[摘要] 在我國(guó)加入WTO后，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系也在逐步與國(guó)際準(zhǔn)則靠攏，今年2月份新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就體現(xiàn)了這一趨勢(shì)。在原有基礎(chǔ)上引入了公允價(jià)值計(jì)量模式，使會(huì)計(jì)信息更能準(zhǔn)確反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，在這里我們主要討論新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)業(yè)的影響，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況分析其應(yīng)用的積極之處以及存在的問(wèn)題。

　　[關(guān)鍵詞]公允價(jià)值計(jì)量；歷史成本

　　今年年初我國(guó)財(cái)政部頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這標(biāo)志著我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系基本實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。新的準(zhǔn)則更能體現(xiàn)出企業(yè)現(xiàn)在的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，為報(bào)表的使用者獲取企業(yè)的真實(shí)信息提供了保證。整體而言，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在更多方面與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，使得利用中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的中國(guó)上市公司與國(guó)外公司更具有可比性。對(duì)于投資者來(lái)說(shuō)，在進(jìn)行國(guó)際估值比較時(shí)更有意義。

　　一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)業(yè)的影響

　　新準(zhǔn)則的頒布對(duì)一些行業(yè)產(chǎn)生了重大的影響，例如：銀行、房地產(chǎn)企業(yè)、金融類公司、生物類企業(yè)等等，其中對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)的影響最為強(qiáng)烈，這在股市上已先有反映。2006年一季度,房地產(chǎn)股票是證券市場(chǎng)的先鋒,氣勢(shì)恢弘的市場(chǎng)表現(xiàn)成為當(dāng)仁不讓的強(qiáng)勢(shì)板塊,絕大多數(shù)的股票都屢創(chuàng)新高, 因而房地產(chǎn)板塊成為今年股市的領(lǐng)漲板塊，倍受境內(nèi)外投資者的重點(diǎn)關(guān)注。

　　1.新準(zhǔn)則改變房地產(chǎn)企業(yè)的科目設(shè)置

　　在舊的會(huì)計(jì)制度中，非房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以投資為目的而擁有的土地使用權(quán)及房屋建筑物是作為固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算的，并且投資性房地產(chǎn)沒(méi)有作為單獨(dú)的一項(xiàng)資產(chǎn)反映，而是與企業(yè)自用房地產(chǎn)一樣納入固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行核算，這在一定程度上不利于反映企業(yè)房地產(chǎn)的實(shí)際構(gòu)成情況及各類房地產(chǎn)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的貢獻(xiàn)情況。對(duì)比《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》和原有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而在此前財(cái)政部頒布的《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（四）》（簡(jiǎn)稱《解答四》）的通知中，第九點(diǎn)曾對(duì)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)出租的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品有單獨(dú)的解釋過(guò)。《解答四》規(guī)定對(duì)于這類資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品”科目，并在其下設(shè)置“出租產(chǎn)品”和 “出租產(chǎn)品攤銷”二個(gè)明細(xì)科目，核算企業(yè)開(kāi)發(fā)完成用于出租經(jīng)營(yíng)的土地和房屋的實(shí)際成本以及出租產(chǎn)品攤銷的價(jià)值。企業(yè)在期末編制報(bào)表時(shí)對(duì)于意圖出售而暫時(shí)出租的開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的賬面價(jià)值，規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表的“存貨”項(xiàng)目?jī)?nèi)列示；對(duì)于以出租為目的的出租開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的賬面價(jià)值，規(guī)定在資產(chǎn)負(fù)債表的“其他長(zhǎng)期資產(chǎn)”項(xiàng)目中列示。

　　2.新準(zhǔn)則改變了投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式

　　除了在報(bào)表中單獨(dú)反映外，新準(zhǔn)則的最大的突破在于引入公允價(jià)值計(jì)量的方法，進(jìn)一步地明確了投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量。就目前情況看，投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值在某些情況下是可以取得的，但考慮到我國(guó)的房地產(chǎn)市場(chǎng)還不夠成熟，交易信息的公開(kāi)程度還不夠高，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未完全采用公允價(jià)值模式，企業(yè)應(yīng)于會(huì)計(jì)期末采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，如果有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠地取得，應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值模式。

