摘要:隨著國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)2006年頒布的新的審計(jì)準(zhǔn)則先后引入現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的概念,現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念在審計(jì)學(xué)界和業(yè)界逐漸成為討論的焦點(diǎn),也成為整個(gè)審計(jì)行業(yè)發(fā)展的大勢(shì)所趨。然而在這種行業(yè)環(huán)境下,接連發(fā)生的審計(jì)失敗訴訟卻給公眾的心頭抹上了陰影,進(jìn)而引發(fā)了學(xué)界和業(yè)界對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)更深入和激烈的探討和爭(zhēng)論。在這種背景下,本文從分析風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的原因入手,探討現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的優(yōu)點(diǎn)和缺陷。

　　關(guān)鍵詞:風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì),重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),風(fēng)險(xiǎn)控制

　　從上世紀(jì)90年代開(kāi)始,審計(jì)業(yè)及審計(jì)學(xué)界迎來(lái)了一個(gè)新的快速發(fā)展時(shí)期,“四大”注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和學(xué)術(shù)界紛紛對(duì)審計(jì)基本方法進(jìn)行全面研究,開(kāi)發(fā)新的審計(jì)方法。德勤針對(duì)銀行高水平的固有風(fēng)險(xiǎn)、高水平的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)與完善的內(nèi)部控制制度并存的特點(diǎn)開(kāi)發(fā)出了AS/2審計(jì)系統(tǒng)。安永進(jìn)行審計(jì)創(chuàng)新,也是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的開(kāi)發(fā),形成了企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境分析的系統(tǒng)方法。畢馬威提出了BMP審計(jì)模式,它通過(guò)戰(zhàn)略分析、經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)分析、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、業(yè)績(jī)計(jì)量和持續(xù)提高等五個(gè)環(huán)節(jié),分析企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),得出關(guān)于剩余風(fēng)險(xiǎn)的結(jié)論及其對(duì)審計(jì)的影響,最后用剩余風(fēng)險(xiǎn)來(lái)指導(dǎo)實(shí)質(zhì)性測(cè)試。普華永道也根據(jù)自己的業(yè)務(wù)特點(diǎn)開(kāi)發(fā)了適應(yīng)自己發(fā)展需求的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法。“四大”所開(kāi)發(fā)的新的審計(jì)模式雖然在具體內(nèi)容上存在差異,但基本原理是相同,都是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在實(shí)務(wù)中的運(yùn)用。

　　在審計(jì)行業(yè)快速發(fā)展的我國(guó),為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為,提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量,維護(hù)社會(huì)公眾利益,促進(jìn)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展,中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)制訂了 22項(xiàng)準(zhǔn)則,并對(duì)已有的26項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行了必要的修訂和完善,于2006年2月15日由財(cái)政部發(fā)布,自2007年1月1日起在所有注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所施行。新的審計(jì)準(zhǔn)則的最大特點(diǎn)之一就是全面引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想。

　　從我國(guó)審計(jì)業(yè)界和學(xué)界的發(fā)展不難看出,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)已經(jīng)成為國(guó)際審計(jì)業(yè)界發(fā)展的大趨勢(shì),同時(shí)也成了審計(jì)學(xué)界討論的熱點(diǎn)。

　　與此同時(shí),也有很多人表示了對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念和方法懷疑和擔(dān)優(yōu),有人認(rèn)為安然事件中,安達(dá)信的審計(jì)失敗,在很大程度上應(yīng)該歸結(jié)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法的失敗。而其余“四大”在我國(guó)爆出的各種問(wèn)題前不久也成為各界議論的焦點(diǎn):普華永道被財(cái)政部責(zé)令限期整改,德勤陷入科龍審計(jì)旋渦而進(jìn)退兩難,再聯(lián)系四年前畢馬威注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的錦州港案件,“四大”的審計(jì)業(yè)務(wù)在華面臨全面的信任危機(jī),而“四大”注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所無(wú)一例外都采用了以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想為基本原理的審計(jì)模式。

　　那么,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)日益突現(xiàn)的今天,真的是一只能夠幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師們成功規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的諾亞方舟嗎?

