【摘 要】上市公司粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表在我國(guó)相當(dāng)普遍，且危害極大，面臨著較嚴(yán)重的誠(chéng)信危機(jī)。針對(duì)這種現(xiàn)象，本文根據(jù)最新頒布的審計(jì)準(zhǔn)則，結(jié)合實(shí)際工作中一些中外企業(yè)發(fā)生的典型案例，提出了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的幾種審計(jì)方法，旨在提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量，避免會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生，最大限度地保護(hù)中小股東的利益。

　　【關(guān)鍵詞】注冊(cè)會(huì)計(jì)師；審計(jì)方法；會(huì)計(jì)舞弊

　　近幾年來，一些上市公司粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表行為相繼被披露，從瓊民源到銀廣廈，從藍(lán)天事件到寶碩股份，會(huì)計(jì)舞弊手段不斷翻新，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師防不勝防，致使一些中小股東損失慘重，中國(guó)證券市場(chǎng)出現(xiàn)了嚴(yán)重的誠(chéng)信危機(jī)。為提高審計(jì)質(zhì)量，最大限度地避免會(huì)計(jì)舞弊行為的發(fā)生，筆者總結(jié)出了以下四種審計(jì)方法，供廣大注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)參考。

　　方法之一：賬證核對(duì)

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師之所以能夠通過會(huì)計(jì)報(bào)表、賬冊(cè)以及憑證的核對(duì)，查清已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，并對(duì)之下結(jié)論，是與其審計(jì)對(duì)象——當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的特征分不開的。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要特征及賬證核對(duì)的主要方式：

　　一是原始憑證的要素能夠說明經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生的時(shí)間、地點(diǎn)、金額、數(shù)量以及具體負(fù)責(zé)的人員。因此，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，強(qiáng)調(diào)原始憑證要素幾乎成為所有國(guó)家的法律要求。其目的就是通過要素的牽制，達(dá)到能證實(shí)已發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)性。因此，只要查對(duì)證實(shí)賬冊(cè)記錄的原始憑證是否存在、要素是否完備，往往就能判定過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有否發(fā)生。

　　二是復(fù)式記賬能夠說明經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生時(shí)的來源與去向。由于復(fù)式記賬能清楚地將所發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)通過雙重記錄說明企業(yè)資源的來源與去向，因此，熟悉了復(fù)式記賬，就能隨心所欲地將賬本所記的內(nèi)容，轉(zhuǎn)化為已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)過程錄像。復(fù)式記賬的科學(xué)性就在于此。

　　三是權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)能夠很好地確認(rèn)應(yīng)盡的義務(wù)與應(yīng)得的權(quán)利，并能較好地將這些權(quán)利與義務(wù)進(jìn)行適當(dāng)?shù)呐浔?。美?guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在1940年出版的《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則結(jié)論》一書中，對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)是這樣論述的：“在外行人看來，‘成本’表示現(xiàn)金支出，‘收入’和‘收益’意指收到的現(xiàn)金。但配比概念意義更深。會(huì)計(jì)并不比較現(xiàn)金收支，而是力量與成就、勞務(wù)的獲得與提供、所取得的（貨物或勞務(wù)）價(jià)格總計(jì)與處理（貨物或勞務(wù)）的價(jià)格總計(jì)。所有這些均包含在‘成本與收入’和‘權(quán)責(zé)發(fā)生制’會(huì)計(jì)之中”。因此，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)能更正確地將沒有收到但權(quán)利已獲得，或盡管沒有支付但義務(wù)必須承擔(dān)的業(yè)務(wù)，也統(tǒng)統(tǒng)包括進(jìn)去，從而使會(huì)計(jì)能更真實(shí)地反映所有發(fā)生過的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

　　牢牢掌握現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)三大特征，認(rèn)認(rèn)真真地進(jìn)行賬證核對(duì)，許多虛假會(huì)計(jì)信息都會(huì)被一一揭穿。由此可見，以會(huì)計(jì)為媒介而產(chǎn)生的審計(jì)業(yè)務(wù)，造就了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)語(yǔ)言的天生敏感性。以賬表核對(duì)、賬賬核對(duì)、賬證核對(duì)為主的查賬方法，形成了注冊(cè)會(huì)計(jì)師第一種審計(jì)方法。

