[摘要]年度會計報表審計是為了鑒證被審單位會計信息的真實性、合法性,以保證其信息質(zhì)量,保護投資者、債權(quán)人的利益,但虛假財務報告還是屢見不鮮,已成為全球范圍一個亟待解決的共同問題。本文根據(jù)分析會計報表審計過程,提出了會計報表舞弊產(chǎn)生的動機、形式及審計方法。

　　[關(guān)鍵詞]會計報表審計,舞弊,會計信息

　　一、會計報表審計目的及意義

　　會計報表審計，是指注冊會計師依法接受委托，按照獨立審計準則的要求，對被審計單位的會計報表實施必要的審計，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，并對會計報表發(fā)表審計意見。在經(jīng)濟時代中，高科技的進步及管理水平的提高，給全球經(jīng)濟的高速發(fā)展帶來了巨大的動力和壓力。而審計發(fā)展史上，公司財務報告舞弊也一直成為困擾審計職業(yè)界的重大社會問題。近年來，公司欺詐和舞弊現(xiàn)象更是有愈演愈烈之勢，給資本市場和社會審計帶來了前所未有的信譽危機。而報表審計，是指審計人員始終保持高度的執(zhí)業(yè)謹慎，通過一定的程序如信號偵查、舞弊分析等，將隱藏在控制系統(tǒng)和管理系統(tǒng)中的故意虛假作為揭示出來，呈報給管理當局。它包括對舞弊的預防、檢查和報告。

　　（一）會計報表審計的目的

　　1．對被審計單位會計報表的編制是否符合《企業(yè)會計準則》及國家其他有關(guān)財務會計法規(guī)的規(guī)定。

　　2．會計報表在所有重大方面是否公允地反映了被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況。

　　3．會計處理方法的選用是否符合一貫性原則等方面發(fā)表審計意見。

　?。ǘ┈F(xiàn)代會計報表審計的意義

　　1．通過報表審計，有利于報表使用者做出正確的決策

　　真實可靠的會計信息是報表使用者做出正確決策的重要依據(jù)。由于企業(yè)管理當局所處的地位，使他們難以保證會計信息的真實可靠性；又由于會計報表所提供的會計信息專業(yè)性很強，它的使用者難以對它的真實可靠性做出準確的判斷，更不可能親自處理。而由獨立于企業(yè)之外的審計人員對企業(yè)會計報表進行審核，便于驗證會計報表所提供信息的真實可靠性，有利于報表使用者做出正確的決策。

　　2．通過報表審計，有利于保護投資者和債權(quán)人的合法權(quán)益

　　不同的報表使用者是不同的利益主體，其間通常存在一定的利益沖突。就投資者而言，他們最關(guān)心的是投資風險和報酬，需要企業(yè)提供真實可靠的信息，以評估企業(yè)支付股利的能力和投資風險的大??；就債權(quán)人而言，他們最關(guān)心的是債權(quán)能否及時收回，需要企業(yè)提供真實可靠的信息，以評價企業(yè)的償債能力。但企業(yè)管理當局為了騙取投資和債權(quán)，有可能采取弄虛作假的手段，如虛構(gòu)資產(chǎn)、隱瞞負債等，致使會計報表所提供的會計信息不能如實地反映企業(yè)的實際情況。審計人員通過對會計報表的審計，可以揭示并糾正各項錯誤和弊端，確認報表所反映內(nèi)容的真實性與正確性，有利于保護投資者和債權(quán)人的合法權(quán)益。

　　3．通過報表審計，有利于促使企業(yè)改善內(nèi)部管理

　　會計報表總括地反映了企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和理財過程，它幾乎涵蓋了企業(yè)所有的經(jīng)濟活動。審計人員通過對會計報表的審查分析，可以了解和揭露企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的薄弱環(huán)節(jié)以及管理中的漏洞，進而提出改進的意見和建議，促使企業(yè)改善內(nèi)部管理，提高經(jīng)濟效益。

　　4．通過報表審計，有利于提高審計工作效率

　　財務審計，通常采用逆查法，從審查和分析會計報表著手，將會計工作的終點作為審計工作的起點。由于會計報表集中反映了企業(yè)一定時期的財務狀況和經(jīng)營成果，通過對會計報表的分析、審查，就可以找出審計的重點和疑點，為進一步審查賬目提供線索，指明方向，使審計工作做到有的放矢，從而節(jié)約審計資源，提高審計工作的效率。

