摘要：公允價值、歷史成本是兩種非常重要的會計計量屬性，它們有各自的優(yōu)勢和劣勢，分別適用于不同的情形。文章在對二者進行對比分析的基礎(chǔ)上，提出了在我國的會計實務中正確運用這兩種會計計量屬性的相應策略。

　　關(guān)鍵詞：公允價值；歷史成本；會計計量；模式

　　由于歷史成本的會計計量屬性的局限性使得其不可能成為公允價值的替代品，因此，可以通過其他各種方法來完善現(xiàn)行會計制度，以減少公允價值會計制度自身帶來的固有問題。

　　一、歷史成本計量模式

　　歷史成本是指取得資源時的原始交易價格。在直接現(xiàn)金交易時，歷史成本表現(xiàn)為付出的現(xiàn)金或承諾付出的現(xiàn)金；在非現(xiàn)金交易時，歷史成本則表現(xiàn)為被交易資產(chǎn)的現(xiàn)金等價物。歷史成本作為機器工業(yè)的產(chǎn)物，隨著生產(chǎn)力約發(fā)展，逐漸步入了鼎盛時期。建立歷史成本的假設(shè)前提有兩個：一是幣值穩(wěn)定假設(shè)，二是社會平均勞動生產(chǎn)率不變假設(shè)。20世紀初期，由于貨幣基本穩(wěn)定，社會平均勞動生產(chǎn)率提高速度較慢，歷史成本原則得到了較好的發(fā)展，開始成為占主導地位的計量模式并沿用至今。

　　歷史成本計量屬性主要有以下特點：歷史成本會計的最大特點是面向過去。從確認的基礎(chǔ)看，歷史成本會計是建立在過去已經(jīng)發(fā)生的交易或事項基礎(chǔ)上的。不論權(quán)責發(fā)生制還是收付實現(xiàn)制，都是針對已發(fā)生的過去交易而言的。前者指因過去交易而引起的權(quán)利和義務；后者指因過去交易而引起的現(xiàn)金收付。它們的共同特點是建立在已發(fā)生的交易或事項的基礎(chǔ)之上。因此，歷史成本具有客觀可靠性、可檢驗性等特點，同時，會計實務中，歷史成本最容易取得，而不像其他計量方式獲取的成本較高；無須經(jīng)常調(diào)整賬目，可防止隨意改變會計記錄，維護會計信息的可靠性。

　　二、公允價值計量模式

　　我國財政部制定的《企業(yè)會計準則》對公允價值的解釋是：在公平交易中，熟悉情況的雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~。這一解釋是基于公允價值形成的前提和基礎(chǔ)是公平交易來做出的，強調(diào)的是公允價值的“公允性”。公允價值是在后工業(yè)時代和信息時代，科技對社會生產(chǎn)力的發(fā)展推動明顯，伴隨著社會平均勞動生產(chǎn)率變動顯著而出現(xiàn)的。我們知道歷史成本計量的兩個前提假設(shè)是：幣值穩(wěn)定假設(shè)和社會平均勞動生產(chǎn)率不變假設(shè)。但是后工業(yè)時代社會平均勞動生產(chǎn)率不斷提高，通貨膨脹也成為一種常態(tài)，這就對歷史成本計量提出了挑戰(zhàn)。自20世紀90年代至今，公允價值在西方國家得到廣泛的應用。

　　公允價值與歷史成本相比主要呈現(xiàn)出以下特點：一是公允價值計量屬性能夠滿足信息使用者的決策需求。公允價值直接客觀地反映企業(yè)資產(chǎn)的真實價值，并保持“隨行隨市”，保證企業(yè)會計信息有用性。二是公允價值計量屬性能更真實地反映企業(yè)的經(jīng)營成果。企業(yè)利潤計算是通過收入與相關(guān)成本、費用配比進行而實現(xiàn)的，收入按現(xiàn)行價格計量，而成本、費用則按歷史成本計量。這樣由于收入和費用計量屬性不同從而造成利潤的虛高，不利于正確反映企業(yè)經(jīng)營成果。

　　三、歷史成本、公允價值的異同

　　歷史成本、公允價值作為會計計量的兩種屬性，都是對資產(chǎn)、負債的一種衡量、評價，同的地方。但是它們又是在不同的經(jīng)濟環(huán)境中應對不同的情況產(chǎn)生的，又有所區(qū)別。

　　兩者的聯(lián)系在于：在初始計量日，兩者是一致的。如果市場不發(fā)生通貨膨脹，幣值保持穩(wěn)定，社會平均生產(chǎn)率保持不變，那么歷史成本和公允價值相比就不會產(chǎn)生嚴重的背離。這樣，在對資產(chǎn)負債項目進行初始計量或物價相對穩(wěn)定的情況下進行后續(xù)計量時，由于歷史成本符合公允價值的基本要求或在價值上接近公允價值，因此，可以直接以歷史成本替代其公允價值。

　　兩者的區(qū)別在于：歷史成本計量屬性反映的會計目標是受托責任觀。在受托責任觀下，可靠性重于相關(guān)性。由于歷史成本是基于過去的已發(fā)生的交易或事項形成的市場價格，所以具有可靠性。又由于歷史成本能得到原始憑證的支持，因此具有可驗證性。同時，我們也應該認識到，歷史成本的可靠性也是相對的。歷史成本只能反映過去交易或事項發(fā)生時點的信息，不僅不能反映未來而且同市場價格的變動毫無聯(lián)系。公允價值計量屬性反映的會計目標是決策有用觀。在決策有用觀下，相關(guān)性重于可靠性。公允價值反映的是特定時點和經(jīng)濟狀態(tài)下，市場對資產(chǎn)負債的定價，極大地提高了會計的相關(guān)性。采用公允價值計量更能滿足決策有用觀的要求。由于公允價值的取得涉及到大量的不確定因素，從而導致可驗證性和真實性被削弱。

　　四、公允價值在我國會計實務中的運用策略

　　通過以上比較分析，我們可以看出公允價值在理論上是先進的、可行的，但在實際應用中雖然遇到了很多問題。目前，由于公允價值是建立在比較發(fā)達、完善的市場經(jīng)濟條件下的，但我國市場化程度還較低，會計人員素質(zhì)不高，這些都限制了公允價值的大范圍推廣與運用，也導致了我國新修訂的準則中，很多地方也盡量回避了公允價值的使用。此外，由于不同的會計要素本身就具有不同的特點，因此建議在以歷史成本為計量屬性的基礎(chǔ)上，適當采用公允價值計量。如在會計報表編報中，為簡化會計核算可仍以歷史成本反映，但對于重要的項目可在報表附注中列示反映其物價變動情況的物價變動指數(shù)或單獨編一個物價指數(shù)變動表，以供信息使用者參考。

　　我們相信，隨著我國市場化進程的推進，會計準則和會計制度的完善、會計人員及單位領(lǐng)導素質(zhì)的提高，公允價值在我國會計計量中將發(fā)揮越來越大的作用。

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