【摘要】在新準(zhǔn)則體系下，注冊會(huì)計(jì)師從事審計(jì)理論與實(shí)務(wù)工作時(shí)，應(yīng)牢固樹立科學(xué)發(fā)展觀，以受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理念為基礎(chǔ)，以現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念為核心，不斷創(chuàng)新審計(jì)理念，拓展審計(jì)功能，加強(qiáng)質(zhì)量控制，以此來提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)、有序、健康地發(fā)展。

　　【關(guān)鍵詞】注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則；審計(jì)理念；創(chuàng)新

　　隨著我國經(jīng)濟(jì)越來越廣泛地融入世界經(jīng)濟(jì)體系，信息技術(shù)的廣泛運(yùn)用，新型市場工具的不斷創(chuàng)新，對新形勢下注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)提出了更高的要求。從2007年1月1日起，我國境內(nèi)所有會(huì)計(jì)師事務(wù)所開始執(zhí)行新審計(jì)準(zhǔn)則體系。這就要求注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)技術(shù)、審計(jì)方法等實(shí)現(xiàn)新的突破，而最根本的一點(diǎn)就是審計(jì)理念上的創(chuàng)新，以此來滿足執(zhí)業(yè)環(huán)境的要求。創(chuàng)新審計(jì)理念，就是在新的思想高度上形成推動(dòng)審計(jì)工作科學(xué)發(fā)展的共識(shí)，其核心是以科學(xué)發(fā)展觀為靈魂和指南，牢固樹立科學(xué)審計(jì)理念，準(zhǔn)確把握經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展趨勢和審計(jì)發(fā)展規(guī)律，充分發(fā)揮審計(jì)功能，為更好地執(zhí)行新準(zhǔn)則體系，推動(dòng)審計(jì)事業(yè)又好又快發(fā)展提供科學(xué)的指導(dǎo)。

　　一、科學(xué)、和諧的審計(jì)理念

　　2008年12月29日，中華人民共和國審計(jì)署劉家義審計(jì)長在全國審計(jì)工作會(huì)議上講話指出，審計(jì)機(jī)關(guān)和審計(jì)人員應(yīng)深入學(xué)習(xí)實(shí)踐科學(xué)發(fā)展觀，樹立科學(xué)審計(jì)理念，制定審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃。

　　中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)劉仲藜會(huì)長在題為《創(chuàng)新審計(jì)準(zhǔn)則體系維護(hù)社會(huì)公眾利益》的重要講話中指出，依據(jù)科學(xué)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶徲?jì)準(zhǔn)則，對財(cái)務(wù)信息進(jìn)行審計(jì)鑒證，保障經(jīng)濟(jì)活動(dòng)有序運(yùn)行，是政府、公眾和市場對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的期待，是注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的職責(zé)。

　　劉仲藜會(huì)長在《關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見》暨《會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》發(fā)布會(huì)上的講話中也指出，在構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)的歷史進(jìn)程中，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)是一支重要的參與力量，其強(qiáng)調(diào)行業(yè)發(fā)展規(guī)模與經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)模相協(xié)調(diào)、行業(yè)發(fā)展結(jié)構(gòu)與多元化的市場結(jié)構(gòu)相協(xié)調(diào)，強(qiáng)調(diào)行業(yè)內(nèi)部要和諧、行業(yè)與社會(huì)公眾要和諧。

　　當(dāng)前，我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)正在調(diào)整，資源環(huán)境也在變化，社會(huì)矛盾日益凸顯，這些都對審計(jì)工作提出了更高的要求。審計(jì)工作者要履行好自己的職責(zé)，就必須牢固樹立科學(xué)、和諧的審計(jì)理念，充分發(fā)揮審計(jì)功能。這是一種理念，而不是一種口號(hào)，要求審計(jì)人員順應(yīng)時(shí)代發(fā)展潮流，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需求，把握審計(jì)的基本特征和內(nèi)在規(guī)律，并要真正落實(shí)在審計(jì)行動(dòng)上，真正用于指導(dǎo)我們的審計(jì)實(shí)務(wù)工作上。