　　一、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的原因

　　(一) 社會(huì)公眾的審計(jì)期望與現(xiàn)實(shí)中審計(jì)工作的結(jié)果之間差距的存在和擴(kuò)大

　　審計(jì)結(jié)論是要服務(wù)于所有會(huì)計(jì)信息使用者的。因此全體會(huì)計(jì)信息使用者即社會(huì)公眾當(dāng)然希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師能準(zhǔn)確而全面的發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)信息失真,這種失真包括故意的造假和舞弊,也包括無(wú)意的工作失誤,及對(duì)會(huì)計(jì)政策不恰當(dāng)?shù)倪x用。特別是投資者迫切的想要知道企業(yè)的資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況。但注冊(cè)會(huì)計(jì)師并非像公眾所期望的那樣無(wú)所不能,基于各種客觀因素的限制,以及可能存在的管理層及包括第三方在內(nèi)的故意舞弊和欺詐,他們并不能做到毫無(wú)遺漏的檢查出所有的會(huì)計(jì)信息失真的情況。于是審計(jì)業(yè)界希望尋找到一種方法,來(lái)縮小審計(jì)工作結(jié)果與社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)的期望之間的差距,一方面是為了避免越來(lái)越多的針對(duì)審計(jì)失敗的訴訟,另一方面是為了更好的滿足社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)結(jié)論的可靠性的需求。這就形成了催生現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的社會(huì)需求。

　　(二) 會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)經(jīng)濟(jì)效益的追求

　　目前,絕大多數(shù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所是以合伙制的有限責(zé)任公司形式存在。說(shuō)到底,會(huì)計(jì)師事務(wù)所是公司,是企業(yè),是以盈利為主要目地的。想要盈利無(wú)非是兩種方法:①在一定的成本之上取得較高的收入;②在一定的收入之下付出較低的成本。近年來(lái),隨著市場(chǎng)機(jī)制的日臻完善,業(yè)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)也日漸激勵(lì),加上行業(yè)產(chǎn)品的同質(zhì)性,使得無(wú)論是站在行業(yè)頂端的“四大”,還是普通的地方小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所,都不可能在一定的成本之上獲得比競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手更多的收入。于是會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了生存和發(fā)展,必須在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下降低審計(jì)成本。但是,會(huì)計(jì)師事務(wù)所的這種要求,如果按照從前的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)方法,或者簡(jiǎn)單隨機(jī)抽樣的審計(jì)方法都是不可能實(shí)現(xiàn)的,因此就需要開(kāi)發(fā)一種新的審計(jì)模式和審計(jì)方法,來(lái)幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下提高審計(jì)效率。

　　(三)法律環(huán)境的變革和審計(jì)失敗成本的不斷提高

　　前些年,由于我國(guó)的法律環(huán)境較為寬松,審計(jì)違規(guī)成本較低,直接導(dǎo)致審計(jì)行業(yè)的無(wú)序發(fā)展。而自2004年以來(lái),包括全球“四大”在內(nèi)的眾多審計(jì)違規(guī)問(wèn)題浮出水面,正說(shuō)明了我國(guó)審計(jì)的司法環(huán)境越來(lái)越完善,審計(jì)違規(guī)成本在不斷提高。特別是自上世紀(jì)90年代以來(lái),以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為第N被告的訴訟案件持續(xù)增長(zhǎng),這種現(xiàn)象被人們用深口袋理論解釋,注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所為此開(kāi)始承擔(dān)大量的巨額賠償,甚至是嚴(yán)重的刑事責(zé)任。面對(duì)現(xiàn)代社會(huì)高風(fēng)險(xiǎn)壓力,更加科學(xué)高效的審計(jì)模式產(chǎn)生成為歷史的必然。所以較高的法律風(fēng)險(xiǎn)與違規(guī)成本是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的現(xiàn)實(shí)需求。

　　(四)傳統(tǒng)審計(jì)模式的失敗

　　隨著審計(jì)環(huán)境的變化,使得詳細(xì)審計(jì)成為實(shí)際上的“不可能”。隨著審計(jì)目標(biāo)的發(fā)展,這種詳細(xì)審計(jì)也成為理論上的“不必要”。而抽樣審計(jì)方法的局限性,使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不能保證將全部的錯(cuò)誤和舞弊事項(xiàng)揭示出來(lái),特別是企業(yè)高級(jí)管理人員的有意舞弊。而內(nèi)部控制制度導(dǎo)向?qū)徲?jì),慢慢的也不能在適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理思想的變化。這些傳統(tǒng)的審計(jì)方法和審計(jì)模式的失敗,使得一種新的審計(jì)模式和審計(jì)方法的產(chǎn)生成為了一種理論上的必然和現(xiàn)實(shí)中必需的要求。