　　二、會計報表審計的核心—會計報表舞弊審計

　　（一）會計報表舞弊產(chǎn)生的動機

　　在我國，上市公司常見的舞弊動機有以下幾個。

　　1.發(fā)行股票（圈錢）

　　資金如企業(yè)體內(nèi)的血液，任何環(huán)節(jié)都需要資金，公司在通過發(fā)行股票進行融資時往往受到一定的限制：在初次發(fā)行階段，要求公司連續(xù)三年盈利；在配股階段，曾要求上市公司連續(xù)三年凈資產(chǎn)盈利率超過6%。這些都導致上市公司進行財務包裝。公司可能通過粉飾財務報表以便說服各類資金的提供者向其提供資金，也就是平常所稱的“圈錢”。

　　2.二級市場炒作

　　在股票上市后，為了使股票價格能達到預期的波動——例如使股價暫時下跌，以便操縱者能夠廉價購股，取得更大的控制權(quán)或在高價出售牟取暴利，上市公司常利用財務報表舞弊達到目的。

　　3.避免戴帽或退市

　　我國上市公司財務報告舞弊的另一個動機就是避免帶上“ST”的帽子；如果已戴帽，就不愿意最終退市，這些戴帽公司一般都表現(xiàn)出強烈的扭虧為盈的欲望。

　　4.其他動機

　　高層管理人員為了仕途發(fā)展、報酬薪金、聲譽名氣，或為獲得信貸資金和商業(yè)信用，或為了減少納稅也有可能虛報會計報表。

　?。ǘ媹蟊砦璞椎男问脚c審查方法

　　1.高估資產(chǎn)或計價不正確

　　(1)具體形式。高估資產(chǎn)或計價不正確的具體形式有：a.存貨計價不正確。比如故意錯誤計算存貨成本以增加期末存貨價值，從而降低銷售成本。 b.高估應收賬款。比如三年以上的應收賬款依然掛賬，導致應收賬款賬面凈值增加。 c.高估固定資產(chǎn)。比如對已經(jīng)沒有生產(chǎn)能力的固定資產(chǎn)項目，常年累月掛賬。 d.高估其他資產(chǎn)項目。比如將研究開發(fā)支出列作遞延資產(chǎn)。

　　(2)審計方法。對于資產(chǎn)高估現(xiàn)象，審計人員可以采用賬實核對、賬賬核對、賬證核對的方式，審查實物資產(chǎn)的真實性和計價的合理性；而對于應收賬款、遞延資產(chǎn)項目，可以采用分析性復核等方法，發(fā)現(xiàn)并關(guān)注異常項目。

　　2．操縱收入

　　(1)具體形式。操縱收入的具體形式有：a.蓄意使用不當會計核算方法,虛增收入。對于這種情況，審計人員可以通過審查投資業(yè)務，查閱被審計單位管理當局或董事會的會議記錄或決議，查出相關(guān)的漏洞。b.會計期間劃分不正確。審計人員需實施銷售與收款循環(huán)審計，通過銷售截止測試等手段發(fā)現(xiàn)不恰當?shù)氖杖?、費用確認方法。c.虛構(gòu)交易。常見虛構(gòu)交易的手段包括偽造購銷合同，填制虛假發(fā)票、出庫單，偽造出口報關(guān)單，虛開增值稅專用發(fā)票，偽造免稅文件和偽造金融票據(jù)等。

　　(2)審計方法。為發(fā)現(xiàn)虛構(gòu)的交易，審計人員至少應執(zhí)行以下審計程序：a.對重要的應收賬款進行函證，這是查出虛假銷售收入最重要的方法；b.采用分析性復核，如果發(fā)現(xiàn)銷售收入成倍增加，但倉儲費、運輸費等卻沒有增加或增加不大，則該公司可能存在造假現(xiàn)象；c.審核大額或非正常交易的會計記錄，尤其是期未記錄的交易；d.對于重大或復雜的合同，審計人員更應該留心合同的具體條款以及公司的承擔能力。

