職工薪酬作為重要的成本費用項目及舞弊操縱易發(fā)領域，是注冊會計師在IPO審計中需要特別關注的重點之一?，F(xiàn)結(jié)合《企業(yè)會計準則》、《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》及相關法規(guī)對IPO企業(yè)會計核算及規(guī)范運作的要求，就IPO職工薪酬審計做如下風險提示。

　　本提示僅供事務所及相關業(yè)務人員在執(zhí)行專項核查時參考，不能替代相關法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師個人的職業(yè)判斷。事務所在執(zhí)業(yè)中應結(jié)合項目實際情況、風險導向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不能直接照搬照抄。

　　IPO審計專家委員會針對IPO企業(yè)職工薪酬的審計，提示如下：

　　一、職工薪酬的相關舞弊動機和方法考慮到動機不同，企業(yè)利用職工薪酬的舞弊可分為盈利操縱和稅收操縱。IPO審計重點以防范盈利操縱為主，稅收操縱涉及對企業(yè)規(guī)范運作要求。

　　可能存在的舞弊情形主要有以下幾種類型：

　　1.以侵占財產(chǎn)為目標，如虛增人數(shù)冒領工資侵占企業(yè)資產(chǎn)等；

　　2.以少繳個人所得稅為目標，如將工資費用化或虛增人數(shù)“化整為零”少繳個人所得稅等；

　　3.以少繳企業(yè)所得稅為目標，如虛增人數(shù)以虛增薪酬總額、將資本化薪酬費用化、自產(chǎn)產(chǎn)品福利分配不確認收入成本等；

　　4.以盈利操縱為目標，如隨意改變薪酬標準、延遲或提前確認薪酬費用、利用員工性質(zhì)分類進行操縱或通過關聯(lián)方承擔薪酬改變費用金額等。

　　如果發(fā)現(xiàn)相關舞弊情形，除根據(jù)審計準則實施進一步程序外，還應考慮舞弊行為對內(nèi)部控制有效性及規(guī)范運作的影響。如果涉及稅收風險，則需要考慮相關行為是否構(gòu)成重大違法等。

　　二、IPO審計中具體事項的風險提示下面，我們根據(jù)幾種主要的風險事項提出相關操作提示。

　　風險提示一：隨意改變薪酬標準合理的薪酬制度和薪酬標準是企業(yè)核心競爭力的關鍵，如果在IPO審計中發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在隨意改變職工薪酬標準而導致員工薪酬水平變化較大的情形，如在經(jīng)營狀況較好時提取額外的獎金福利、在經(jīng)營業(yè)績不及預期時階段性降低薪酬標準等，注冊會計師應當充分關注其合理性及粉飾業(yè)績的可能性。

　　關注重點：

　　1、改變薪酬標準是否符合企業(yè)規(guī)定的決策程序，國有性質(zhì)的企業(yè)是否經(jīng)相關主管部門批準？

　　2、企業(yè)制定的薪酬制度和標準是否合理、是否符合稅法規(guī)定、是否存在勞動糾紛隱患等？

　　3、改變薪酬標準的目的，是否與盈利目的相關？

　　4、結(jié)合經(jīng)營狀況和動機，關注是否可能存在其他盈利操縱行為。

　　風險提示二：薪酬水平異常偏低一般情況下，企業(yè)薪酬水平應與企業(yè)規(guī)模、經(jīng)營狀況、行業(yè)或區(qū)域地位匹配，如果IPO審計中發(fā)現(xiàn)存在異常偏低薪酬水平的情形，如人均水平遠低于同行業(yè)或同地區(qū)的在崗職工平均水平，核心人員薪酬水平與同行業(yè)相比異常偏低等，注冊會計師應當充分關注是否存在經(jīng)營、舞弊操縱及其他審計風險。