　　二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的優(yōu)點(diǎn)

　　(一)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師全面認(rèn)識(shí)被審計(jì)單位

　　現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)主張的審計(jì)思路,是以審計(jì)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)為審計(jì)質(zhì)量控制的根本依據(jù)。對(duì)每項(xiàng)業(yè)務(wù),首先研究和理解被審計(jì)企業(yè)所在行業(yè)、其經(jīng)營(yíng)和活動(dòng)、企業(yè)的內(nèi)部控制制度及其運(yùn)行情況。根據(jù)這些前期的研究和理解來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。然后通過(guò)對(duì)相關(guān)信息和數(shù)據(jù)的分析,了解企業(yè)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)披露的信息與企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況的關(guān)系,進(jìn)而判斷該企業(yè)對(duì)相關(guān)法律法規(guī)及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的遵從情況和重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的水平。然后根據(jù)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平的評(píng)估,執(zhí)行具體的審計(jì)程序, 搜集審計(jì)證據(jù),支持審計(jì)結(jié)論。注冊(cè)會(huì)計(jì)師從對(duì)被審計(jì)企業(yè)所在行業(yè)的調(diào)查研究開(kāi)始取得的所有資料都將構(gòu)成審計(jì)結(jié)論的合理保證。從審計(jì)思路上看,現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)首先 “自上而下”,從企業(yè)的戰(zhàn)略管理分析入手,通過(guò)戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的導(dǎo)向和嚴(yán)密的邏輯推理,一步一步地推導(dǎo)和落實(shí)審計(jì)的范圍和重點(diǎn),確定相關(guān)的審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)程序。然后通過(guò)實(shí)施審計(jì)程序及取證的結(jié)果,結(jié)合重要性的判斷,“自下而上”地歸納和判斷整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)并形成最終的審計(jì)意見(jiàn)?；谶@樣的審計(jì)思路,整個(gè)審計(jì)過(guò)程就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師由概括到具體,由表及里,逐步深入,不斷加深對(duì)被審計(jì)單位的認(rèn)識(shí)過(guò)程。

　　(二)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法注重在保證質(zhì)量的前提下提高效率

　　在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中,對(duì)被審計(jì)企業(yè)外部行業(yè)環(huán)境及內(nèi)部經(jīng)營(yíng)環(huán)境的研究和理解以及對(duì)其經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估,從宏觀上掌握了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的水平。其他分析性測(cè)試通過(guò)各種指標(biāo)數(shù)據(jù)的分析,復(fù)核了對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的準(zhǔn)確性。這些都屬于高效率、高質(zhì)量的審計(jì)技術(shù),可以在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下有效提高審計(jì)效率。

　　通過(guò)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)準(zhǔn)確的評(píng)估和復(fù)核,注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型,可以把風(fēng)險(xiǎn)量化,確定可以接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)水平。并以此確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試執(zhí)行的范圍和重要性水平。這樣得出的實(shí)質(zhì)性測(cè)試的執(zhí)行范圍和重要性水平無(wú)疑將是更加合理的,同時(shí)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師選取抽樣樣本提供了依據(jù),這會(huì)大大提高抽樣樣本的有效性和代表性。

　　此外,對(duì)于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很高的環(huán)節(jié),注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以對(duì)該環(huán)節(jié),該部分的賬目進(jìn)行相對(duì)詳細(xì)審查,這對(duì)提高審計(jì)質(zhì)量是大有裨益的。同時(shí)因?yàn)楹芎玫目刂屏丝傮w風(fēng)險(xiǎn),對(duì)于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很低的環(huán)節(jié),注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可以減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍和水平,這將直接提高審計(jì)的效率。這樣就很好的克服了以往審計(jì)資源在低風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)和高風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)分配不當(dāng)?shù)娜毕荨?

