【摘要】 本文基于一種廣闊的社會(huì)視角，以成本會(huì)計(jì)發(fā)展中所涉及的重大問題為主線進(jìn)行歸納性研究，以闡明成本會(huì)計(jì)發(fā)展的基本規(guī)律。筆者認(rèn)為，成本的資源耗費(fèi)實(shí)質(zhì)導(dǎo)致了成本問題永久且深刻的社會(huì)意義；不論在方法技術(shù)層面，還是實(shí)際控制和理論層面，成本會(huì)計(jì)的發(fā)展永遠(yuǎn)處在強(qiáng)勁的持續(xù)狀態(tài)。因此，成本核算與控制始終具有重要的實(shí)踐意義。

　　【關(guān)鍵詞】 成本會(huì)計(jì)； 核算與控制；規(guī)律性；社會(huì)成本

　　成本會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)學(xué)科中一個(gè)十分重要的領(lǐng)域。其重要性之緣由，除了自身與微觀經(jīng)濟(jì)中企業(yè)實(shí)體的財(cái)務(wù)報(bào)告目的相聯(lián)系，關(guān)系企業(yè)的存亡延續(xù)之外，更在于其突出的宏觀意義。在人類歷史的發(fā)展進(jìn)程中，成本問題始終備受關(guān)注，根本原因在于成本的資源耗費(fèi)實(shí)質(zhì)。這一質(zhì)的規(guī)定性，導(dǎo)致了成本問題永久且深刻的社會(huì)意義。

　　以往關(guān)于成本會(huì)計(jì)史的研究，多關(guān)注其發(fā)生與發(fā)展的微觀意義，側(cè)重于從企業(yè)個(gè)體層面進(jìn)行研究，把成本會(huì)計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部核算與控制的一種技術(shù)方法，并將研究的時(shí)間范圍局限在產(chǎn)業(yè)革命至20世紀(jì)初這樣一個(gè)較短的時(shí)期內(nèi)，從而具有明顯的局限性。進(jìn)入20世紀(jì)以來(lái)的環(huán)境變化促使人們對(duì)成本問題進(jìn)行了更深層次的思考。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中關(guān)于交易成本和社會(huì)成本問題的討論，將成本作為社會(huì)制度決定的解釋因子進(jìn)行研究，對(duì)包括會(huì)計(jì)學(xué)在內(nèi)的多門學(xué)科產(chǎn)生了很大影響。然而，迄今為止，會(huì)計(jì)界關(guān)于成本及成本會(huì)計(jì)問題的研究，依然多受傳統(tǒng)研究的影響而普遍采取較為偏狹的視野，不但對(duì)全面、系統(tǒng)地理解成本會(huì)計(jì)的歷史發(fā)展造成不便，使20世紀(jì)以來(lái)會(huì)計(jì)學(xué)中成本觀念和成本會(huì)計(jì)方法所發(fā)生的各種變化變得難以理解，而且也為研究目前現(xiàn)實(shí)問題，乃至預(yù)測(cè)成本會(huì)計(jì)的未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)造成了困難。

　　從本質(zhì)上來(lái)看，成本會(huì)計(jì)是成本核算與成本控制的聚合體。作為一種在人類社會(huì)組織中具有普遍意義的實(shí)踐活動(dòng)，它具有特殊的歷史一貫性和繼承性。伴隨人類社會(huì)歷史的演進(jìn)，成本核算與控制產(chǎn)生并發(fā)展，既形成了一定的屬于自身所特有的規(guī)律，也具有一些不同于一般的發(fā)展特點(diǎn)。本文基于一種廣闊的社會(huì)視角，以成本會(huì)計(jì)發(fā)展中所涉及的重大問題為主線進(jìn)行歸納性研究，以闡明成本會(huì)計(jì)發(fā)展的基本規(guī)律。這些規(guī)律無(wú)疑成為理解成本觀念之社會(huì)經(jīng)濟(jì)意義，理解會(huì)計(jì)學(xué)中成本觀念的演進(jìn)及成本會(huì)計(jì)現(xiàn)實(shí)變化的重要基礎(chǔ)。對(duì)于規(guī)劃未來(lái)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的許多重大問題及關(guān)系，亦將具有重要的基礎(chǔ)性意義。

　　一、成本觀念發(fā)展演進(jìn)規(guī)律

　　在人類社會(huì)生活中，成本觀念具有悠久的歷史。然而，具有科學(xué)意義的成本觀念的形成卻是工業(yè)社會(huì)的產(chǎn)物。它隨著工業(yè)社會(huì)的產(chǎn)生而產(chǎn)生，伴隨著工業(yè)社會(huì)里工廠生產(chǎn)、商品貨幣經(jīng)濟(jì)的演進(jìn)，乃至市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的演進(jìn)而演進(jìn)。至現(xiàn)代社會(huì)，科學(xué)而完善的成本觀念進(jìn)一步支配了成本核算與成本控制的持續(xù)發(fā)展。

