財政部于2006年發(fā)布了48項注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，構(gòu)成了一個完整的框架體系，標(biāo)志著我國與國際慣例趨同的注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系正式建立。新審計準(zhǔn)則既考慮了我國的國情，又充分吸收了國際會計師聯(lián)合會（IFAC）下屬的國際審計與保證準(zhǔn)則委員會（IAASB）的最新研究成果（ISA315、ISA330、ISA500），強調(diào)以了解被審計單位的經(jīng)營戰(zhàn)略及其業(yè)務(wù)流程為起點，以識別、評估和應(yīng)對會計報表重大錯報風(fēng)險（risk of material misstatement，RMM）為中心，從理論上體現(xiàn)了審計理念由傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綇氐邹D(zhuǎn)變?yōu)轱L(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計（risk-based Strategic System Audit簡稱SSA）。

　　審計理念的沿革

　　審計理念是審計工作的指導(dǎo)思想，貫穿于整個審計過程的始終，是審計行為模式的高度概括。審計理念大體上經(jīng)歷了四個階段，如圖1所示。

　　審計理念的革新是審計環(huán)境變化在審計模式上的充分反映，風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計的開拓者——美國畢馬威會計師事務(wù)所審計與鑒證研究中心主任Timothy B. Bell博士和伊利諾伊大學(xué)香檳分校Ira Solomon教授認(rèn)為，風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計是在新時期，企業(yè)管理舞弊日益增多、審計市場競爭日益激烈、管理者更加關(guān)注企業(yè)核心競爭力、經(jīng)營優(yōu)勢和經(jīng)營風(fēng)險的情況下，會計師事務(wù)所采取的應(yīng)對措施，是審計模式發(fā)展的最新階段。風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計（SSA）是以戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀為指導(dǎo)思想，以被審計單位的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向，以風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對程序為中心，側(cè)重于評估會計報表重大錯報風(fēng)險（RMM）的審計模式。其中，審計風(fēng)險是當(dāng)財務(wù)報表存在重大錯報而審計人員發(fā)表不適當(dāng)審計意見的可能性（IAASB，2003），重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性。

　　新審計準(zhǔn)則的風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計（SSA）

　　新審計準(zhǔn)則體系以審計風(fēng)險準(zhǔn)則為核心準(zhǔn)則，突出強調(diào)了對被審計單位及其環(huán)境的了解和對會計報表重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對，要求注冊會計師應(yīng)從宏觀的內(nèi)外部環(huán)境來分析其經(jīng)營風(fēng)險、生存能力、管理能力等，并將其與重大錯報風(fēng)險聯(lián)系起來，據(jù)此計劃和實施實質(zhì)性程序。這種思想主要體現(xiàn)在以下4項審計準(zhǔn)則中：“中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號——財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則，第七章第十八條：審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)當(dāng)實施審計程序，評估重大錯報風(fēng)險，并根據(jù)評估結(jié)果設(shè)計和實施進一步審計程序，以控制檢查風(fēng)險”、“中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1141號——財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮，第一章第三條：在計劃和實施審計工作以將審計風(fēng)險降至可接受的低水平時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮由于舞弊導(dǎo)致的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險”、“中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1211號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險，第一章第三條：注冊會計師應(yīng)當(dāng)了解被審計單位及其環(huán)境，以足以識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險、設(shè)計和實施進一步審計程序”和“中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1231號——針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序”。

　　由此可見，新審計準(zhǔn)則要求注冊會計師從了解和分析被審計單位的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險入手，評估會計報表整體和認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，并將評估結(jié)果與實質(zhì)性程序聯(lián)系起來，將有限的審計資源重點分布在高風(fēng)險和容易發(fā)生重大錯報的審計領(lǐng)域。同樣，這一理念也貫穿于其他準(zhǔn)則的規(guī)定中。新審計準(zhǔn)則所倡導(dǎo)的是一種基于戰(zhàn)略系統(tǒng)觀的新審計理念，這種審計理念就是風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計（risk-based Strategic System Audit簡稱SSA）。

　　傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬇c風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計（SSA）比較分析

　　傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞菑姆治霰粚徲媶挝回攧?wù)報表的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險著手，根據(jù)內(nèi)部控制測試的結(jié)果決定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，這一方法缺乏對企業(yè)經(jīng)營管理的宏觀環(huán)境和戰(zhàn)略風(fēng)險的分析和評價，無法從源頭上控制和降低審計風(fēng)險，特別是近年來出現(xiàn)的由于被審計單位管理舞弊而導(dǎo)致的審計失敗，使傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趹?zhàn)略和技術(shù)方法上捉襟見肘。風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計在了解被審計單位經(jīng)營戰(zhàn)略和外部環(huán)境的基礎(chǔ)上評估重大錯報風(fēng)險，通過“戰(zhàn)略分析一經(jīng)營環(huán)節(jié)分析一財務(wù)報表剩余風(fēng)險分析”的基本思路來決定實質(zhì)性審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。兩者的比較如表1所示。

　　此風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計（SSA）模型圍繞重大錯報風(fēng)險（RMM）識別、評價和應(yīng)對的兩道防線，經(jīng)過初步、進一步和最終三個環(huán)節(jié)評估重大錯報風(fēng)險，運用詢問、分析程序、觀察和檢查等方法對被審計單位及其環(huán)境和企業(yè)風(fēng)險管理過程進行了解，這是一個連續(xù)、動態(tài)和系統(tǒng)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于整個審計過程的始終。風(fēng)險評估程序不足以為發(fā)表審計意見提供充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師還應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實施進一步審計程序?？刂茰y試并不是必須的審計程序，在被審計單位內(nèi)部控制不健全和失效的情況下，注冊會計師應(yīng)更多地依賴實質(zhì)性程序，但無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會計師都應(yīng)當(dāng)從各類交易、賬戶余額、列報與披露三個方面實施實質(zhì)性程序。

　　新審計準(zhǔn)則既是對審計實務(wù)工作的總結(jié)，又是指導(dǎo)新審計實務(wù)的利劍。只有領(lǐng)會新審計準(zhǔn)則的精神和指導(dǎo)思想，認(rèn)真仔細(xì)研讀其內(nèi)容，才能切實有效地指導(dǎo)我們的審計實務(wù)工作。同時，對于新審計準(zhǔn)則體現(xiàn)的審計理念——風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計也有待于進一步深入研究。