[摘 要]審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理是我國(guó)2006年新審計(jì)準(zhǔn)則的核心,重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是核心風(fēng)險(xiǎn)因素,其高低直接決定了審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn)的高低、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施的選擇和測(cè)試實(shí)施的范圍大小。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的確定需要通過(guò)識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)3個(gè)步驟來(lái)進(jìn)行,最關(guān)鍵、最基本的是識(shí)別和評(píng)估。本文在對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)存在的重點(diǎn)領(lǐng)域或范圍識(shí)別的基礎(chǔ)上,研究如何運(yùn)用量化模型進(jìn)一步確定其發(fā)生概率的問(wèn)題,即對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估。

　　[關(guān)鍵詞]重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),識(shí)別;評(píng)估,模糊綜合評(píng)價(jià)

　　近年來(lái),企業(yè)外部環(huán)境的急劇變化直接影響到企業(yè)管理層的制度設(shè)計(jì)和業(yè)務(wù)開(kāi)拓,致使會(huì)計(jì)師事務(wù)所客戶的業(yè)務(wù)活動(dòng)越發(fā)復(fù)雜、管理層的舞弊越發(fā)隱蔽,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)明顯增加。國(guó)際審計(jì)委員會(huì)和我國(guó)已分別于2003年和2006年重新進(jìn)行了審計(jì)準(zhǔn)則的修訂,顯著加強(qiáng)了對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理。

　　風(fēng)險(xiǎn)管理是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的事前預(yù)測(cè)和控制,是一種減小風(fēng)險(xiǎn)損失的管理工作,包括風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)控制和風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移等4個(gè)環(huán)節(jié)。其中:風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別是確定可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)類(lèi)型或風(fēng)險(xiǎn)所在領(lǐng)域;風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是對(duì)識(shí)別出的各種類(lèi)型風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行定量描述;風(fēng)險(xiǎn)控制是采取降低風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生概率和風(fēng)險(xiǎn)損失的行為;而風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移則是通過(guò)一些正當(dāng)?shù)氖侄螌L(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給保險(xiǎn)公司,也可通過(guò)合作的方式將部分風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移給合作伙伴。在風(fēng)險(xiǎn)管理中以風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別最為重要,是風(fēng)險(xiǎn)管理的第一步,也是風(fēng)險(xiǎn)管理的基礎(chǔ),直接影響著風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)控制、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移的準(zhǔn)確性和有效性。

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是被審計(jì)客戶財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。相對(duì)于其他類(lèi)別、行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)來(lái)說(shuō),審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在不僅給直接從事審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所帶來(lái)?yè)p失,而且還會(huì)給依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見(jiàn)的投資者帶來(lái)?yè)p失。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)如果存在轉(zhuǎn)移,要么轉(zhuǎn)移給被審計(jì)客戶,要么轉(zhuǎn)移給擬信賴審計(jì)報(bào)告的投資者,但不管如何轉(zhuǎn)移,最大的受害者最終還是投資者,這是違背注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)要求和資本市場(chǎng)發(fā)展需要的。所以,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的管理工作應(yīng)只包含風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì),不再包含風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移。

　　我國(guó)2006年審計(jì)準(zhǔn)則的修訂對(duì)傳統(tǒng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型也進(jìn)行了整合,將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型轉(zhuǎn)變?yōu)?審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn),其中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表在審計(jì)前存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。審計(jì)人員在具體應(yīng)用和實(shí)施該模型時(shí),首先是確定審計(jì)業(yè)務(wù)所達(dá)到的可信賴程度;其次是審計(jì)人員據(jù)此深入地了解被審計(jì)單位及其環(huán)境,始終對(duì)公司管理層的誠(chéng)信、有無(wú)舞弊造假動(dòng)機(jī)等保持一種合理的職業(yè)警覺(jué),捕捉潛在的風(fēng)險(xiǎn),謹(jǐn)慎進(jìn)行重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、評(píng)估;最后在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上采取相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的措施,以控制檢查風(fēng)險(xiǎn)至可接受的水平。由此可見(jiàn),新風(fēng)險(xiǎn)模型的應(yīng)用更加注重的是對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估,且自始至終貫穿于整個(gè)審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中,直接影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師所發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的準(zhǔn)確性。而本文所探討的就是在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別基礎(chǔ)上關(guān)于審計(jì)識(shí)別、評(píng)估的銜接、評(píng)估方法的選擇和應(yīng)用的問(wèn)題。

