【摘要】由于傳統(tǒng)審計風險模型日益暴露出其局限性,我國在新頒布的審計風險準則中,接受了國際會計師聯(lián)合會修訂后的審計風險模型,并要求國內會計師事務所執(zhí)行。新修訂的審計風險模型中的重大錯報風險涵蓋了包括企業(yè)、政府、監(jiān)管部門等多方面的因素,包括了凡是能導致財務報表產生重大錯報、漏報的所有內容。對于審計風險模型的這一重大發(fā)展,有必要在理論上進行系統(tǒng)的分析和研究。本文在充分借鑒前人研究的基礎上,提出了重大錯報風險的審計應對措施。

　　自20世紀末以來,國際會計師聯(lián)合會專門成立了審計風險分委員會,著手研究和修訂審計風險模型,并于2003年10 月發(fā)布了ISA200準則,將審計風險模型修訂為:審計風險=重大錯報風險×檢查風險。要求注冊會計師在審計過程中要實施審計程序,從財務報表整體層次和賬戶余額層次兩方面評估重大錯報風險,并據(jù)以確定和實施進一步的審計程序,把檢查風險降至可以接受的低水平。

　　隨后,我國注冊會計師協(xié)會于2006 年4月頒布了新的注冊會計師執(zhí)業(yè)準則,正式接受了這一審計風險模型。作為新的審計風險模型的重要組成部分,重大錯報風險的研究顯得十分必要和迫切。本文針對重大錯報風險的審計應對進行了有益的探索,希望對我國獨立審計的發(fā)展有所裨益。

　　一、識別重要戰(zhàn)略風險

　　(一)初步了解企業(yè)重要戰(zhàn)略風險

　　“中國注冊會計師審計準則第1211 號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險”中強調:注冊會計師應當了解被審計單位及其環(huán)境,以足夠識別和評估財務報表重大錯報風險,并列舉了注冊會計師應從哪些方面了解被審計單位及其環(huán)境。其中,被審計單位的戰(zhàn)略目標及相關的經營風險是注冊會計師應該考慮的重要因素之一。

　　注冊會計師在取得一個新客戶的背景資料并評估相關的風險因素后,需要決定是否接受委托。如果注冊會計師決定接受這一客戶,那么就需要簽訂業(yè)務約定書并組織審計程序。在審計開始后的第一階段,注冊會計師需要了解企業(yè)的戰(zhàn)略目標。

　　由于企業(yè)的戰(zhàn)略經營風險和流程經營風險大部分會產生財務后果,從而影響到財務報表,注冊會計師只有通過考察識別客戶的戰(zhàn)略風險,才能夠有效地實施其它的審計程序,從而恰當有效地得出審計結論。注冊會計師主要是通過分析外部環(huán)境中威脅企業(yè)成功執(zhí)行戰(zhàn)略的潛在風險因素來識別戰(zhàn)略風險的,主要的分析工具有:企業(yè)層面的經營模式分析、PEST分析、波特五力分析、資源基礎模型、SWOT分析等。

　　注冊會計師需要在綜合分析中初步識別出客戶所面臨的重要戰(zhàn)略風險,客戶如果想獲得成功并達到目標,必須有效地管理這些風險。管理層對風險管理得越有效,注冊會計師在業(yè)務中期望發(fā)現(xiàn)的問題就越少。為了更有效地了解戰(zhàn)略風險的性質,形成在戰(zhàn)略分析階段對重要戰(zhàn)略風險的結論,注冊會計師需要了解客戶管理當局如何進行戰(zhàn)略管理以及戰(zhàn)略管理的效果如何。

　　(二)合理評估企業(yè)重要戰(zhàn)略風險

　　注冊會計師在利用宏觀環(huán)境的PEST 分析和行業(yè)環(huán)境的波特五力分析等分析工具初步識別企業(yè)的重要戰(zhàn)略風險后,需要關注企業(yè)采取了哪些方法避免或減少這些風險的威脅,結果又是如何?企業(yè)的管理層有很多方法來降低外部風險的威脅,從而使外部風險不會對企業(yè)造成重大影響。

　　注冊會計師可以通過詢問、觀察和檢查等方法取得對企業(yè)所采取行動的了解。具體而言,企業(yè)針對戰(zhàn)略風險所采取的措施可以從各種會議紀要或決議、內部操作手冊、企業(yè)對外公告、人事調整、組織機構調整、管理層所使用的定期報告等渠道獲得。在了解企業(yè)對戰(zhàn)略風險采取的控制措施后,注冊會計師要評估這種反應(措施)是不是最佳的反應方式,是否得到執(zhí)行,執(zhí)行的效果如何。