　　關注重點：

　　1、企業(yè)實際經(jīng)營狀況是否正常、是否與財務報表顯示的狀況相背離？

　　2、是否存在人為操縱職工薪酬水平虛增業(yè)績的行為？

　　3、是否存在通過股份支付等其他途徑承擔核心人員和高管薪酬的情形？

　　4、是否存在上市后大幅提高員工福利導致業(yè)績變臉的可能？

　　風險提示三：職工人數(shù)異常下降正常經(jīng)營的企業(yè)，在技術(shù)、工藝、產(chǎn)品、經(jīng)營環(huán)境等方面沒有較大改變的情況下，職工人數(shù)不會有過大的異常變動。如果企業(yè)職工人數(shù)出現(xiàn)異常下降，則需要關注企業(yè)是否經(jīng)營下滑或者存在關聯(lián)方承擔職工薪酬的舞弊可能。

　　關注重點：

　　1、通過實地核對主要部門崗位用人信息、核對“五險一金”和個人所得稅的繳納信息等，核實職工人數(shù)改變的真實性。

　　2、通過對職工人數(shù)改變的原因、生產(chǎn)效率和人均產(chǎn)能等的審查核實，判斷人數(shù)改變是否合理，以及是否存在盈利能力造假風險。

　　3、關注關聯(lián)企業(yè)及未合并企業(yè)的職工人數(shù)與產(chǎn)能的匹配性和盈利的真實性。

　　4、關注存在辭退福利計劃的可能。

　　風險提示四：利用員工分類進行盈利操縱企業(yè)根據(jù)員工崗位的專業(yè)化特點，對員工采取分類管理和考核，而職工薪酬的某些會計核算及稅收優(yōu)惠政策往往與員工分類相關。因此，依據(jù)崗位性質(zhì)對員工進行分類存在一定的操控空間。

　　關注重點：

　　1、混淆資本性支出與收益性支出：人為調(diào)整基建工程和無形資產(chǎn)研發(fā)人員人數(shù)而調(diào)整當期費用；調(diào)整研發(fā)人員人數(shù)，還可能產(chǎn)生虛報研發(fā)費用加計扣除應納稅所得稅額的違規(guī)風險；

　　2、混淆生產(chǎn)成本與當期費用：人為將應當期費用化的員工薪酬部分計入生產(chǎn)成本而虛增當期利潤，反之則虛增毛利率水平和虛減利潤；

　　3、違規(guī)享受稅收優(yōu)惠：福利性生產(chǎn)企業(yè)可以享受的職工薪酬加計扣除所得稅和降低所得稅率等優(yōu)惠政策，均與員工性質(zhì)有關。因此，企業(yè)可能通過操縱“四殘”性質(zhì)人數(shù)，從而達到違規(guī)享受優(yōu)惠政策的情況。

　　因此，審計時應針對性分析員工分類及變化的合理性，必要時應實地核對相關崗位人員信息與會計記錄的一致性。

　　風險提示五：對辭退福利的確認某些特殊會計事項，如辭退福利和股份支付等，會計準則規(guī)定了相應的條件，計量金額也在較大程度上依賴于會計估計。這種情況下，注冊會計師除需要判斷確認的合理性外，還要關注是否可能存在盈利操縱的情形。

　　關注重點：

　　1. 會計準則對辭退福利的確認規(guī)定了兩個嚴格的限定條件，在IPO審計中，為防止虛增利潤，應重點關注應確認未確認的情形，以及在存在相關跡象時是否存在其他的經(jīng)營風險；

　　2. 為防范人為操縱，準則規(guī)定“企業(yè)不可單方面撤回解除勞動關系計劃或裁減建議”，其實質(zhì)是因為只有符合“預計經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性超過50%”的條件才能確認預計負債，如果企業(yè)可以單方面否定，則人為操縱空間較大；

　　3. 為防范隨意確認補償金額，對非強制性辭退計劃補償金額的確定應當是以企業(yè)與有選擇權(quán)的員工簽署了離職協(xié)議為準。

　　風險提示六：對股份支付的考慮在IPO審計中，考慮股份支付處理原則時主要應當關注兩個方面：一，是否符合會計準則及監(jiān)管部門強調(diào)的適用原則；二，是否存在人為操縱盈利的行為。