　　方法之二：函證與盤點(diǎn)

　　1939年發(fā)生的美國(guó)麥克遜、羅賓斯藥材公司虛假會(huì)計(jì)報(bào)表案，敲響了僅僅停留在賬面審計(jì)的警鐘。麥克遜、羅賓斯藥材公司在熟悉了普華會(huì)計(jì)師事務(wù)所賬表核對(duì)、賬賬核對(duì)以及賬證核對(duì)的傳統(tǒng)查賬方法之后，就開始在賬表證上做文章，也就是我們常說的虛開發(fā)票與賬單。普華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在賠償了五十萬(wàn)美元之后，總結(jié)出了在查賬過程中，除了傳統(tǒng)的賬表核對(duì)、賬賬核對(duì)以及賬證核對(duì)之外，還必須對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表中的所有有形資產(chǎn)進(jìn)行盤點(diǎn)，對(duì)所有的具有權(quán)利與義務(wù)債權(quán)與債務(wù)進(jìn)行函證（主要是對(duì)存貨與應(yīng)收應(yīng)付款進(jìn)行盤點(diǎn)與函證）。

　　在1999年的一次研究中，Tradeway委員會(huì)的贊助機(jī)構(gòu)委員會(huì)發(fā)現(xiàn)，錯(cuò)誤的資產(chǎn)計(jì)價(jià)幾乎占所有財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊案件數(shù)量的一半，而存貨高估則構(gòu)成資產(chǎn)計(jì)價(jià)舞弊的主要部分。存貨計(jì)價(jià)涉及兩個(gè)要素：數(shù)量和價(jià)格。確定現(xiàn)有存貨的數(shù)量常常比較困難。因?yàn)樨浳锟偸窃诓粩嗟乇毁?gòu)入和銷售，不斷地在不同存放地點(diǎn)間轉(zhuǎn)移以及投入到生產(chǎn)過程之中。存貨單位價(jià)格的計(jì)算同樣可能存在問題。采用先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、平均成本法以及其他的計(jì)價(jià)方法所計(jì)算出來的存貨價(jià)值將不可避免地存在較大的差異。正因如此，復(fù)雜的存貨賬產(chǎn)體系往往成為極具吸引力的舞弊對(duì)象。不誠(chéng)實(shí)的企業(yè)常常利用以下幾種方法的組合來進(jìn)行存貨造假：虛構(gòu)不存在的存貨，存貨數(shù)量操縱，不記錄存貨的購(gòu)入以及虛假的存貨資本化。所有這些精心設(shè)計(jì)的方案有一個(gè)共同的目的，即增加存貨的價(jià)值。

　　證實(shí)存貨數(shù)量的最有效途徑是對(duì)其進(jìn)行整體盤點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行該程序時(shí)，只要稍加注意，就能發(fā)現(xiàn)存貨舞弊問題。例1，管理當(dāng)局的代表往往跟隨注冊(cè)會(huì)計(jì)師并記錄下測(cè)試的結(jié)果。因而，審計(jì)客戶可能將虛構(gòu)的存貨加計(jì)到未被測(cè)試的項(xiàng)目中，這將錯(cuò)誤地增加存貨的總體價(jià)值。只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在每頁(yè)末端不留空白或注意最后一筆存貨的號(hào)碼，則客戶的伎倆就容易被揭穿。

　　例2，在執(zhí)行盤點(diǎn)測(cè)試程序時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般會(huì)事先通知客戶測(cè)試的時(shí)間和地點(diǎn)。對(duì)于那些有多處存貨存放地點(diǎn)的公司，這種預(yù)警使管理當(dāng)局有機(jī)會(huì)將存貨短缺隱藏在那些注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有檢查的存放點(diǎn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可對(duì)沒有預(yù)先告知的地點(diǎn)，進(jìn)行臨時(shí)突擊盤點(diǎn)，一般也能收到奇效。