　　對(duì)成本因素的考慮，早在有組織的人類活動(dòng)開始之初，就已經(jīng)以原始而簡(jiǎn)單的形式體現(xiàn)出來(lái)。早期人類活動(dòng)中的成本核算與控制，在大的方面是融合在社會(huì)組織與社會(huì)制度結(jié)構(gòu)的演進(jìn)之中的；在具體層面則表現(xiàn)得相對(duì)簡(jiǎn)陋，其核心是一個(gè)十分質(zhì)樸的“節(jié)用”觀念。在“節(jié)用”觀念支配下，各種經(jīng)營(yíng)、管理活動(dòng)中，大都把對(duì)費(fèi)用支出問題的考慮，混同地與利益問題聯(lián)系在一起。古代中國(guó)中央集權(quán)框架下所形成的“節(jié)用”思想，作為成本控制思想的早期表現(xiàn)形式，曾經(jīng)達(dá)到了較高水平，并對(duì)后世成本控制的產(chǎn)生與發(fā)展發(fā)生了重要影響。直至漢代以前，以節(jié)用為核心的費(fèi)用核算和“節(jié)用”思想，大多體現(xiàn)在官?gòu)d組織制度建設(shè)與官營(yíng)工商業(yè)活動(dòng)的組織管理之中。這是和國(guó)家在整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)中的地位分不開的。這一時(shí)期只是考慮如何節(jié)省費(fèi)用，而無(wú)明確的成本概念。根據(jù)史料考證，直至王莽統(tǒng)治時(shí)期（公元8年至公元23年），才開始有對(duì)成本、費(fèi)用和盈利概念的初步區(qū)分。《漢書•食貨志》中的酒榷之論以及關(guān)于“除其本，計(jì)其利，十一分之”和“欲貸以治產(chǎn)業(yè)者，均授之，除其費(fèi)，計(jì)所得受息”的記載，便表明了王莽時(shí)期對(duì)成本、費(fèi)用的初步區(qū)別。在其他諸如古希臘、古羅馬文明中，也于此前后有了對(duì)成本與費(fèi)用的嘗試性區(qū)分。古希臘帕特農(nóng)神廟建筑費(fèi)用報(bào)表（公元前5世紀(jì)中葉），已大體顯示出由費(fèi)用核算向成本核算的演進(jìn)；而古羅馬農(nóng)業(yè)莊園中的費(fèi)用核算與控制（公元前1世紀(jì)），也初步有了簡(jiǎn)單的成本概念和對(duì)成本與費(fèi)用的區(qū)分。這種區(qū)分是與隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們開始由對(duì)費(fèi)用支出的關(guān)注逐漸轉(zhuǎn)向注意具體的耗費(fèi)對(duì)象分不開的。在古代農(nóng)業(yè)社會(huì)中，由于沒有近代意義上的商品生產(chǎn)和商品交換發(fā)生，因而也便缺乏科學(xué)區(qū)分成本與費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)及思想基礎(chǔ)。因此，這一時(shí)期的區(qū)分，還并非科學(xué)意義上的區(qū)分。

　　從1494年盧卡•帕喬利的《簿記論》發(fā)表到20世紀(jì)20年代中期，近代成本觀念開始形成。這一時(shí)期的突出標(biāo)志是以產(chǎn)品成本核算和事后成本控制為特征的成本會(huì)計(jì)的出現(xiàn)。其最初發(fā)展約在15世紀(jì)前后，當(dāng)時(shí)工業(yè)資本主義的發(fā)展是成本和費(fèi)用在觀念與方法上發(fā)生區(qū)分的重要?dú)v史動(dòng)因。這一時(shí)期形成這種區(qū)分，取決于以下具體條件：其一，由于內(nèi)外貿(mào)易擴(kuò)大所帶來(lái)的較為穩(wěn)定的市場(chǎng)需求，使工業(yè)生產(chǎn)開始以較為穩(wěn)定的組織形式進(jìn)行，從而有了通過內(nèi)部活動(dòng)致力于核算與控制產(chǎn)品生產(chǎn)及價(jià)值形成的必要；其二，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開始具有持續(xù)性，而不像以往的商業(yè)冒險(xiǎn)活動(dòng)以一次次冒險(xiǎn)的結(jié)束作為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的終結(jié)，由此有了持續(xù)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和會(huì)計(jì)分期的需要；其三，比較科學(xué)的簿記系統(tǒng)出現(xiàn)，為工業(yè)資本主義實(shí)行生產(chǎn)控制提供了基本手段。因?yàn)檫@些條件，企業(yè)一方面可以通過持續(xù)的賬簿記錄來(lái)反映較長(zhǎng)時(shí)期內(nèi)的各種費(fèi)用支出，利用簿記的功能便利地進(jìn)行費(fèi)用分類；另一方面，由于利潤(rùn)計(jì)算產(chǎn)生了持續(xù)考核成本耗費(fèi)的需要，由此開始出現(xiàn)針對(duì)具體對(duì)象的費(fèi)用歸集和分配，從而明確地把成本與費(fèi)用區(qū)分開來(lái)。在這個(gè)過程中，以賬簿設(shè)置和生產(chǎn)流程設(shè)計(jì)為核心，出現(xiàn)了許多基本的成本核算與控制方式。對(duì)各種與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)相關(guān)的費(fèi)用，從控制的目的出發(fā)，力求做到盡可能詳盡的反映，出現(xiàn)了“制造成本”、“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等概念以及初步的折舊觀念。經(jīng)過對(duì)主要材料、輔助材料和其他制造費(fèi)用的區(qū)分，這時(shí)已經(jīng)有了現(xiàn)代企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)成本構(gòu)成的雛形。16世紀(jì)威尼斯兵工廠的成本控制以及15至16世紀(jì)梅迪席（Medici）紡織企業(yè)的成本會(huì)計(jì)等，典型地反映了這一時(shí)期的成本觀念及成本會(huì)計(jì)發(fā)展的重要成就。

