費的原則，這種委托方式還減輕了村民負(fù)擔(dān)。

　?。ㄋ模娀瘜徲媹?zhí)行效果

　　為保證審計的執(zhí)行效果，應(yīng)建立村集體經(jīng)濟審計問責(zé)機制，強化村集體經(jīng)濟經(jīng)營者的責(zé)任和風(fēng)險意識，以強化其受托經(jīng)濟責(zé)任的執(zhí)行效果，使責(zé)任追究制度化、法制化。為此，應(yīng)完善審計結(jié)果公告制度，讓群眾有知情權(quán)；規(guī)范審計結(jié)果管理，做到傳送及時、歸檔規(guī)范；建立審計結(jié)果運用制度，利用審計結(jié)果加強行政管理、宏觀調(diào)控決策、強化處罰風(fēng)險和處罰手段，發(fā)揮審計在干部監(jiān)管上的“信號傳遞”作用。

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