　　一、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估的側(cè)重點(diǎn)

　　重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)小組用感知、判斷或歸類(lèi)的方式對(duì)大量和審計(jì)業(yè)務(wù)有關(guān)的信息資料進(jìn)行系統(tǒng)了解和分析,認(rèn)清被審計(jì)客戶業(yè)務(wù)活動(dòng)中潛在的各種風(fēng)險(xiǎn)和可能發(fā)生的各種損失,進(jìn)而判斷和鑒別審計(jì)業(yè)務(wù)所面臨的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)及其性質(zhì),并把握其發(fā)展趨勢(shì)的行為,即從錯(cuò)綜復(fù)雜的環(huán)境中找出目標(biāo)體所面臨的主要風(fēng)險(xiǎn)。重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別一方面可以通過(guò)審計(jì)師對(duì)被審計(jì)客戶的感性認(rèn)識(shí)和根據(jù)多年積累的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)結(jié)合被審計(jì)客戶自身內(nèi)外部環(huán)境的變化等因素來(lái)判斷;另一方面也可通過(guò)對(duì)各種客觀的資料和風(fēng)險(xiǎn)事故的記錄,在定性分析的基礎(chǔ)上結(jié)合一定的定量分析技術(shù)來(lái)分析、歸納和整理。

　　重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的基礎(chǔ)上,分析和評(píng)價(jià)損失對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)既定目標(biāo)的影響程度,通過(guò)對(duì)由風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別獲得的資料和數(shù)據(jù)的處理,得到風(fēng)險(xiǎn)后果發(fā)生的概率、嚴(yán)重程度和大小,為選擇應(yīng)對(duì)措施進(jìn)行正確的風(fēng)險(xiǎn)管理決策提供依據(jù)。

　　重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的重點(diǎn)是識(shí)別出風(fēng)險(xiǎn)存在的主要領(lǐng)域或公認(rèn)的具體風(fēng)險(xiǎn),而評(píng)估是進(jìn)一步確定出關(guān)鍵領(lǐng)域的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)具體水平,為后期的應(yīng)對(duì)策略提供具體的和較為準(zhǔn)確的決策依據(jù)來(lái)盡量控制審計(jì)損失的發(fā)生。所以,風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估也稱為風(fēng)險(xiǎn)量化,它主要解決的是識(shí)別出關(guān)鍵領(lǐng)域的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平是多少的問(wèn)題。

　　二、模糊綜合評(píng)估方法的選擇

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的具體方法很多,常用的有風(fēng)險(xiǎn)因素分析法、模糊綜合評(píng)價(jià)法、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)法、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型法、定性風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)法、風(fēng)險(xiǎn)率評(píng)估法等。評(píng)估方法選擇不僅要考慮方法的特點(diǎn),而且要注意評(píng)估目標(biāo)和評(píng)估對(duì)象的類(lèi)型與評(píng)估方法的對(duì)應(yīng)問(wèn)題。從審計(jì)角度來(lái)看,重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程,需要建立在對(duì)被審計(jì)單位的分析和評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上,評(píng)價(jià)涉及較多因素,包含主觀和客觀因素,其評(píng)價(jià)過(guò)程表現(xiàn)出較大的模糊性;同時(shí),在重要性水平的確定和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)系等審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面也存在一定的模糊性。因此,本文在識(shí)別出被審計(jì)客戶重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的領(lǐng)域之后,采用模糊綜合評(píng)判法對(duì)識(shí)別出的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。

　　模糊綜合評(píng)價(jià)法是指針對(duì)評(píng)價(jià)對(duì)象的多樣性、模糊性,采用模糊數(shù)學(xué)的理論與技術(shù),對(duì)受影響評(píng)價(jià)對(duì)象的多種因素進(jìn)行模糊綜合評(píng)價(jià),從而得到評(píng)價(jià)結(jié)果的方法。該方法既綜合考慮了所有因素,同時(shí)又通過(guò)權(quán)重把各因素的重要程度區(qū)分開(kāi)來(lái),在判定因素影響程度方面更加客觀、詳細(xì),避免了定性方法的主觀隨意性和彈性較大的弊端,更有利于風(fēng)險(xiǎn)判斷的準(zhǔn)確性,并可使用計(jì)算機(jī)進(jìn)行計(jì)算,克服了其計(jì)算煩瑣的缺點(diǎn)。