　　產(chǎn)業(yè)革命對(duì)成本觀念的發(fā)展是一個(gè)重大的促進(jìn)，同時(shí)也是一個(gè)重要的轉(zhuǎn)折。隨著大機(jī)器的普遍采用，生產(chǎn)規(guī)模擴(kuò)大，企業(yè)組織形式發(fā)生了重要變革。在全程化生產(chǎn)的公司制企業(yè)中，會(huì)計(jì)作為一個(gè)制度體系逐步建立、健全，成本核算與控制也相應(yīng)作為一個(gè)統(tǒng)一的體系向前發(fā)展。一方面，一些先進(jìn)的企業(yè)在具體進(jìn)行成本核算和控制方面進(jìn)行了多方面嘗試，創(chuàng)造出了一些頗具實(shí)用價(jià)值的技術(shù)方法，比如英國(guó)企業(yè)所采用的費(fèi)用控制、責(zé)任管理、產(chǎn)品成本核算、間接費(fèi)用分配、成本比較、特殊成本決策、成本預(yù)算和標(biāo)準(zhǔn)成本、以及存貨控制等（Fleischman and Parker, 1997）；另一方面，不少學(xué)者、管理者和會(huì)計(jì)師也加入到成本和成本會(huì)計(jì)問題的探索中來(lái)，進(jìn)行對(duì)相關(guān)理論與實(shí)務(wù)的研究。由于先后許多論著的產(chǎn)生，成本會(huì)計(jì)作為一門新興學(xué)科正式出現(xiàn)。至20世紀(jì)20年代中期，以成本核算為核心的傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)體系的構(gòu)建已經(jīng)完成。

　　20世紀(jì)二、三十年代，以標(biāo)準(zhǔn)成本制度和預(yù)算控制的出現(xiàn)為標(biāo)志，成本觀念進(jìn)入現(xiàn)代發(fā)展階段。首先，受整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)和企業(yè)管理領(lǐng)域中科學(xué)化和標(biāo)準(zhǔn)化運(yùn)動(dòng)的影響與推動(dòng)，會(huì)計(jì)界對(duì)傳統(tǒng)的實(shí)際成本觀念進(jìn)行了反思，認(rèn)識(shí)到了實(shí)際成本的缺陷，開始接受標(biāo)準(zhǔn)成本觀念，由此導(dǎo)致了標(biāo)準(zhǔn)成本制度的形成和預(yù)算控制在成本控制中的運(yùn)用。其次，出于內(nèi)部管理的需要，早期鐵路行業(yè)的成本性態(tài)觀念和本－量－利分析方法得到進(jìn)一步發(fā)展，并在實(shí)踐中受到重視。這些發(fā)展導(dǎo)致了管理會(huì)計(jì)的誕生，成本會(huì)計(jì)開始以一種新的形式向更高層次演進(jìn)。第三，20世紀(jì)中期以后，受資源環(huán)境惡化影響，社會(huì)成本觀念的影響日益增強(qiáng)，這種情況也深刻地影響到會(huì)計(jì)學(xué)科中成本觀念的變化，并由此將環(huán)境因素的影響日益突出地引入到有關(guān)成本問題的考慮中來(lái)。與此同時(shí)，在技術(shù)和環(huán)境變化的促進(jìn)之下，各種源于管理領(lǐng)域的成本控制觀念和技術(shù)不斷被引入到成本管理會(huì)計(jì)之中，并最終因作業(yè)成本會(huì)計(jì)的出現(xiàn)，將各種新興的成本觀念與方法技術(shù)融合為一個(gè)統(tǒng)一的整體。這樣，一個(gè)以作業(yè)為基礎(chǔ)的成本會(huì)計(jì)的新時(shí)代到來(lái)了。

　　二、成本會(huì)計(jì)發(fā)展的環(huán)境決定性規(guī)律

　　歷史事實(shí)表明，會(huì)計(jì)的發(fā)展具有反應(yīng)性特點(diǎn)。社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化，決定了成本會(huì)計(jì)的發(fā)展變化。由農(nóng)業(yè)社會(huì)向工業(yè)社會(huì)的轉(zhuǎn)變帶來(lái)了成本會(huì)計(jì)發(fā)展史上的第一次大變革，由工業(yè)社會(huì)向信息社會(huì)的轉(zhuǎn)變又帶來(lái)了成本會(huì)計(jì)發(fā)展史上的第二次大變革。成本會(huì)計(jì)變革產(chǎn)生的后果促進(jìn)了社會(huì)經(jīng)濟(jì)與企業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

　　人類社會(huì)發(fā)展的初始階段屬于落后的農(nóng)業(yè)社會(huì)。在自然經(jīng)濟(jì)占統(tǒng)治地位的時(shí)代里，在還不發(fā)達(dá)的生產(chǎn)條件和社會(huì)生產(chǎn)力水平之下，不可能出現(xiàn)深刻的成本思想。在相當(dāng)長(zhǎng)的歷史時(shí)期內(nèi)，農(nóng)業(yè)一直是社會(huì)生產(chǎn)的基本形態(tài)，商品生產(chǎn)和交換只是作為一種輔助形式間或存在。其間雖然也有樸素的“節(jié)用”和“將本求利”的觀念存在，并偶然也會(huì)出現(xiàn)與成本費(fèi)用核算相關(guān)聯(lián)的事例，但卻既不是對(duì)成本與費(fèi)用的準(zhǔn)確區(qū)分，也未能形成科學(xué)完善的成本核算與成本控制觀念。直至中世紀(jì)末期，伴隨著傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)社會(huì)向工業(yè)社會(huì)的轉(zhuǎn)變，成本會(huì)計(jì)發(fā)展史上的第一次變革才逐步發(fā)生。這場(chǎng)大變革與工業(yè)資本主義的進(jìn)步是同步進(jìn)行的，其進(jìn)步集中體現(xiàn)在對(duì)成本和費(fèi)用的明確區(qū)分與制造成本、制造費(fèi)用、管理費(fèi)用等概念的出現(xiàn)，折舊觀念的萌芽，以及復(fù)式簿記方法下用于成本核算的賬簿體系的產(chǎn)生與完善方面。從19世紀(jì)初期開始，進(jìn)入到以成本費(fèi)用核算為中心的成本會(huì)計(jì)的形成和發(fā)展時(shí)期；而從20世紀(jì)二、三十年代開始，隨著標(biāo)準(zhǔn)成本制度和預(yù)算控制的運(yùn)用，成本會(huì)計(jì)開始以成本管理會(huì)計(jì)的新形式進(jìn)入其現(xiàn)代發(fā)展階段。