　　例3，有時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)執(zhí)行額外的程序，以進(jìn)一步檢查已經(jīng)封好的包裝箱。這樣，虛報(bào)存貨數(shù)量把戲就容易顯形。

　　應(yīng)收或應(yīng)付賬款的函證是檢查企業(yè)權(quán)利與義務(wù)的一個(gè)非常有效的方法。企業(yè)為虛增資產(chǎn)，往往虛構(gòu)應(yīng)收賬款，而為了低計(jì)負(fù)債，也往往不列或少列其應(yīng)付賬款。如在1992年，一個(gè)詐騙者——ZZZZ貝斯特公司的貝萊·明克（BarryMinkow）曾說：“對(duì)于一個(gè)舞弊者來講，應(yīng)收賬款作假是一個(gè)很好的方法，這樣做很快就會(huì)增加利潤(rùn)。但是它們也表明了一個(gè)現(xiàn)象：資金都被凍結(jié)在應(yīng)收賬款里了。”而此時(shí)如果通過向外界發(fā)函詢證，一般都能洞穿其把戲。為此，早期的美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)曾規(guī)定：如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師無法對(duì)存貨進(jìn)行盤點(diǎn)，或無法對(duì)應(yīng)收應(yīng)付款進(jìn)行函證時(shí)，一律不準(zhǔn)簽發(fā)無保留意見審計(jì)報(bào)告。

　　方法之三：內(nèi)控測(cè)試

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師的查賬對(duì)象是會(huì)計(jì)的賬冊(cè)憑證。到了二十世紀(jì)之后，隨著公司規(guī)模的擴(kuò)大以及業(yè)務(wù)內(nèi)容的創(chuàng)新，特別是股份制企業(yè)在地域上或業(yè)務(wù)量上的無限擴(kuò)張，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師所需審核的會(huì)計(jì)信息越來越寬泛。過去那種依靠傳統(tǒng)的逐頁(yè)核對(duì)、逐筆檢查的手工方法，既曠日費(fèi)時(shí)，也無法作出質(zhì)量保證。于是，一些聰明的注冊(cè)會(huì)計(jì)師開始將眼光轉(zhuǎn)向了產(chǎn)生這些會(huì)計(jì)信息的過程。如果在收集、整理、匯總以及核算會(huì)計(jì)報(bào)表過程中，有很好的控制保護(hù)措施，那么會(huì)計(jì)報(bào)告的質(zhì)量也應(yīng)該是可靠的。而觀察會(huì)計(jì)報(bào)告的產(chǎn)生過程，比盲目地逐筆核對(duì)，要省時(shí)省力得多，也科學(xué)得多。于是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師開始走出舍本求木的誤區(qū)，關(guān)注起與報(bào)表信息產(chǎn)生過程有關(guān)的內(nèi)部控制。

　　所謂的企業(yè)內(nèi)部控制，實(shí)質(zhì)上是為了保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效運(yùn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤和舞弊，保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序。作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，在審計(jì)客戶之前，對(duì)其內(nèi)部控制主要應(yīng)關(guān)注如下兩點(diǎn)：

　　第一，財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性。確保財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的內(nèi)部控制，直接影響到財(cái)務(wù)報(bào)表和相關(guān)的各種認(rèn)定，從而影響審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。如果影響財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的內(nèi)部控制不健全，財(cái)務(wù)報(bào)表就不太可能符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)的要求。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注被審計(jì)單位保護(hù)資產(chǎn)和記錄安全完整的內(nèi)部控制，關(guān)注保證經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)經(jīng)過授權(quán)、符合既定方針政策和國(guó)家法律法規(guī)的內(nèi)部控制。

