固定資產(chǎn)的棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所規(guī)定的支出，如核電站、油氣資產(chǎn)等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等。棄置費用會計處理模式的建立，為特殊行業(yè)的特定企業(yè)通過逐步建立支付儲備，最終有足夠的財力承擔(dān)環(huán)境恢復(fù)義務(wù)奠定了制度基礎(chǔ)。我國《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，對于特殊行業(yè)的特殊固定資產(chǎn)，確定其初始入賬成本時，應(yīng)考慮預(yù)計棄置費用因素。預(yù)計棄置費用金額與現(xiàn)值相比通常相差比較大，需要考慮貨幣的時間價值，按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計負債。

　　一、固定資產(chǎn)棄置費用會計處理存在的問題

　　2009年版的注冊會計師考試輔導(dǎo)教材對棄置費用的會計處理介紹了具體的方法，即對于這些特定行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當按照棄置費用的現(xiàn)值計入相關(guān)固定資產(chǎn)的成本，同時確認相關(guān)的預(yù)計負債；在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預(yù)計負債的攤余成本和實際利率法計算確定的利息費用在發(fā)生時計入財務(wù)費用。教材例題如下：

　　乙公司經(jīng)國家批準20×7年1月1日建造完成核電站核反應(yīng)堆并交付使用，建造成本為2500000萬元，預(yù)計使用壽命40年。根據(jù)法律規(guī)定，該核反應(yīng)堆將會對當?shù)氐纳鷳B(tài)環(huán)境產(chǎn)生一定的影響，企業(yè)應(yīng)在該項設(shè)施使用期滿后將其拆除，并對其造成的污染進行整治，預(yù)計發(fā)生棄置費用250000萬元。假定適用的折現(xiàn)率為10%。乙公司與棄置費用有關(guān)的賬務(wù)處理如下（分錄單位：萬元）：

　　（1）20×7年1月1日，棄置費用的現(xiàn)值=250000×（P／F，10%，40）=250000×0.0221=5525（萬元）

　　固定資產(chǎn)成本=2500000+5525=2505525（萬元）

　　借：固定資產(chǎn)　　　　　　　2505525

　　　　貸：在建工程　　　　　　　2500000

　　　　　　預(yù)計負債　　　　　　　　　5525

　?。?）第1年應(yīng)負擔(dān)的利息費用=5525×10%=552.5（萬元）

　　借：財務(wù)費用　　　　　　　　552.5

　　　　貸：預(yù)計負債　　　　　　　　　552.5

　　以后年度，企業(yè)應(yīng)當按照實際利率法計算確定每年財務(wù)費用。

　　第二年增加的利息計人財務(wù)費用和預(yù)計負債=（5524+552）×10%=608（萬元）

　　第二年該項預(yù)計負債余額=5524+552+608=6684（萬元）

　　如上述例題所示，目前對于固定資產(chǎn)會計準則的規(guī)定是，采用實際利率法對固定資產(chǎn)的棄置費用按年進行分攤，并將分攤金額計入財務(wù)費用。根據(jù)準則相關(guān)規(guī)定，所謂財務(wù)費用是指企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營所需資金而發(fā)生的籌資費用，包括利息支出（減利息收入）、匯兌損益以及相關(guān)的手續(xù)費、企業(yè)發(fā)生的現(xiàn)金折扣或收到的見金折扣等。從財務(wù)費用的內(nèi)涵中可以看出，首先，棄置費用折算為現(xiàn)值計入固定資產(chǎn)成本考慮的是貨幣的時間價值，而并非是企業(yè)的一種籌資行為，只是將企業(yè)未來需要支付的大量費用分攤到固定資產(chǎn)的可使用年限中，故不符合財務(wù)費用的內(nèi)涵。其次，考慮到與國際會計準則的趨同以及等效，將環(huán)境污染治理成本進行產(chǎn)權(quán)化，歸集到固定資產(chǎn)成本中，即在屬性上已將其歸結(jié)為生產(chǎn)性費用，與特殊行業(yè)的特定用途相一致。這一處理方法存在的問題主要包括以下兩個方面：

　?。?）預(yù)計棄置費用折現(xiàn)率的選擇。在初始確認預(yù)計棄置費用時，應(yīng)將預(yù)計棄置費用的現(xiàn)值計入固定資產(chǎn)成本并采用企業(yè)預(yù)期的投資報酬率，而不應(yīng)采用市場利率或債權(quán)人期望的投資報酬率，原因在于預(yù)計棄置義務(wù)是企業(yè)的一種推定義務(wù)而不是當期的法定義務(wù)。根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的相關(guān)規(guī)定，預(yù)計負債應(yīng)當按照履行相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)進行初始計量。對于預(yù)計棄置費用，折現(xiàn)率的選擇是確定現(xiàn)時義務(wù)的關(guān)鍵。而現(xiàn)行會計準則中沒有關(guān)于預(yù)計棄置費用折現(xiàn)率的相關(guān)規(guī)定，給實際會計處理帶來一定的難度。

　?。?）預(yù)計棄置費用的終值和現(xiàn)值之差不應(yīng)計入“財務(wù)費用”。從《企業(yè)會計準則第14號——收入》可知，分期付款外購固定資產(chǎn)相當于當期從銷貨方借入資金后即把購貨款支付給銷貨方，然后每期按銷貨方的預(yù)期報酬率還本付息，所以在分期付款外購固定資產(chǎn)的情況下，未來付款額的終值和現(xiàn)值之間的差額要作為籌資費用記入“在建工程”或者“財務(wù)費用”科目中，而預(yù)計棄置義務(wù)的履行發(fā)生在未來，因此預(yù)計負債的終值和現(xiàn)值之間的差額不應(yīng)計入“財務(wù)費用”科目，而應(yīng)在各期通過實際利率法攤銷計人相關(guān)成本費用科目，即“管理費用”、“制造費用”等科目。

　　二、固定資產(chǎn)棄置費用會計處理的完善建議

　　企業(yè)在恢復(fù)環(huán)境過程中所發(fā)生的成本相當大，在某些情況下甚至?xí)^其建造和安裝成本。而且廢棄成本將會在多年后發(fā)生?？紤]通貨膨脹等因素的影響，將來發(fā)生的成本可能比預(yù)計的成本高?！镀髽I(yè)會計準則第4號一固定資產(chǎn)》已對企業(yè)廢棄成本的確認作出了相關(guān)規(guī)定，但實際操作時仍存在許多困難。對此，筆者提出以下建議：（1）棄置費用金額大、性質(zhì)特殊，因此可以參考國際會計準則的規(guī)定，制定單獨的相關(guān)會計準則，而不僅僅是在相關(guān)的準則中簡單提及，可借鑒SFAS143的相關(guān)做法，通過專門的準則來對相關(guān)概念界定、各指標的核算和具體賬務(wù)處理以及披露要求進行明確規(guī)定。（2）棄置費用可以首先按照現(xiàn)階段的物價水平進行預(yù)計，然后考慮貨幣的時間價值計算投入使用時間時固定資產(chǎn)棄置費用的現(xiàn)值及資源枯竭時的經(jīng)濟利益流出總量予以確認。（3）擴大資產(chǎn)棄置費用政策的適用范圍。對可能會在未來資產(chǎn)報廢時履行法定或推定環(huán)境義務(wù)的行業(yè)都應(yīng)適用，這樣才能真正培養(yǎng)企業(yè)的環(huán)保意識。