　　（一）監(jiān)管部門對IPO企業(yè)適用股份支付的相關要求1.總體原則所有IPO企業(yè)必須嚴格執(zhí)行會計準則的規(guī)定。在實務中把握“認定從嚴、排除從寬”的原則，一項與股份相關的交易是否屬于股份支付，應由發(fā)行人和會計師基于準則做出合理判斷，不進行會計處理應披露理由及依據(jù)。

　　2.適用條件

　?。?）換取服務的情形股權(quán)激勵的情形：發(fā)行人向高管或員工、或高管持股的公司低價發(fā)行股份，或發(fā)行人大股東及其關聯(lián)股東向高管或員工低價轉(zhuǎn)讓股份等；

　　發(fā)行人與客戶、咨詢機構(gòu)、技術(shù)團隊等第三方之間的服務購買行為：向特定供應商低價發(fā)行股份換取服務，對第三方低價發(fā)行股份以取得對共同專利的獨家所有權(quán)等。

　　（2）股份支付與約定服務期沒有必然聯(lián)系，對以前服務的獎勵也可以作為股份支付。

　?。?）不以換取服務為目的、不屬于股份支付范疇的情形：

　　企業(yè)實施虛擬股權(quán)計劃申報前落實的，或者對股權(quán)進行清晰規(guī)范解決代持的；

　　取消境外上市，將相關股權(quán)轉(zhuǎn)回；

　　繼承、分割、贈與、親屬之間轉(zhuǎn)讓，即使親屬也在公司任職；

　　資產(chǎn)重組，如收購子公司少數(shù)股東股權(quán)等，或者業(yè)務整合過程中的補償或股份安排；

　　對全體股東的配股或調(diào)節(jié)股東之間利益，即使偏向某個股東；

　　小股東轉(zhuǎn)讓股份給高管。

　　2. 對價的確定對價指股份的公允價值，是市場價格。但IPO企業(yè)尚沒有公開活躍市場交易，確定對價時主要需遵守下列原則：

　　（1）正常情況下，高管取得股份的公允價值介于同期每股凈資產(chǎn)和同期入股的PE價格之間，當然也有低于每股凈資產(chǎn)的可能，如房地產(chǎn)上市公司。PE要有一定的量，量太小沒有代表性，但不代表PE價格就是公允價值，如何確定應有合理依據(jù)；

　?。?）沒有PE價格，可以用估值模型，評估價值也可以作為參考；

　?。?）報告期前兩年可以放寬估值方法的確定，但必須超過每股凈資產(chǎn)；

　?。?）由于高管間接持有的發(fā)行人股份不能直接變現(xiàn)流通，因此其公允價值與直接持股不同，可以采用估值模型確定。

　　3. 會計處理（1）審核重點在最近一年一期，以前期間執(zhí)行較寬；

　?。?）關于相關費用攤銷期限，證監(jiān)會不鼓勵分期攤銷。如果約定高管取得股份后有服務期，行權(quán)后分期攤銷也可以，但必須約定服務期滿前離職，與股份相關利益必須流入企業(yè)，否則需一次攤銷。

　　（3）偶發(fā)性的股份支付形成的費用可以作非經(jīng)常性損益處理。

　?。ǘ┩ㄟ^發(fā)行審核的案例分析（以下案例分析是發(fā)行審核過程中的實務案例，僅供事務所在進行相關審計過程中參考，其前提還是應首先遵循企業(yè)會計準則的規(guī)定）

　　案例一：

　　1. 公允價值確定方法A. 按評估后凈資產(chǎn)確定某企業(yè)2011年11月中小板上市，2010年股權(quán)激勵時因無PE價格按凈資產(chǎn)評估值確認了股份支付費用。

　　B. 按PE價格確定某企業(yè)2011年11月中小板上市，2010年進行股權(quán)激勵，1 個月后PE入股，按照PE價格計算股份支付費用。

　　C. 以評估凈資產(chǎn)為基礎，參考PE價格確定某企業(yè)2011年8月中小市，2009年2月和2010年4月兩次股權(quán)激勵。2010年5月PE入股，將2010年4月按股份支付處理，公允價值按照評估凈資產(chǎn)并參照PE價格進行調(diào)整。