　　三、模糊綜合評(píng)判決策的一般步驟

　　1.確立評(píng)價(jià)因素集

　　代表第i個(gè)影響因素,n代表因素的個(gè)數(shù)。如果因素較為復(fù)雜,可建立多級(jí)因素集。

　　2.確立權(quán)重集

　　權(quán)重是被評(píng)價(jià)對(duì)象的不同重要程度的定量分配,每個(gè)指標(biāo)在整體評(píng)價(jià)中的相對(duì)重要程度即為權(quán)重。評(píng)價(jià)指標(biāo)的權(quán)重應(yīng)為U上的模糊子集,用A表示,即:A={a1,a2,…,

　　3.建立評(píng)判集

　　評(píng)判集是對(duì)各種評(píng)價(jià)指標(biāo)做出的評(píng)語(yǔ)等級(jí)和層次,用V表示,即:V={v1,v

　　4.單因素評(píng)判

　　對(duì)U中所有因素分別進(jìn)行單因素評(píng)價(jià)可得到模糊矩陣R,表示為Ri={ri1,業(yè)人員對(duì)評(píng)判對(duì)象進(jìn)行打分,并歸屬于相應(yīng)的評(píng)語(yǔ)集,按歸屬某一評(píng)語(yǔ)的人數(shù)占總?cè)藬?shù)的百分比作為這一因素的評(píng)判結(jié)果。

　　5.綜合評(píng)判

　　M(∧,∨)計(jì)算,可得綜合評(píng)判B= A•R,即對(duì)兩個(gè)模糊矩陣各元素之間最小值運(yùn)算:將權(quán)重集A中處于第i列的ai與R矩陣中相對(duì)應(yīng)的第i行中的每一個(gè)數(shù)值進(jìn)行比較,取兩者中較小的一個(gè)作為結(jié)果矩陣中的用來(lái)比較的R矩陣數(shù)值對(duì)應(yīng)位置的新元素,由此組成一個(gè)新的矩陣,然后取新矩陣中每一列的最大數(shù)值作為模糊矩陣B中的第j個(gè)數(shù),得: 6.確定因素重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平由B和V計(jì)算重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)水平=BVT。

　　四、重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的應(yīng)用實(shí)例

　　1.確立評(píng)價(jià)因素集、權(quán)重集和評(píng)語(yǔ)集

　　重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估是在識(shí)別的基礎(chǔ)上來(lái)進(jìn)行的,所以,評(píng)估階段的評(píng)價(jià)因素集、權(quán)重集和評(píng)語(yǔ)集與識(shí)別階段相對(duì)應(yīng)(見(jiàn)表1所示)。

　　假定在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別階段識(shí)別出的關(guān)鍵領(lǐng)域?yàn)閼?zhàn)略規(guī)劃變更風(fēng)險(xiǎn)U2,其二級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)有:開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務(wù)、進(jìn)入新業(yè)務(wù)領(lǐng)域U21,新的經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所U實(shí)務(wù)中量化為V={90%,70%,50%,30%,10%}。

　　2.進(jìn)行單因素評(píng)判

　　用M(∧,∨)計(jì)算得B=A•R,A=(0.272 7,0.227 3,0.227 3,0.136 4,0.090 9,0.045 4),

　　B=A•R=(0 0.272 7 0.227 3 0.136 4 0)=歸一化=0 0.43 0.36 0.21 0。

　　3.計(jì)算戰(zhàn)略規(guī)劃變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)水平

　　BVT=0 0.43 0.36 0.21 0

　　(90% 70% 50% 30% 10%)=0.544=54.4%。

　　通過(guò)以上對(duì)已識(shí)別出的該審計(jì)客戶重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)存在領(lǐng)域的企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃變更風(fēng)險(xiǎn)的模糊評(píng)估,說(shuō)明該類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)可能發(fā)生的概率為54.5%,假定審計(jì)組所估計(jì)的可信賴程度為95%,即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為5%,則根據(jù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn),可以計(jì)算出該審計(jì)組需要將檢查風(fēng)險(xiǎn)水平控制在9.19%的范圍之內(nèi) (5%÷54.4%),屬于較低水平。由此,審計(jì)人員在制訂風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略時(shí),考慮在有必要的情況下實(shí)施控制測(cè)試,否則需要實(shí)施較大范圍的實(shí)質(zhì)性測(cè)試。

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