　　第二，對(duì)各類經(jīng)濟(jì)交易的控制。注冊(cè)會(huì)計(jì)師特別關(guān)心的是對(duì)各類經(jīng)濟(jì)交易的控制，而不是對(duì)會(huì)計(jì)賬戶余額的控制。原因在于，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的輸出結(jié)果（會(huì)計(jì)賬戶余額）的準(zhǔn)確性主要依賴于數(shù)據(jù)輸入和數(shù)據(jù)處理（經(jīng)濟(jì)交易）的準(zhǔn)確性。

　　通過對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的調(diào)整，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅可以減少盲目的賬表核對(duì)或函證盤點(diǎn)，而且可以使審計(jì)報(bào)告的結(jié)論更具準(zhǔn)確性。因此，通過評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制，找出企業(yè)在編制財(cái)務(wù)報(bào)表過程中的薄弱環(huán)節(jié)，并對(duì)之重點(diǎn)審核，已成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的第三種審計(jì)方法。

　　方法之四：比率分析

　　經(jīng)過對(duì)審計(jì)對(duì)象——會(huì)計(jì)信息資料的研究，人們發(fā)現(xiàn)，在反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的三張財(cái)務(wù)報(bào)表之間，存在著相當(dāng)多的邏輯關(guān)系，這種邏輯關(guān)系的變化，會(huì)在一定程度上反映企業(yè)內(nèi)在財(cái)務(wù)變化的真實(shí)性。為此，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)通過不斷摸索，總結(jié)出一套通過分析財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)來確定審計(jì)重點(diǎn)的方法。這一方法，就被稱之為分析性程序。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)將這一方法歸納為審計(jì)準(zhǔn)則，成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師們查賬的第四種審計(jì)方法。

　　所謂分析性程序，根據(jù)美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則公告（SAS）第56號(hào)的解釋，是指“由各種財(cái)務(wù)信息評(píng)價(jià)組成的，這種信息是通過對(duì)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)資料之間的可能關(guān)系的研究而取得”。我國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第11號(hào)——分析性復(fù)核》表述更加具體：“分析性復(fù)核，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師分析被審計(jì)單位重要的比率或趨勢(shì)，包括調(diào)查這些比率或趨勢(shì)的異常變動(dòng)及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異”。上述定義都直接揭示出分析性程序針對(duì)的是數(shù)據(jù)之間存在的“可能關(guān)系”（“預(yù)期數(shù)額”），通過“可能關(guān)系”與實(shí)際關(guān)系的比較（“異常變動(dòng)”）發(fā)現(xiàn)其中可能存在的問題。

　　大量研究證實(shí)，分析性程序是種應(yīng)用十分廣泛而且頗為有效的審計(jì)方法，尤其在發(fā)現(xiàn)和檢查財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊方面作用相當(dāng)明顯。相當(dāng)比例的財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊的曝光最初緣于分析性程序中發(fā)現(xiàn)的線索，而且大量財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊案件事后看，只要實(shí)施簡(jiǎn)單的分析性程序就可以察覺舞弊的端倪。美國(guó)《AccountingReview》1982（8）發(fā)表文章指出，通過對(duì)281項(xiàng)錯(cuò)報(bào)的分析，發(fā)現(xiàn)采用分析性程序可以查出所有錯(cuò)報(bào)的45.6%，82項(xiàng)重大錯(cuò)報(bào)的54.9%和非常重大錯(cuò)報(bào)的69%。在近期揭露的美國(guó)CoatedSalesinc案、ZZZZ貝斯特公司舞弊案和中國(guó)的藍(lán)田事件、銀廣廈事件中，分析性程序皆發(fā)揮了獨(dú)到的功能，當(dāng)之無愧地成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的第四種審計(jì)方法。

　　筆者認(rèn)為，通過以上四種審計(jì)方法，可以有效地遏止會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象，增強(qiáng)廣大中小投資者對(duì)證券市場(chǎng)的投資信心，促使我國(guó)資本市場(chǎng)的健康、穩(wěn)定和可持續(xù)發(fā)展，提高我國(guó)資本市場(chǎng)的吸引力和競(jìng)爭(zhēng)力，為社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展提供有力的資本保障。

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