　　2. 關于處理時點前面三個例子中，均是對申報期間的最近一年發(fā)生的股權(quán)激勵進行了處理，對申報報表前二年的事項未做處理，但也有在申報報表前二年進行處理的案例。

　　案例二：關于按工作合同期限攤銷某企業(yè)大股東2009年5月以每股1元的價格將100萬股股份轉(zhuǎn)讓給員工，7月以每股3.80元的價格轉(zhuǎn)讓給非企業(yè)人員。企業(yè)最后確認股份支付費用387.60萬元，并按該員工的工作合同期5年進行攤銷。

　　風險提示七：對社會保險和公積金規(guī)范性影響的關注根據(jù)相關法律法規(guī)，為員工及時足額繳納社會保險和住房公積金是企業(yè)的法定責任，也是企業(yè)重要的社會責任。IPO審計時，針對社會保險和公積金規(guī)范性問題關注如下：

　?。ㄒ唬┠壳癐PO企業(yè)“五險一金”繳納中實際存在的問題1. 只為部分員工繳納某創(chuàng)業(yè)報告期只為部分員工繳納了社會保險和住房公積金，原因是員工非當?shù)貞艏头浅擎?zhèn)戶籍占多數(shù)，流動性較高，員工對社保和公積金政策認識不夠不愿繳納；外地員工不了解社會保險轉(zhuǎn)移手續(xù)，手續(xù)不完整而無法辦理登記和申報手續(xù)。

　　2. 只繳納部分險種某企業(yè)報告期內(nèi)未為部分員工繳納醫(yī)療保險，未為全體員工繳納住房公積金。未繳納基本醫(yī)療保險的原因是員工主要為周圍農(nóng)村居民，參加了新型農(nóng)村合作醫(yī)療；未繳納住房公積金的原因是員工主要為農(nóng)村居民，一般不需要通過購買商品房來解決住房需求，因此員工不愿意交。

　　3. 繳納基數(shù)低于法定標準部分企業(yè)按已披露的繳費金額和比例計算，人均繳納社會保險基數(shù)和住房公積金基數(shù)僅為人均工資的30%和50%.

　?。ǘ┫嚓P監(jiān)管部門的參考原則1. 總體原則由于我國社保公積金繳納規(guī)定尚不完善，各地具體操作不盡相同，上市前發(fā)行人可能存在社保、公積金繳納不合規(guī)的問題，從歷史角度看問題，如果不涉及太大問題一般允許上市，但是上市后必須按規(guī)定繳納。

　　2. 對于歷史欠繳情況的要求

　　（1）說明原因；

　?。?）取得社保部門確認文件；

　?。?）實際控制人或主要股東承諾承擔所有因欠繳可能的支出或損失。

　　3. 披露要求發(fā)行人應說明并披露包括母公司和所有子公司辦理社保和繳納住房公積金的員工人數(shù)、未繳納的人數(shù)及原因、企業(yè)與個人繳納比例、繳納起始日期、是否存在需要補繳的情形、補繳的金額及對發(fā)行人經(jīng)營業(yè)績的影響。

　　保薦機構(gòu)和發(fā)行人律師應對繳納情況進行核查，并對未依法繳納是否構(gòu)成重大違法形為及對本次發(fā)行上市的影響出具意見。

　?。ㄈ徲嫊r可以參考的處理原則

　　1. 根據(jù)相關法規(guī)的規(guī)定完整計算應補繳的金額；

　　2. 考慮如果追繳是否導致不能滿足報告期對盈利指標的要求，如成長性、連續(xù)盈利或盈利總額指標等；

　　3. 在取得下述支持文件后可以考慮不進行審計調(diào)整：

　　社會保險和住房公積金管理部門守法證明；實際控制人和大股東對承擔相關支出損失的承諾；發(fā)行人律師關于欠繳行為不構(gòu)成重大違法和不對發(fā)行構(gòu)成實際障礙的法律意見。