　　二、受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理念

　　受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任理念源于會(huì)計(jì)學(xué)家和審計(jì)學(xué)家對契約經(jīng)濟(jì)學(xué)中委托代理理論的繼承和發(fā)展。“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系”的存在是審計(jì)的基本前提，這實(shí)際已是一項(xiàng)普遍公認(rèn)的假設(shè)。審計(jì)學(xué)家理查德·布朗在論述審計(jì)起源時(shí)指出：“審計(jì)的起源可追溯到與會(huì)計(jì)起源相距不遠(yuǎn)的時(shí)代……當(dāng)文明的發(fā)展產(chǎn)生了需要某人受托管理他人財(cái)產(chǎn)的時(shí)候，顯然就要求對前者的誠實(shí)性進(jìn)行檢查”。這里就提出了受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系問題。審計(jì)本質(zhì)來源于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，英國著名審計(jì)學(xué)家大衛(wèi)·弗林特教授認(rèn)為“作為一種近乎普遍的真理，凡是在審計(jì)的地方，必存在一種受托責(zé)任關(guān)系，其是審計(jì)存在的必要條件，審計(jì)是一種確保受托責(zé)任關(guān)系履行的社會(huì)控制機(jī)制。”澳大利亞審計(jì)學(xué)家懷特和麥克維克指出：“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任與審計(jì)是緊密交織的，缺一不可。除非一個(gè)組織內(nèi)有人向該組織投入的資金負(fù)責(zé)，否則審計(jì)就無法有效進(jìn)行。”

　　受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)容是隨著政治經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和民主的進(jìn)步而不斷發(fā)展的。從歷史角度來看，審計(jì)形式已由最初的財(cái)務(wù)審計(jì)擴(kuò)展到了績效審計(jì)、管理審計(jì)和環(huán)境審計(jì)等形式。隨著跨國公司的發(fā)展和國際投資、融資和貿(mào)易活動(dòng)的日趨活躍、復(fù)雜，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的空間范圍也在不斷擴(kuò)展，國際間的委托與受托關(guān)系正在形成與發(fā)展，國際審計(jì)的產(chǎn)生和形成已是大勢所趨。

　　廣大審計(jì)工作者只有創(chuàng)新受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系理念，才能充分認(rèn)識(shí)到審計(jì)的本質(zhì)及其發(fā)展變化，并為審計(jì)理論研究和實(shí)務(wù)創(chuàng)新打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

　　三、審計(jì)功能拓展理念

　　從現(xiàn)代審計(jì)史的發(fā)展來看，現(xiàn)代審計(jì)歷程中每一次重大變革的背后，必然伴隨著現(xiàn)代審計(jì)功能內(nèi)涵的演變和外延的拓展，而現(xiàn)代審計(jì)形式的多樣化也要求現(xiàn)代審計(jì)功能作為其理論基礎(chǔ)。

　　在當(dāng)今信息時(shí)代，由于社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、政治、法律等多重因素的驅(qū)動(dòng)，現(xiàn)代審計(jì)自身需要隨諸多外部環(huán)境的變化進(jìn)行適應(yīng)性的調(diào)節(jié)，不斷自我完善與發(fā)展，這已成為一種不可逆轉(zhuǎn)的趨勢。其表現(xiàn)為現(xiàn)代審計(jì)的形式、種類、內(nèi)容等相關(guān)方面不斷分化，而其中現(xiàn)代審計(jì)功能拓展則是現(xiàn)代審計(jì)拓展的核心所在。事實(shí)上，無論是注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)、國家審計(jì)還是內(nèi)部審計(jì)，近幾年來其具體的服務(wù)形式、種類以及內(nèi)容都出現(xiàn)了不同程度的拓展和創(chuàng)新。

　　以注冊會(huì)計(jì)師提供的專業(yè)服務(wù)為例，根據(jù)美國確認(rèn)委員會(huì)列出的有潛力額CPA服務(wù)產(chǎn)品來看，六種收入潛力大于10億美元的服務(wù)為：風(fēng)險(xiǎn)評估、企業(yè)績效考核、系統(tǒng)確認(rèn)、健康護(hù)理效果評估、老人護(hù)理和網(wǎng)絡(luò)認(rèn)證。這些業(yè)務(wù)對國內(nèi)審計(jì)功能的拓展提供了很好的借鑒基礎(chǔ)。

　　目前，國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所也提供了眾多的非審計(jì)服務(wù)，如管理咨詢類的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析、經(jīng)營策略、投資咨詢；稅務(wù)服務(wù)類的稅務(wù)代理、稅務(wù)籌劃等服務(wù)。