　　發(fā)生于20世紀(jì)上半期的信息革命，促進(jìn)了工業(yè)社會(huì)向信息社會(huì)的轉(zhuǎn)變，引發(fā)了成本會(huì)計(jì)發(fā)展史上的第二次大變革。進(jìn)入信息社會(huì)后，在大科學(xué)、高新技術(shù)和大經(jīng)濟(jì)發(fā)展的格局支配之下，一方面是企業(yè)組織規(guī)模日益擴(kuò)大與內(nèi)部經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)趨于復(fù)雜化；另一方面則是企業(yè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系的復(fù)雜化。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與管理環(huán)境的巨變?cè)炀土顺杀緯?huì)計(jì)發(fā)展變革的契機(jī)。變革機(jī)遇集中體現(xiàn)在兩個(gè)方面：其一，在科技爆炸和管理科學(xué)快速發(fā)展的推動(dòng)下，出現(xiàn)了許多創(chuàng)新性的成本觀念和成本管理控制技術(shù)，它們一方面構(gòu)成現(xiàn)代管理學(xué)的重要內(nèi)容；另一方面又進(jìn)入到成本管理會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域，使成本管理會(huì)計(jì)在20世紀(jì)90年代后獲得了突破性進(jìn)展；其二，成本觀念的社會(huì)化擴(kuò)展，把成本控制推進(jìn)到更廣闊的社會(huì)環(huán)境之中，在更高層次上實(shí)現(xiàn)了成本控制的社會(huì)性回歸。這些變化一方面使企業(yè)組織在新的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下促成了成本會(huì)計(jì)的快速發(fā)展，使成本會(huì)計(jì)進(jìn)入到全方位、全過程成本管理與控制的發(fā)展階段；另一方面相應(yīng)突出了企業(yè)行為和企業(yè)成本的社會(huì)影響，將企業(yè)成本問題納入到了社會(huì)管理控制的大體系之中，從而具有更為突出的意義。

　　三、成本會(huì)計(jì)與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制的相互作用規(guī)律

　　成本會(huì)計(jì)發(fā)展與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制的作用密切相關(guān)，它通過價(jià)值決定機(jī)制（成本——權(quán)益機(jī)制）、供求機(jī)制（成本——價(jià)格——權(quán)益機(jī)制）與競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制（費(fèi)用——成本——權(quán)益競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制），在費(fèi)用、價(jià)格、利益之間建立起至為密切的關(guān)聯(lián)關(guān)系，這一關(guān)系的建立既影響成本會(huì)計(jì)自身發(fā)展的歷史進(jìn)程，也相應(yīng)地推動(dòng)著會(huì)計(jì)學(xué)的發(fā)展。

　　市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度的建立與完善是近、現(xiàn)代社會(huì)發(fā)展中的一項(xiàng)重要事實(shí)。產(chǎn)權(quán)關(guān)系的確立是其進(jìn)步中的核心問題。產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)促使市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的三大運(yùn)行機(jī)制形成，三大運(yùn)行機(jī)制的作用反過來(lái)又支配著產(chǎn)權(quán)價(jià)值的運(yùn)行規(guī)律乃至整個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行規(guī)律。一方面，價(jià)值運(yùn)動(dòng)形式的存在決定著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制的存在；另一方面，通過市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制又動(dòng)態(tài)地促進(jìn)了產(chǎn)權(quán)控制體系的形成與完善，進(jìn)而促使產(chǎn)權(quán)價(jià)值有規(guī)律地運(yùn)轉(zhuǎn)。從根本上講，成本核算與控制是產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)控制中的一個(gè)基本組成部分，這種控制通過對(duì)費(fèi)用、成本、權(quán)益的直接作用，最終作用于產(chǎn)權(quán)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制本體之上。