　　因此,我們有理由相信風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能夠在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下提高審計(jì)效率。

　　(三)縮小社會(huì)公眾的審計(jì)期望與審計(jì)結(jié)論可靠性之間的差距

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì),特別是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì),在制定審計(jì)計(jì)劃的過(guò)程中首先會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)及內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià),以此評(píng)估企業(yè)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。然后在具體的審計(jì)工作中,重點(diǎn)關(guān)注會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)和財(cái)務(wù)報(bào)告中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的環(huán)節(jié)。通過(guò)加大對(duì)這些高風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)的抽樣比例,甚至對(duì)個(gè)別高風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)進(jìn)行詳細(xì)審查來(lái)減少審計(jì)檢查對(duì)會(huì)計(jì)造假和舞弊的遺漏。這樣可以有效地提高審計(jì)質(zhì)量,因此可以縮小公眾對(duì)審計(jì)的期望與審計(jì)結(jié)論的可靠性之間的差距。

　　(四)應(yīng)對(duì)法律環(huán)境的變化,減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任

　　被審計(jì)企業(yè)在接受審計(jì)服務(wù)后的一段時(shí)間內(nèi)經(jīng)營(yíng)失敗,注冊(cè)會(huì)計(jì)師因此被推上被告席,承擔(dān)巨額的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任,甚至是刑事責(zé)任。在數(shù)量持續(xù)增長(zhǎng)的此類(lèi)訴訟中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師常常覺(jué)得百口莫辯,但又無(wú)法提供有利的證據(jù)證明自己的清白。事實(shí)上,把注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為連帶被告的訴訟分為兩類(lèi):第一類(lèi)是實(shí)質(zhì)意義上的審計(jì)失敗,在這類(lèi)訴訟中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該也必須承擔(dān)其應(yīng)該承擔(dān)的法律責(zé)任。第二類(lèi)是會(huì)計(jì)信息的使用者期望審計(jì)報(bào)告能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性做出“絕對(duì)保證”,而事實(shí)上注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作僅僅是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性提供一種“合理保證”,因此產(chǎn)生了一種期望差。但是在這一類(lèi)訴訟中一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能證明自己對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性提供的是一種“合理保證”,就不能保護(hù)自己。在以往的任何一種審計(jì)模式中,審計(jì)證據(jù)都只能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性提供證明,而不能證明審計(jì)報(bào)告對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性提供的是“合理保證”。而在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中,審計(jì)證據(jù)的內(nèi)涵得以擴(kuò)展。除傳統(tǒng)的實(shí)施控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)測(cè)試獲取的證據(jù)外,還包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)企業(yè)戰(zhàn)略層面和經(jīng)營(yíng)層面的目標(biāo)和風(fēng)險(xiǎn)的了解和評(píng)價(jià)的過(guò)程中搜集的全部信息,這部分審計(jì)證據(jù)被用來(lái)證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)企業(yè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的恰當(dāng)性。這將有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師從非審計(jì)失敗案件的訴訟中脫身和減輕其法律責(zé)任。

　　此外,在前面一個(gè)段落中我們已經(jīng)探討過(guò),風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)有利于縮小公眾對(duì)審計(jì)的期望與審計(jì)結(jié)論可靠性之間的差距。由于公眾對(duì)審計(jì)的期望與審計(jì)結(jié)論可靠性之間的差距縮小了,由于這種期望差導(dǎo)致的第二類(lèi)訴訟的數(shù)量也將得以減少。這將直接降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律風(fēng)險(xiǎn)。

　　三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)仍未克服的缺點(diǎn)

　　如果只是從一種學(xué)術(shù)理論上看,現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的思路應(yīng)該說(shuō)至少在目前看來(lái)是比較完美的,同時(shí)它也是一種目前業(yè)界也比較流行的審計(jì)模式。學(xué)界完美的理論能不能成為業(yè)界完美的審計(jì)模式和方法呢?這中間一個(gè)最大的問(wèn)題就是執(zhí)行。說(shuō)到現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在業(yè)界的執(zhí)行,我認(rèn)為較大的問(wèn)題有兩點(diǎn):①現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行大量的職業(yè)判斷。這就因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人能力素質(zhì)的參差不齊而形成了一種不可避免的檢查風(fēng)險(xiǎn)。②現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)需要更多的外界專(zhuān)業(yè)支持,但在目前的中國(guó)大陸,這種支持是非常不到位的。