　　中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系基本框架中包含了《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》、《中國注冊會(huì)計(jì)師審閱業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》、《中國注冊會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則》和《中國注冊會(huì)計(jì)師相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則》等不同業(yè)務(wù)領(lǐng)域準(zhǔn)則，也充分體現(xiàn)了我國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)功能拓展的基本方向，并隨著業(yè)務(wù)準(zhǔn)則的不斷完善而實(shí)現(xiàn)審計(jì)功能的全方位拓展。

　　基于現(xiàn)代審計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容不斷出現(xiàn)的新趨勢，從整體上了解現(xiàn)代審計(jì)究竟能在多大程度上發(fā)揮其應(yīng)用功能，將直接指導(dǎo)現(xiàn)實(shí)的審計(jì)業(yè)務(wù)規(guī)范和確立審計(jì)在全社會(huì)范圍內(nèi)的權(quán)責(zé)范圍。

　　四、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念

　　2006年2月15日財(cái)政部頒布的48項(xiàng)注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則中，單獨(dú)列示了一組與風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對有關(guān)的準(zhǔn)則。包括《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1201號(hào)——計(jì)劃審計(jì)工作》、《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》、《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)——針對評估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》在內(nèi)的一組審計(jì)準(zhǔn)則，充分體現(xiàn)了改進(jìn)后的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，也是貫徹現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念的最好詮釋。

　　傳統(tǒng)審計(jì)實(shí)務(wù)是建立在傳統(tǒng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，即審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)(AR)=固有風(fēng)險(xiǎn)(IR)×控制風(fēng)險(xiǎn)(CR)×檢查風(fēng)險(xiǎn)(DR)的基礎(chǔ)上，存在很大缺陷。注冊會(huì)計(jì)師往往不注重從宏觀層面把握財(cái)務(wù)報(bào)表存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而是直接實(shí)施控制測試和實(shí)質(zhì)性程序，容易產(chǎn)生審計(jì)失敗。如果企業(yè)管理層串通舞弊或凌駕于內(nèi)部控制之上，內(nèi)部控制是失效的。如果審計(jì)人員不把審計(jì)視角擴(kuò)展到內(nèi)部控制以外，如行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、企業(yè)的性質(zhì)，以及目標(biāo)、戰(zhàn)略和相關(guān)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)等方面，很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現(xiàn)由于內(nèi)部控制失效所導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。由于某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所不進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估，造成審計(jì)工作無的放矢，影響了審計(jì)效率和效果。

　　新準(zhǔn)則體系的指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上，引入了重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)概念，以評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)至可接受的水平為目標(biāo)，對原審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型進(jìn)行修正，建立新的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。這些都充分體現(xiàn)了現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的特點(diǎn)。由此認(rèn)為我國新建立的審計(jì)準(zhǔn)則框架體系是建立在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式基礎(chǔ)上的，這不僅滿足了我國目前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下審計(jì)對風(fēng)險(xiǎn)控制的要求，同時(shí)拉近了我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)與國際審計(jì)準(zhǔn)則的距離，要求注冊會(huì)計(jì)師將現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念貫穿于審計(jì)全過程。

　　五、職業(yè)判斷理念

　　注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)性質(zhì)為專業(yè)職業(yè)，是相對于商業(yè)性投機(jī)而言的，其要求具有專業(yè)教育、職業(yè)自律、執(zhí)業(yè)證書和社會(huì)責(zé)任等特征。專業(yè)職業(yè)與其他職業(yè)的最主要區(qū)別是專業(yè)人員必須將客戶利益和社會(huì)公眾利益置于個(gè)人利益之上。較之原有審計(jì)準(zhǔn)則體系，注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系更加強(qiáng)調(diào)專業(yè)職業(yè)特別是職業(yè)判斷的要求。