　　對企業(yè)采取的戰(zhàn)略風險控制措施進行評估后,注冊會計師就可以進一步對戰(zhàn)略風險進行判斷。注冊會計師可以根據(jù)有效的戰(zhàn)略風險控制,將戰(zhàn)略風險的嚴重程度下調,但這種下調必須有足夠的證據(jù)支持控制是有效的。對戰(zhàn)略風險控制的分析與測試可以幫助注冊會計師判斷初步識別的戰(zhàn)略風險是否得到了有效的控制,注冊會計師最終需要形成對重要戰(zhàn)略風險的結論及其對審計的影響。

　　二、確定關鍵流程風險

　　(一)關鍵經營流程的識別

　　1.通過重要戰(zhàn)略風險識別出關鍵經營流程

　　在戰(zhàn)略分析的最后階段,注冊會計師需要匯總已經識別出的戰(zhàn)略風險,對戰(zhàn)略風險是否重要作出最終判斷。如果這一戰(zhàn)略風險比較重要,而且對會計報表的影響也比較重要,那么這一戰(zhàn)略風險所指向的經營流程是哪一個,這個經營流程就是關鍵經營流程,也就是流程風險中必須重點分析的對象。注冊會計師一般是通過編制戰(zhàn)略風險匯總表的形式完成的。注冊會計師在審計工作中所收集的證據(jù)都必須記錄于工作底稿,作為審計證據(jù)。戰(zhàn)略風險匯總表也是審計工作底稿的一部分,它是聯(lián)系戰(zhàn)略分析與流程分析的紐帶。

　　2.通過重要交易類別識別出關鍵經營流程

　　在戰(zhàn)略分析的最后階段,注冊會計師應該根據(jù)對企業(yè)經營的了解確定對企業(yè)經營業(yè)務的重要交易類別的認識,并匯總每一重要交易類別對相關會計報表認定的影響,以及這一影響對會計報表整體是否重要。如果這一影響對會計報表整體重要,那么準備在哪一個經營流程對之進行具體的分析,這一經營流程就是重要交易類別所指向的關鍵經營流程。

　　注冊會計師通過識別出的重要戰(zhàn)略風險和重要交易類別以及它們對會計報表的影響,從而推導出關鍵經營流程,以便在流程分析中對其進行詳細分析。

　　(二)流程層次經營風險的確定

　　流程層次的經營風險可能來源于戰(zhàn)略風險,也可能從流程內部產生,很多戰(zhàn)略風險可能在流程中表現(xiàn)為特定的風險。比如,外部環(huán)境中的技術風險將對關鍵流程中的技術產生直接的影響。流程內部產生的風險只與特定的流程相關,但它們也影響企業(yè)經營目標的實現(xiàn)。在流程分析階段,注冊會計師對于戰(zhàn)略風險對流程的影響只需要根據(jù)對戰(zhàn)略風險和流程運營的了解將其轉化成流程經營風險即可。因此,在流程分析階段,最需要關注的是產生于經營環(huán)節(jié)的特定風險。

　　三、合理評估企業(yè)重大錯報風險

　　(一)企業(yè)環(huán)境中重大錯報風險的評估

　　重大錯報風險的評估過程是一個由數(shù)學模型計算、審計人員經驗判斷、主觀估計相結合的過程。審計人員在分析、評估風險時應先從審計環(huán)境入手,全面分析、評估審計環(huán)境中引起重大錯報風險的因素后,再深入到報表層次,最后重點評估認定層次的重大錯報風險。

　　審計人員在接受委托時應全面了解企業(yè)的環(huán)境控制業(yè)務承接過程中的審計風險,包括初步了解行業(yè)背景、國家對企業(yè)的特殊政策、組織結構、經營方式、企業(yè)近期業(yè)務發(fā)展狀況、企業(yè)目前面臨的機遇和挑戰(zhàn)、將要進行的重大決策、高層管理人員的意圖、對審計人員的期望及要求等,然后作出詳細調查分析表。根據(jù)審計人員的經驗初步評估審計風險,利用風險矩陣等方法決定是否接受委托。

　　(二)財務報表層次重大錯報風險的評估

　　1.資產負債表

　　通過測算年末流動比率、資產負債率、速動比率、應收賬款周轉率、流動資產比例、固定資產比例、凈資產比例、資產負債表各項目占總資產的比例、資產負債表各項目增長率等,進行分析性復核。將上述指標與同行業(yè)平均指標、企業(yè)近三年的同類指標相比較,掌握其變動趨勢,分析變動原因。一般來說,若企業(yè)各項指標高于或低于平均指標20%以上,而且沒有合理解釋則重大錯報風險較高;若偏離幅度在10%至20%之間,重大錯報風險可評估為中級;若偏離幅度在10%以下則風險可評估為低級。(將20%作為臨界點的原因:根據(jù)審計經驗和人們普遍對風險的心理承受能力)