　　公允價(jià)值模式符合投資性房地產(chǎn)的特性，更能夠較好地反映投資性房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值和盈利能力，但由于公允價(jià)值的確認(rèn)仍然是一個(gè)難點(diǎn)，在現(xiàn)階段的實(shí)務(wù)操作中容易被利用為利潤(rùn)操縱的工具，因此財(cái)政部在前次修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》中已經(jīng)開(kāi)始淡化公允價(jià)值概念。在這種背景下，新準(zhǔn)則出乎意料地引入公允價(jià)值模式，可以說(shuō)是一個(gè)重大的突破。從相關(guān)性的角度來(lái)看，公允價(jià)值突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)全部采用歷史成本計(jì)量、只提供過(guò)去信息的局限，對(duì)于投資者判斷企業(yè)未來(lái)前景更具有決策相關(guān)性。

　　3.采用公允價(jià)值計(jì)量模式的難點(diǎn)

　　應(yīng)值得注意的是，按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，如果企業(yè)所擁有的投資性房地產(chǎn)有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)供其交易，且該房地產(chǎn)交易市場(chǎng)能提供該類或類似的房地產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值模式，即不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以會(huì)計(jì)期末投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。這就給企業(yè)以及審計(jì)師提出了一個(gè)比較大的挑戰(zhàn)了，怎么樣來(lái)判斷公允價(jià)值的確認(rèn)方法是否恰當(dāng)，公允價(jià)值的確定是否合理，成為投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量是否合理的關(guān)鍵。

　　如何保證公允價(jià)值確定的合理性，避免像《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——債務(wù)重組》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》再次成為企業(yè)隨意操縱業(yè)績(jī)的工具，筆者認(rèn)為還存在一定的不確定性。但大膽參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定引入公允價(jià)值的模式仍然值得期許，我們拭目以待新準(zhǔn)則實(shí)施的結(jié)果。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的主要核算基礎(chǔ)發(fā)生了重大變革，而不僅僅是披露要求的增加。新準(zhǔn)則的實(shí)施，還將很可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果及財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生重大影響。作為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)，公允價(jià)值被引入。新體系要求更廣泛采用公允價(jià)值計(jì)量，從而增大了經(jīng)營(yíng)成果的不穩(wěn)定性。因此，企業(yè)有必要向投資人充分解釋該計(jì)量對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生的影響。值得注意的是，雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使得上市公司報(bào)表更“可靠”，但上市公司仍有較大的利潤(rùn)調(diào)節(jié)空間。從某種程度上講，新準(zhǔn)則也增加了利潤(rùn)調(diào)節(jié)手段。

　　對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值的估計(jì)必然建立在會(huì)計(jì)主體擁有內(nèi)部信息的基礎(chǔ)之上，將《第7號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》付諸實(shí)施存在兩個(gè)問(wèn)題：

　　第一，對(duì)報(bào)表使用者與報(bào)表編制者來(lái)說(shuō)，與資產(chǎn)或負(fù)債的風(fēng)險(xiǎn)和收益相關(guān)的信息具有很大的不對(duì)稱性。若不存在報(bào)表使用者以外的其他監(jiān)督主體的話，對(duì)公允價(jià)值的估計(jì)相當(dāng)于給了報(bào)表編制者很大的操縱機(jī)會(huì)。如何保證報(bào)表編制者不利用這個(gè)操縱機(jī)會(huì)制造假象騙取投資？其他監(jiān)督主體應(yīng)如何監(jiān)督報(bào)表編制者呢？

　　第二，如果說(shuō)報(bào)表使用者應(yīng)該有其他信息來(lái)判斷公允價(jià)值的公允性，這些信息是什么？是沒(méi)有引入公允價(jià)值的會(huì)計(jì)報(bào)表，還是企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略，或是其他？如果是舊規(guī)則下的會(huì)計(jì)報(bào)表，則編制或使用兩套會(huì)計(jì)報(bào)表都會(huì)加大成本。

　　以上是我們對(duì)公允價(jià)值應(yīng)用方面存在的疑問(wèn)，也是理論界沒(méi)有定論的問(wèn)題。從上面的闡述可以看出，推廣公允價(jià)值計(jì)量的難點(diǎn)在于對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值可靠性的保證。

　　4.新準(zhǔn)則規(guī)范了投資性房地產(chǎn)的信息披露

　　新準(zhǔn)則除了改變投資性房產(chǎn)的確認(rèn)，計(jì)量模式，還進(jìn)一步規(guī)范了其披露內(nèi)容。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與投資性房地產(chǎn)有關(guān)的下列信息：