　　從資本主義經(jīng)濟(jì)關(guān)系萌芽之初到進(jìn)入20世紀(jì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)代發(fā)展階段，其整個(gè)發(fā)展過程，既是一個(gè)不間斷的成本選擇和成本決定的過程，也是一個(gè)為成本關(guān)系和成本觀念與成本理論的發(fā)展所決定的過程。在15世紀(jì)至產(chǎn)業(yè)革命前的所謂前工業(yè)資本主義時(shí)期，資本主義之所以進(jìn)展緩慢，重要原因之一，便在于成本的制約。這些成本除了一般意義上的生產(chǎn)成本外，尚包括不穩(wěn)定的市場(chǎng)條件所帶來(lái)的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)成本、固定資產(chǎn)投資的固定性成本、集中生產(chǎn)的組織管理成本以及使用大規(guī)模的雇傭勞動(dòng)所帶來(lái)的社會(huì)成本。成本發(fā)生作用的最基本機(jī)理，在于費(fèi)用、成本、權(quán)益和成本、價(jià)格、權(quán)益諸要素之間特殊的內(nèi)在關(guān)系及其相互作用。這些關(guān)系總體上決定著資本主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制的發(fā)展，并最終決定資本主義產(chǎn)權(quán)關(guān)系的發(fā)展、調(diào)整與完善。在這個(gè)過程中，成本會(huì)計(jì)作為一種重要的影響工具，對(duì)成本、費(fèi)用、價(jià)格乃至社會(huì)權(quán)益分配形成直接而重要的影響。資產(chǎn)階級(jí)正是運(yùn)用了這一工具來(lái)獲得成本費(fèi)用的有效節(jié)省或降低，從而獲得更多的超額利潤(rùn)，使“它的商品的低廉價(jià)格”成為“它用來(lái)摧毀一切萬(wàn)里長(zhǎng)城、征服野蠻人最頑強(qiáng)的仇外心理的重炮”。（馬克思、恩格斯，1972）成本會(huì)計(jì)既是對(duì)具體產(chǎn)品及具體生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)單位成本費(fèi)用的控制，也是對(duì)由資源配置與利用而引發(fā)的具有社會(huì)性意義的關(guān)聯(lián)性流動(dòng)要素（包括交易費(fèi)用、交易成本、交易收益、交易契約、收益分配等）的控制。伴隨資本主義的發(fā)展，成本會(huì)計(jì)經(jīng)歷了自身發(fā)生、發(fā)展的歷史進(jìn)程，也相應(yīng)推動(dòng)了會(huì)計(jì)學(xué)的發(fā)展。到現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段，市場(chǎng)組織運(yùn)作的三大機(jī)制的作用又有進(jìn)一步擴(kuò)展，在成本核算和控制與產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)之間建立了更為密切的關(guān)系。尤其是我國(guó)的社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制建設(shè)，在客觀上遵循了市場(chǎng)機(jī)制運(yùn)行規(guī)律，把成本核算與控制推進(jìn)到了一個(gè)新的歷史階段，也使其間所涉及的基本社會(huì)關(guān)系得到了極大的躍升。

　　四、馬克思主義成本理論的作用規(guī)律

　　進(jìn)入近代社會(huì)后，成本理論的形成和發(fā)展為成本會(huì)計(jì)乃至經(jīng)濟(jì)學(xué)科的體系構(gòu)建提供了重要基礎(chǔ)。其中，馬克思的勞動(dòng)價(jià)值學(xué)說(shuō)和馬克思關(guān)于成本的科學(xué)論斷，具有重要的奠基性作用。研究證實(shí)，在很長(zhǎng)的歷史時(shí)期內(nèi)，成本會(huì)計(jì)的發(fā)展僅僅是實(shí)務(wù)的探索而缺乏明確的理論支持。馬克思勞動(dòng)價(jià)值理論的出現(xiàn)，不僅為成本會(huì)計(jì)實(shí)踐提供了具體而切實(shí)的指導(dǎo)，也為成本會(huì)計(jì)理論體系構(gòu)建提供了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，為整個(gè)會(huì)計(jì)學(xué)的建設(shè)指明了方向。在這方面，馬克思主義理論的科學(xué)價(jià)值是無(wú)與倫比的，也是任何人任何情況下都無(wú)法撼動(dòng)更無(wú)法取代的。對(duì)于成本會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)學(xué)建設(shè)，馬克思勞動(dòng)價(jià)值學(xué)說(shuō)與馬克思關(guān)于成本的科學(xué)論斷具有重要價(jià)值，它從四個(gè)方面對(duì)成本會(huì)計(jì)和會(huì)計(jì)學(xué)成本觀念的形成提供了理論基礎(chǔ)和現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)：

　?。ㄒ唬┰谂械乩^承資產(chǎn)階級(jí)古典經(jīng)濟(jì)學(xué)部分成果的基礎(chǔ)上，總結(jié)和發(fā)展了經(jīng)濟(jì)學(xué)的成本觀念，在揭示剩余價(jià)值秘密的同時(shí)，第一次明確而完整地揭示了成本的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵，構(gòu)建了科學(xué)的成本理論的現(xiàn)代基礎(chǔ)

　　其具體體現(xiàn)在：1.從性質(zhì)上看，成本是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中勞動(dòng)耗費(fèi)的價(jià)值度量，體現(xiàn)了成本的可計(jì)量性；2.從內(nèi)容上看，成本是商品價(jià)值（c+v+m）的前兩部分。商品價(jià)值的高低取決于生產(chǎn)該產(chǎn)品的社會(huì)必要?jiǎng)趧?dòng)量，而成本是生產(chǎn)該產(chǎn)品的個(gè)別勞動(dòng)耗費(fèi)，體現(xiàn)了成本的個(gè)別性；3.就本質(zhì)而論，成本是為了生產(chǎn)一定數(shù)量和質(zhì)量的勞動(dòng)成果而發(fā)生的勞動(dòng)耗費(fèi)的價(jià)值補(bǔ)償，體現(xiàn)了成本的可補(bǔ)償性。這些觀點(diǎn)的核心價(jià)值，在于揭示了產(chǎn)品成本是人類勞動(dòng)中必要的活勞動(dòng)和物化勞動(dòng)消耗的集合體，是創(chuàng)造產(chǎn)品價(jià)值的基礎(chǔ)這一實(shí)質(zhì)，從而既顯示了成本的本質(zhì)特征，同時(shí)也樹立了確定成本構(gòu)成的基本原則?，F(xiàn)代成本理論的科學(xué)體系，就是以此為起點(diǎn)，在這一基礎(chǔ)之上建立起來(lái)的。