　　2.利潤及利潤分配表

　　通過測算毛利率,各項費用與主營業(yè)務收入的比例,其他業(yè)務收入、營業(yè)外收入、投資收益與主營業(yè)務收入的比例,近三年同類指標變動率,進行分析性復核。將上述指標與同行業(yè)平均指標相比較,掌握其變動趨勢,分析變動原因。一般來說,若企業(yè)各項指標高于或低于平均指標20%以上,而且沒有合理解釋,則重大錯報風險較高;若偏離幅度在10%至20%之間,重大錯報風險可評估為中級;若偏離幅度在10%以下則風險可評估為低級。

　　3.現(xiàn)金流量表

　　現(xiàn)金流量表中重大錯報風險的評估應結合資產負債表和損益表的重大錯報風險的評估進行。資產負債表和損益表中的重大錯報一般會在現(xiàn)金流量表上反映出來,審計人員可根據(jù)對上述兩個報表的風險評估大致估計現(xiàn)金流量表的風險水平。

　　四、制定具體審計程序

　　(一)一般審計程序

　　注冊會計師評估的財務報表整體層次重大錯報風險以及所采取的總體應對措施,對擬實施進一步審計程序的整體審計策略具有重大影響。注冊會計師根據(jù)財務報告整體層次的重大錯報風險制訂總體應對策略,在總體應對策略的指導下制訂和實施針對認定層次重大錯報風險的進一步審計程序,整體策略對多個認定的審計策略都有直接影響。擬實施進一步審計程序的整體審計策略包括實質性策略和綜合性策略。實質性策略是指注冊會計師實施的進一步審計程序以實質性程序為主;綜合性策略是指注冊會計師在實施進一步審計程序時同時采用控制測試與實質性程序。

　　與認定層次相比,注冊會計師在財務報表整體層次運用風險模型時只是針對評估的財務報表層次的重大錯報風險,更側重于從整體上采取應對措施和考慮對擬實施進一步審計程序的整體審計策略的重大影響。由于財務報表整體層次的重大錯報風險會影響多個認定,只有將風險模型運用于這兩個層次,使二者很好地配合,才可能最終將審計風險降至可接受的低水平。注冊會計師對報表層次重大錯報風險的評估和對總體應對措施及其對整體審計策略重大影響的考慮的失當,將對認定層次重大錯報風險的評估和檢查產生廣泛的決定性的不利后果。因此,不能輕視新風險模型在財務報表整體層次的運用問題。

　　(二)進一步審計程序

　　基于重大錯報風險的審計風險模型,要求注冊會計師針對評估的認定層次重大錯報風險設計和實施進一步審計程序,包括審計程序的性質、時間和范圍,并應當以對認定層次的重大錯報風險的相關評估結果為基礎,同時考慮既定的審計風險水平。

　　進一步審計程序是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額及列報與披露的認定層次的重大錯報風險所實施的審計程序,包括控制測試和實質性測試。注冊會計師設計和實施進一步審計程序,既包括審計程序的目的(控制測試或實質性程序)、類型(檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行或分析程序),也包括進一步審計的時間(指審計對象的發(fā)生時點或期間)和范圍(指實施某項審計程序的數(shù)量及樣本)。如果注冊會計師對重大錯報風險的評估認為預期控制運行是有效的,就必須執(zhí)行控制測試以支持該評估結果。另外,注冊會計師還應當以認定層次重大錯報風險的評估結果為基礎,考慮既定的審計風險水平,確定可接受的檢查風險水平,再據(jù)此計劃和實施實質性測試程序。

　　注冊會計師決定信賴被審計單位的內部控制時,需要執(zhí)行控制測試,其目的是測試內部控制在防止、發(fā)現(xiàn)和糾正認定層次重大錯報風險方面的有效性,并據(jù)此再評估認定層次的重大錯報風險。當注冊會計師認為風險評估程序所識別的風險是需要特別考慮的重大風險,或是僅通過實質性程序不能提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)時,注冊會計師就應當針對此類風險設計實施控制測試。同時,新準則又強調注冊會計師應保持職業(yè)懷疑態(tài)度,即使評估的認定層次的重大錯報風險較低,說明預期內部控制較好,也必須執(zhí)行控制測試,以支持該評估結果。因此,大多數(shù)情況下注冊會計師都要進行控制測試。

　　無論內部控制是否有效,都要對各類重大交易、賬戶余額及列表與披露實施實質性測試。注冊會計師通過實質性測試檢查認定層次的重大錯報風險,發(fā)現(xiàn)認定層次的重大錯報,降低檢查風險至可接受水平。按照基于重大錯報風險的審計風險模型的要求,注冊會計師應當以對認定層次的重大錯報風險的評估結果為基礎,并考慮既定的審計風險水平,來確定可接受的檢查風險水平,再據(jù)此計劃和實施實質性程序。在既定的審計風險水平下,可接受檢查風險水平與認定層次重大錯報風險的評估結果呈反向關系。檢查風險取決于實質性測試設計和執(zhí)行的有效性,注冊會計師應當合理設計實質性測試的性質、時間和范圍并有效執(zhí)行,將檢查風險降至可接受的水平。

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