　　職業(yè)判斷是注冊會(huì)計(jì)師憑借專業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)將客觀審計(jì)事項(xiàng)和主觀審計(jì)行為與一定的判斷依據(jù)進(jìn)行比較、識(shí)別，在此基礎(chǔ)上形成有關(guān)審計(jì)活動(dòng)和最終審計(jì)結(jié)論的各種意見。自20世紀(jì)70年代起，審計(jì)判斷就成為審計(jì)理論界關(guān)注的熱點(diǎn)，其重要性早已被許多國家的準(zhǔn)則制定團(tuán)體認(rèn)識(shí)到。在《中國注冊會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)基本準(zhǔn)則》中規(guī)定，注冊會(huì)計(jì)師在計(jì)劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，尤其在確定證據(jù)收集程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮重要性、鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)以及可獲取證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量。同時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)綜合數(shù)量和性質(zhì)因素考慮重要性。在具體業(yè)務(wù)中評估重要性以及數(shù)量和性質(zhì)因素的相對重要程度時(shí)，需要注冊會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷。在《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1301號(hào)——審計(jì)證據(jù)》等多項(xiàng)具體準(zhǔn)則中，都要求注冊會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷。

　　由此可見，在審計(jì)過程中，注冊會(huì)計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷至關(guān)重要。職業(yè)判斷的運(yùn)用貫穿于審計(jì)工作的始終，注冊會(huì)計(jì)師在接洽業(yè)務(wù)、確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍、評價(jià)審計(jì)證據(jù)、得出審計(jì)結(jié)論和形成審計(jì)意見時(shí)都離不開它。注冊會(huì)計(jì)師只有樹立職業(yè)判斷理念并在實(shí)務(wù)工作中認(rèn)真履行職責(zé)，才能作出正確的評價(jià)，出具恰當(dāng)?shù)囊庖姟?

　　六、質(zhì)量控制理念

　　健全完善的質(zhì)量控制制度是保證會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員遵守法律法規(guī)、《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范》以及《中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)技術(shù)準(zhǔn)則》的基礎(chǔ)，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制體系的核心內(nèi)容，也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存和發(fā)展的基本條件。

　　在我國，注冊會(huì)計(jì)師事業(yè)恢復(fù)和重建的歷史只有二十幾年，注冊會(huì)計(jì)師的整體素質(zhì)還不高，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理還不夠規(guī)范，在質(zhì)量控制方面還存在一系列問題。為此，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于1996年12月26日發(fā)布了《中國注冊會(huì)計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》。歷經(jīng)十年，為適應(yīng)新形勢的要求并與國際接軌，又對其進(jìn)行了修訂，發(fā)布了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號(hào)——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》和《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制》兩個(gè)準(zhǔn)則。前者從會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面上進(jìn)行規(guī)范，適用于包括歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)在內(nèi)的各項(xiàng)業(yè)務(wù)；后者從執(zhí)行審計(jì)項(xiàng)目的負(fù)責(zé)人層面上進(jìn)行規(guī)范，僅適用于歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)。

　　質(zhì)量控制準(zhǔn)則系統(tǒng)地總結(jié)了近些年審計(jì)失敗的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所制定全面的質(zhì)量控制制度，包括落實(shí)對業(yè)務(wù)質(zhì)量的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、確保職業(yè)道德規(guī)范得以遵守、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿和監(jiān)控等七個(gè)方面的要求。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師一定要牢固樹立質(zhì)量控制理念，制定相應(yīng)的政策和程序，將準(zhǔn)則中的要求落實(shí)到審計(jì)實(shí)務(wù)工作的各個(gè)方面。

　　中國注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則體系立足維護(hù)公眾利益的宗旨，充分研究和分析了新形勢下資本市場發(fā)展和注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)實(shí)踐面臨的挑戰(zhàn)與困難，強(qiáng)化了注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)責(zé)任，細(xì)化了對注冊會(huì)計(jì)師揭示和防范市場風(fēng)險(xiǎn)的指導(dǎo)。準(zhǔn)則要求注冊會(huì)計(jì)師強(qiáng)化執(zhí)業(yè)獨(dú)立性，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，遵守職業(yè)道德規(guī)范，切實(shí)貫徹風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理念，提高識(shí)別和應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的能力，更加積極地承擔(dān)對財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊的發(fā)現(xiàn)責(zé)任。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師牢固樹立并不斷創(chuàng)新審計(jì)理念，并在實(shí)務(wù)中不斷發(fā)揚(yáng)光大，必將提升注冊會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，從而實(shí)現(xiàn)更有效的資源配置，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和保持金融穩(wěn)定。

　　【參考文獻(xiàn)】

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