　　(一)人為判斷的因素大量增加

　　在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的審計(jì)思路中,最重要的一個(gè)環(huán)節(jié)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的外部行業(yè)環(huán)境和內(nèi)部經(jīng)營(yíng)環(huán)境的了解和分析,對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià),然后評(píng)估其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。理論認(rèn)為,通過(guò)對(duì)企業(yè)所處環(huán)境及其戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)層面各方面的分析評(píng)價(jià),注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以利用風(fēng)險(xiǎn)模型,將風(fēng)險(xiǎn)量化,確定出可以接受的檢查風(fēng)險(xiǎn)及重要性水平。并據(jù)此確定后續(xù)審計(jì)程序?qū)嵤┑姆秶退?。同時(shí),風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)不同客戶的不同特點(diǎn)因地制宜,量身定制適當(dāng)?shù)膶徲?jì)測(cè)試程序,采用個(gè)性化的審計(jì)程序,使審計(jì)方法的具體應(yīng)用與審計(jì)環(huán)境相適應(yīng),以克服以往的審計(jì)模式下審計(jì)資源在高風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)和低風(fēng)險(xiǎn)環(huán)節(jié)的不合理分配。但是這整個(gè)過(guò)程都需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)判斷,需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)其專(zhuān)業(yè)判斷做出各種決策。并且在這個(gè)過(guò)程中很難有一個(gè)可以量化的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)衡量和輔助注冊(cè)會(huì)計(jì)師的判斷。換言之,注冊(cè)會(huì)計(jì)師個(gè)人的能力和職業(yè)道德在很大程度上決定了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論在實(shí)務(wù)應(yīng)用中的成敗。

　　在以往的審計(jì)模式中,并不是不需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)判斷,只是那些專(zhuān)業(yè)判斷更多的是針對(duì)某一會(huì)計(jì)事項(xiàng),更多的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用其會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)進(jìn)行的判斷。但是在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中,注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)很多非會(huì)計(jì)的紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)做出判斷。這中間,拋開(kāi)因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師不夠敬業(yè)和勤勉而導(dǎo)致疏漏和錯(cuò)誤不談, 并不是所有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師都是所有行業(yè)的專(zhuān)家,注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)某個(gè)行業(yè)的了解畢竟是有限的,在這種情況下,注冊(cè)會(huì)計(jì)師所做出的判斷也就不可能是絕對(duì)準(zhǔn)確和可靠的。當(dāng)然,現(xiàn)在包括國(guó)內(nèi)幾家大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所在內(nèi)的大型事務(wù)所都在通過(guò)對(duì)審計(jì)部門(mén)按服務(wù)行業(yè)分組來(lái)克服風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的這一缺陷。但是,絕大部分的會(huì)計(jì)師事務(wù)所因?yàn)槿肆Y源和客戶資源的種種限制不可能開(kāi)展這種專(zhuān)業(yè)化分組,那么這種由于對(duì)客戶所在行業(yè)了解有限可能導(dǎo)致的判斷失誤和由此帶來(lái)的檢查風(fēng)險(xiǎn)也就不可避免。

　　(二)很難取得外界支持

　　當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的個(gè)人能力不能達(dá)到專(zhuān)業(yè)判斷所要求的水平,為了保證審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率,最合理和可行的方法就是尋求外界專(zhuān)家的支持。此外,有相當(dāng)多的審計(jì)證據(jù)是需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接從第三方取得的,比如和往來(lái)客戶的對(duì)賬,比如對(duì)企業(yè)異地存貨的核實(shí)等等。我們不得不承認(rèn),在社會(huì)分工越來(lái)越細(xì)化的今天,在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論指導(dǎo)下的審計(jì)工作需要越來(lái)越多的外界支持的。但是限于審計(jì)行業(yè)在中國(guó)大陸的發(fā)展現(xiàn)狀,加上中國(guó)大陸目前的市場(chǎng)情況,這種外界的支持往往很難獲得。詢(xún)證函回函率低,導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須采取大量的補(bǔ)充替代程序,否則就要承擔(dān)高水平的風(fēng)險(xiǎn),這大大降低了審計(jì)工作效率,影響審計(jì)質(zhì)量,使現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的優(yōu)勢(shì)大打折扣。

　　綜上所述,現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論從理論上克服很多以往的審計(jì)理論固有的缺陷。但是在實(shí)務(wù)工作中,現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的種種制約著現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論應(yīng)用,有待業(yè)界繼續(xù)研究和探討有效的解決之道。

　　參考文獻(xiàn)

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