　　（二）科學(xué)地揭示并論證了商品價(jià)值的構(gòu)成為C+V（即商品成本乃是由不變資本和可變資本的價(jià)值轉(zhuǎn)移兩部分所構(gòu)成），對(duì)商品流通費(fèi)用的性質(zhì)、意義與構(gòu)成作了深入的分析研究在明確商品流通費(fèi)用作為非生產(chǎn)性勞動(dòng)的結(jié)果，不構(gòu)成商品價(jià)值，自然也不構(gòu)成生產(chǎn)成本的同時(shí)，為會(huì)計(jì)中這一部分費(fèi)用的處理提供了明確的理論支持和方法技術(shù)指導(dǎo)。

　?。ㄈ┰陉P(guān)于價(jià)值和資本周轉(zhuǎn)等問題的研究中，對(duì)折舊、固定資產(chǎn)維護(hù)修理、流通費(fèi)用、利息等問題作了科學(xué)的分析和論斷

　　這些分析和論斷不僅構(gòu)成成本會(huì)計(jì)核算與費(fèi)用處理的基礎(chǔ)，而且，由于其論述更加具體切實(shí)，與成本會(huì)計(jì)乃至整個(gè)會(huì)計(jì)學(xué)理論體系的建設(shè)具有更為直接的關(guān)系。

　?。ㄋ模┡c資產(chǎn)階級(jí)古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的成本理論僅僅作為討論社會(huì)財(cái)富分配和勞動(dòng)價(jià)值構(gòu)成時(shí)的一種初級(jí)形式的副產(chǎn)品不同，馬克思的成本理論以價(jià)值構(gòu)成為核心，以利潤(rùn)的構(gòu)成與分割為目標(biāo)，形成一個(gè)科學(xué)而完整的理論體系一體系涉及產(chǎn)品生產(chǎn)成本構(gòu)成、特殊價(jià)值補(bǔ)償、非生產(chǎn)性費(fèi)用處理，以及總利潤(rùn)分割等多個(gè)方面，不僅決定了成本會(huì)計(jì)中核算與控制兩大職能的定位，而且決定了對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)中其他問題的正確處理。馬克思的科學(xué)論斷對(duì)會(huì)計(jì)理論體系的構(gòu)建與發(fā)展具有永久性的指導(dǎo)意義。

　　五、成本會(huì)計(jì)作用重心轉(zhuǎn)移規(guī)律

　　近代成本會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史起點(diǎn)在于著重解決成本核算問題，為此，它逐步構(gòu)建了成本會(huì)計(jì)核算的方法、技術(shù)體系。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，成本會(huì)計(jì)進(jìn)入到核算與控制并重時(shí)期，而至現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段，成本控制逐步成為占據(jù)主導(dǎo)地位的職能，成本的控制體系便是在這個(gè)階段建立并發(fā)展起來(lái)的。

　　在近代成本會(huì)計(jì)發(fā)展的初始階段，以15、16世紀(jì)意大利梅迪席紡織賬目和16世紀(jì)福格家族布萊伯格礦與鑄造廠成本賬目為代表，重點(diǎn)放在賬簿設(shè)置和生產(chǎn)流程設(shè)計(jì)方面。為了準(zhǔn)確反映生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的各種耗費(fèi)，企業(yè)以復(fù)式簿記為基礎(chǔ)，利用簿記系統(tǒng)的分類匯集功能實(shí)行成本核算。這個(gè)階段的著重點(diǎn)在于解決成本核算問題，由此逐步構(gòu)建了相關(guān)的核算方法和技術(shù)體系，并在17世紀(jì)末至19世紀(jì)初由科林斯、多德森、湯普森、漢密爾頓等人的著作中得到了系統(tǒng)反映。（Garner，1976）產(chǎn)業(yè)革命以后，隨著企業(yè)組織變革的相繼完成，為了適應(yīng)規(guī)模擴(kuò)大后工廠化生產(chǎn)的需要，成本會(huì)計(jì)進(jìn)入核算與控制并重時(shí)期。在這個(gè)被稱為“成本復(fù)興”的特殊時(shí)期（1885至20世紀(jì)初），一方面，以梅特卡夫、加克和費(fèi)爾斯、諾頓、劉易斯、丘吉爾為代表，開始將全新的成本觀念引入會(huì)計(jì)之中；另一方面，以阿諾德和尼科爾森為代表，對(duì)實(shí)務(wù)的發(fā)展作了極大改進(jìn)。他們?cè)谇叭搜芯康幕A(chǔ)上，進(jìn)一步研究和探索在新的環(huán)境條件下大規(guī)模一體化生產(chǎn)的工廠中與組織問題相關(guān)的成本核算及控制問題。他們將成本核算和控制問題與企業(yè)組織制度建設(shè)結(jié)合起來(lái)，采用材料卡、計(jì)時(shí)簿等多種形式進(jìn)行控制，使成本會(huì)計(jì)由最初以核算為主進(jìn)入到核算與控制并重的新階段。20世紀(jì)20年代以后，受科學(xué)管理和標(biāo)準(zhǔn)化運(yùn)動(dòng)影響，標(biāo)準(zhǔn)成本和預(yù)算控制進(jìn)入會(huì)計(jì)領(lǐng)域，促使成本會(huì)計(jì)由核算型向管理控制型轉(zhuǎn)變。在隨后成本管理會(huì)計(jì)的形成和發(fā)展中，19世紀(jì)美國(guó)鐵路管理的實(shí)踐者們所首創(chuàng)的成本性態(tài)和本-量-利分析觀念獲得了創(chuàng)造性發(fā)展，以此為基礎(chǔ)，一個(gè)以決策和控制為核心的成本管理會(huì)計(jì)體系逐步建立起來(lái)。成本控制由此成為成本會(huì)計(jì)中占據(jù)主導(dǎo)地位的職能。在20世紀(jì)后半期中，各種新型的成本控制觀念和技術(shù)在與管理科學(xué)的交互影響及相互吸收中逐步建立并發(fā)展起來(lái)，一個(gè)現(xiàn)代化的成本控制體系便以此為基礎(chǔ)形成了。