　　(1)投資性房地產(chǎn)的種類、金額和計(jì)量模式。

　　(2)采用成本模式的，投資性房地產(chǎn)的折舊或攤銷，以及減值準(zhǔn)備的計(jì)提情況。

　　(3)采用公允價(jià)值模式的，說(shuō)明公允價(jià)值的確定依據(jù)和方法，以及公允價(jià)值變動(dòng)對(duì)損益的影響。

　　(4)房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換情況、理由，以及對(duì)損益或所有者權(quán)益的影響。

　　(5)當(dāng)期處置的投資性房地產(chǎn)及其對(duì)損益的影響。

　　新準(zhǔn)則規(guī)定將投資性房產(chǎn)從原來(lái)的固定資產(chǎn)中分離出來(lái)，并且需要單獨(dú)披露其金額、種類和公允價(jià)值的確定依據(jù)，這對(duì)于報(bào)表信息的使用者更好的使用報(bào)表提供了幫助，也使報(bào)表使用者能夠更加真實(shí)的獲得企業(yè)信息，從而做出準(zhǔn)確的決策。

　　二、應(yīng)對(duì)新準(zhǔn)則的對(duì)策分析

　　面對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的挑戰(zhàn)，房地產(chǎn)行業(yè)以及社會(huì)公眾該如何面對(duì)，需要采取什么樣的措施來(lái)避免負(fù)面因素的發(fā)生，是我們應(yīng)該要著重討論的問(wèn)題。

　　在這里我們借鑒下香港的做法。香港是于今年年初開(kāi)始實(shí)行新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,在香港的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)上市公司中如果采用了公允價(jià)值模式的,每年度公司均聘請(qǐng)獨(dú)立的測(cè)量師對(duì)其投資性房地產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估,并作為公允價(jià)值的確定依據(jù)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則考慮到可操作性等方面的原因，筆者認(rèn)為，正常的話內(nèi)地亦需要每年聘請(qǐng)獨(dú)立的評(píng)估師對(duì)其投資性房地產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，并在年報(bào)中詳細(xì)披露房地產(chǎn)當(dāng)期賬面價(jià)值的增減變動(dòng)情況、公允價(jià)值的確認(rèn)方法及其理由等。

　　此外，還需要在其他方面進(jìn)行改進(jìn)。比如提高執(zhí)業(yè)人員素質(zhì)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，財(cái)務(wù)方面的改革將不斷加重公司財(cái)務(wù)總監(jiān)的工作量，并且意味著各大公司花費(fèi)在會(huì)計(jì)和審計(jì)上的成本也將大大提高。并且這還不是一次性的結(jié)果，那么公司就應(yīng)該隨時(shí)準(zhǔn)備付出額外成本為會(huì)計(jì)部門(mén)的員工提供培訓(xùn)，讓他們盡快熟悉新制度的運(yùn)作，越領(lǐng)先做好各項(xiàng)培訓(xùn)工作，就越能降低企業(yè)成本，也就越能適應(yīng)各個(gè)時(shí)期的制度并找到解決問(wèn)題的對(duì)策。

　　加強(qiáng)監(jiān)督機(jī)構(gòu)的監(jiān)督力。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的管治和文化是帶來(lái)的影響無(wú)疑是正面的，但同時(shí)也為業(yè)已具有成熟經(jīng)濟(jì)體系的企業(yè)帶來(lái)了無(wú)謂的成本。這就決定著在實(shí)施時(shí)很多方面還有賴于參考外國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，比如為了讓新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不致過(guò)分嚴(yán)格而影響企業(yè)的生存空間，政府是否應(yīng)該提供一個(gè)監(jiān)管框架，并由專業(yè)團(tuán)體和法庭執(zhí)行相關(guān)的監(jiān)管程序。

　　隨著我國(guó)市場(chǎng)化程度的提高，資產(chǎn)評(píng)估業(yè)的發(fā)展，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的增強(qiáng)，合理監(jiān)督機(jī)制的建立，公允價(jià)值計(jì)量將形成以市場(chǎng)規(guī)則為主、相關(guān)政府機(jī)構(gòu)監(jiān)督為輔的、不受特定主體操縱的機(jī)制，公允價(jià)值最終將在會(huì)計(jì)處理中擔(dān)當(dāng)重要角色。