　　3．費用記錄不正確

　　(1)具體形式。采用的手段包括：a.將費用跨期入賬。b.將費用掛賬，隱匿管理費用。c.利用借款費用資本化等調(diào)節(jié)利潤。

　　(2)審計方法。審計人員可以依據(jù)各種負債的明細表等，根據(jù)各種債務的利率和期限，復核各種債務利息會計處理是否恰當

　　4．有些事項未作披露或披露產(chǎn)生誤導

　　(1)具體形式。擔保。上市公司一旦承擔連帶擔保責任，可能會給其帶來巨大損失，因此，盡管擔保無法在報表中被正式列為項目，但要求附注的方式在報表說明中予以披露；大股東占用資金。大股東占用上市公司資金，往往名目眾多，金額巨大；交聯(lián)交易。關(guān)聯(lián)交易包括母公司與子公司的資產(chǎn)購銷、受托經(jīng)營、資金往來、費用分擔等；訴訟事項。訴訟事項也屬于上市公司的重大不確定性事項，一旦敗訴，可能會遭受重大損失；受托理財。在股市牛氣沖天時，許多上市公司經(jīng)營不佳的問題統(tǒng)統(tǒng)通過委托理財?shù)靡越鉀Q。但是委托理財屬于高風險的資本運作，其風險性必會在一定時候得到充分體現(xiàn)。

　　(2)審計方法。審計人員需要從各方面收集證據(jù)，比如，向銀行函證公司擔保情況，向律師函證公司擔保和訴訟情況，關(guān)注媒體所披露的公司訴訟狀況和重大關(guān)聯(lián)交易等，以發(fā)現(xiàn)那些未作披露的事項。在審計過程中應對上市公司管理層舞弊風險進行測試。我國上市公司財務報告舞弊案中,高層管理人員幾乎都是財務報告舞弊的主角。可見,充分認識管理層舞弊風險對保證審計質(zhì)量起著關(guān)鍵作用。

　?。ㄈ媹蟊砦璞讓徲嫷陌l(fā)展趨勢

　　1．重新思考有效的舞弊識別模式

　　傳統(tǒng)的會計報表舞弊審計認為審計人員應作為信息的收集者將注意力集中在業(yè)已發(fā)生的事件上，尋找與舞弊行為有關(guān)的證據(jù)，并確定其細節(jié)。但事實證明，很多公司的會計報表舞弊往往借助于復雜而且隱蔽的會計手段，如“精心”安排下的關(guān)聯(lián)交易、期后事項、管理層的會計估計等。此時僅僅通過傳統(tǒng)的舞弊審計方式查找舞弊產(chǎn)生的痕跡來發(fā)現(xiàn)舞弊顯然是比較無力的，更何況是管理層、銀行、券商的聯(lián)合舞弊。既然無法有效地從舞弊產(chǎn)生的痕跡識別舞弊，那么查找舞弊產(chǎn)生的根源則成為我們識別舞弊的一條新的思路。SASNO．99(美國審計準則第99號)提出的“舞弊三角”風險評價模式，把重點放在舞弊產(chǎn)生的主要條件上，而非舞弊產(chǎn)生的表面結(jié)果。SASNO．99要求注冊會計師關(guān)注管理層3個方面的舞弊因素：壓力、機會、態(tài)度。當3個條件同時成立時就意味著管理層舞弊的動機相當大，注冊會計師必須給予足夠的關(guān)注，采取有效的審計程序以控制風險。

　　2．建立風險導向?qū)徲嬆Ｊ?

　　我國是以公有制為主體的多種經(jīng)濟成份并存的社會主義國家，我國的經(jīng)濟是社會主義的市場經(jīng)濟，決定了我國審計模式可多種方式并存，風險導向?qū)徲嬆Ｊ绞俏覈鴮徲嬑磥淼闹髁?，并逐步將全面風險治理理念融入到風險導向?qū)徲嫷母鞑襟E，朝著風險治理審計方向發(fā)展。風險治理審計模式在我國的廣泛應用不是一蹴而就的，是一個漸進的過程。如：加快企業(yè)會計準則體系的建設(shè)步伐，提高會計信息質(zhì)量，建立起與我國社會主義市場經(jīng)濟相適應，并與國際財務報告準則充分協(xié)調(diào)的，涵蓋各類企業(yè)各項經(jīng)濟業(yè)務，可獨立實施的會計準則體系；范審計市場運行機制，健全審計風險保障機制；轉(zhuǎn)變審計理念，打破原有一些不適應形勢發(fā)展的習慣做法與陳舊方式，以科學發(fā)展觀為指導，認真審閱審計工作中存在的問題和缺陷，在審計理論、審計思路、審計治理、審計方法、審計內(nèi)容方面積極探索審計監(jiān)督新路子，使審計創(chuàng)新更加貼近國際慣例。在整個審計過程中，要從保持應有的職業(yè)關(guān)注轉(zhuǎn)向始終以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和實施審計工作，充分考慮由于導致會計報表發(fā)生重大錯報的可能性。

　　參考文獻：

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