　　六、成本概念內(nèi)涵的側(cè)重由微觀向宏觀回歸規(guī)律

　　成本作為一定費(fèi)用集合的載體，只是一個(gè)一般性概念。就它所涉及的對(duì)象而言，成本又是一個(gè)含義既深且廣的綜合性概念。（郭道揚(yáng)，1997）從近代工業(yè)資本主義發(fā)展的初期開始，對(duì)成本費(fèi)用問題的關(guān)注便集中在企業(yè)的微觀層面。資本主義唯利是圖的本質(zhì)，決定了它必然以細(xì)致的成本費(fèi)用分析與權(quán)衡作為經(jīng)營(yíng)管理的核心。在此促進(jìn)推動(dòng)下，有了對(duì)資本主義工商業(yè)經(jīng)營(yíng)中生產(chǎn)制度安排的成本考慮以及對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)成本的深入思考，成本、費(fèi)用概念由此開始得到明確區(qū)分。經(jīng)過反復(fù)實(shí)踐和探索，獲得了科學(xué)的成本概念。在微觀組織（企業(yè)）的構(gòu)造和演變中，對(duì)成本問題的考慮獲得了很大發(fā)展，成本成為一個(gè)貫穿企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過程始終的重要概念。不過，正如新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論家們將交易成本作為制度解釋的重要工具，并將企業(yè)視為用來(lái)在一定條件下代替市場(chǎng)功能的組織機(jī)體一樣，考察企業(yè)以及其中的成本決定問題，始終不能脫離社會(huì)的范疇。從本質(zhì)上講，成本始終是一個(gè)社會(huì)性的范疇。對(duì)此起決定性作用的，乃是成本的資源耗費(fèi)實(shí)質(zhì)。為此，20世紀(jì)以來(lái)，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的急劇擴(kuò)大，資源和環(huán)境問題日漸突出，成本問題的影響也日益重大。20世紀(jì)中期以后，當(dāng)它在微觀方面獲得了巨大發(fā)展后，又開始經(jīng)歷一個(gè)由微觀向宏觀的回歸過程。社會(huì)成本觀念的出現(xiàn)乃是其重要標(biāo)志，也是一項(xiàng)重要的促動(dòng)。這種回歸的實(shí)質(zhì)性意義，在于強(qiáng)調(diào)政府在成本決定和成本控制中的主動(dòng)地位以及對(duì)成本決定實(shí)行社會(huì)約束的必要性。企業(yè)微觀范圍內(nèi)產(chǎn)品成本的核算與控制受到這種觀念的極大影響，并必然地促進(jìn)會(huì)計(jì)學(xué)中成本理論和方法的發(fā)展與變革。

　　成本作為一個(gè)內(nèi)涵十分廣博的概念，其發(fā)展與政治、經(jīng)濟(jì)、文化，以及科學(xué)技術(shù)的發(fā)展都有著直接的關(guān)系。在微觀方面，它貫穿于企業(yè)（公司）生產(chǎn)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的全過程，是企業(yè)生產(chǎn)與經(jīng)營(yíng)取勝的一個(gè)不可或缺的重要方面；在宏觀方面，它又涉及到社會(huì)生活的各個(gè)方面，它既關(guān)系到社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的總體配置，決定著國(guó)家經(jīng)濟(jì)乃至全球經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，而又涉及社會(huì)成本、社會(huì)責(zé)任成本、行政成本乃至政治成本等多個(gè)方面的重大問題。在總體上這兩大方面處于水乳交融的狀態(tài)；而從運(yùn)行規(guī)律方面講，它經(jīng)歷了一個(gè)由微觀向宏觀回歸的過程。這一趨勢(shì)必將對(duì)未來(lái)的成本會(huì)計(jì)乃至廣泛意義上的社會(huì)成本觀念的發(fā)展產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。

　　七、成本會(huì)計(jì)方法、技術(shù)體系的建立與發(fā)展規(guī)律

　　成本會(huì)計(jì)從其在會(huì)計(jì)學(xué)科體系中的地位來(lái)看，是一門研究成本核算與控制的技術(shù)性科學(xué)。一方面，它與會(huì)計(jì)學(xué)和管理學(xué)中其他各種技術(shù)方法的發(fā)展創(chuàng)新密切聯(lián)系；另一方面，它又有著自身發(fā)展的內(nèi)在邏輯和特殊性。從方法、技術(shù)體系建立與發(fā)展的規(guī)律方面考察，它經(jīng)歷了初創(chuàng)、拓展和完善三個(gè)階段。

　　(一)初創(chuàng)階段（18世紀(jì)初至20世紀(jì)20年代）

　　基本特征：形成以核算為中心的成本會(huì)計(jì)方法、技術(shù)體系，并逐漸由以核算為中心轉(zhuǎn)向核算與控制并重。

　　主要變化與成就：

　　1. 以復(fù)式簿記系統(tǒng)為基礎(chǔ)

　　，建立健全主要成本制度，解決生產(chǎn)費(fèi)用歸集與分配問題，產(chǎn)品成本核算體系逐漸形成。

　　2. 使用各種具體的成本控制技術(shù)。如英國(guó)公司的費(fèi)用控制，責(zé)任管理，產(chǎn)品成本核算，間接費(fèi)用分配，成本比較，特殊決策成本，預(yù)測(cè)、預(yù)算與標(biāo)準(zhǔn)成本，存貨控制；美國(guó)紡織公司的成本賬戶系統(tǒng)，鋼鐵公司的內(nèi)部成本報(bào)告，鐵路公司以統(tǒng)計(jì)為基礎(chǔ)的成本分析系統(tǒng)以及后期企業(yè)內(nèi)部使用的材料卡、計(jì)時(shí)簿等技術(shù)手段。

　　3. 找到了解決成本核算中各種特殊問題的適宜方法。如存貨管理中的永續(xù)盤存制；成本賬與財(cái)務(wù)賬的一體化；分批法與分步法的形成；制造費(fèi)用分配與標(biāo)準(zhǔn)制造費(fèi)用率的應(yīng)用等。

　?。ǘU(kuò)展階段（20世紀(jì)20年代至20世紀(jì)80年代末）

　　基本特征：現(xiàn)代成本管理會(huì)計(jì)形成與發(fā)展。傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)在吸收多學(xué)科成果的基礎(chǔ)上，發(fā)生由核算型向管理控制型的根本性轉(zhuǎn)變，成本控制成為成本會(huì)計(jì)中占據(jù)主導(dǎo)地位的職能。

　　主要變化與成就：

　　1. 標(biāo)準(zhǔn)成本制度形成，預(yù)算控制引入成本會(huì)計(jì)領(lǐng)域，以成本性態(tài)分析和本—量—利分析為基礎(chǔ)，奠定了現(xiàn)代成本管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)。

　　2. 現(xiàn)代成本管理會(huì)計(jì)的方法體系初步成型。

　　3. 管理會(huì)計(jì)作為一個(gè)獨(dú)立體系的基本概念和理論體系形成。

　　4. 與行為科學(xué)的發(fā)展相適應(yīng)，責(zé)任會(huì)計(jì)作為管理會(huì)計(jì)的一個(gè)重要組成部分逐漸形成。

　　5. 在管理科學(xué)、數(shù)學(xué)、計(jì)算機(jī)和相關(guān)數(shù)量科學(xué)的影響下，引入回歸分析法、學(xué)習(xí)曲線、概率論等數(shù)量分析技術(shù)，豐富了管理會(huì)計(jì)的科學(xué)體系。

　?。ㄈ┩晟齐A段（20世紀(jì)90年代至今）

　　基本特征：形成以作業(yè)為基礎(chǔ)的現(xiàn)代成本管理會(huì)計(jì)新體系。通過全方位擴(kuò)展，成本管理會(huì)計(jì)的方法體系趨于完善。

　　主要變化與成就：

　　1. 價(jià)值工程、全面質(zhì)量管理、適時(shí)制、約束理論、價(jià)值鏈、產(chǎn)品生命周期等管理思想和方法納入管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域，形成一系列新的成本觀念。

　　2. 圍繞戰(zhàn)略管理思想的發(fā)展，形成“戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)”。

　　3. 受社會(huì)成本觀念和環(huán)境問題影響，對(duì)社會(huì)成本的考慮逐漸進(jìn)入成本會(huì)計(jì)范疇。

　　4. 吸收“作業(yè)成本法”和“作業(yè)管理”思想，形成作業(yè)為基礎(chǔ)的現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)新體系。

　　總體上來(lái)看，成本會(huì)計(jì)方法、技術(shù)體系的發(fā)展，始終是一個(gè)不斷吸收和創(chuàng)新，不斷向管理和社會(huì)的范圍擴(kuò)展的過程。從這個(gè)意義上來(lái)說(shuō)，它是會(huì)計(jì)學(xué)科中最為能動(dòng)和積極的部分。它不斷主動(dòng)地吸收管理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)以及其他學(xué)科發(fā)展的最新成就，并隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化而獲得方法、技術(shù)上的創(chuàng)新和進(jìn)步。這種發(fā)展變化的特點(diǎn)和趨勢(shì)，必將帶動(dòng)并引導(dǎo)未來(lái)的發(fā)展變化。

　　八、成本控制體系的建立與發(fā)展規(guī)律

　　成本會(huì)計(jì)從根本上來(lái)講是一個(gè)控制體系，是在資源稀缺的背景之下，能動(dòng)地進(jìn)行成本費(fèi)用控制與減省的人類系統(tǒng)。成本控制體系的建立與發(fā)展，經(jīng)歷了兩大發(fā)展階段，即：1.近代成本控制體系的初步建立階段；2.現(xiàn)代成本控制體系建立與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)成本控制及管理會(huì)計(jì)成本控制分野的階段。成本控制兩大分支體系的建設(shè)，促使企業(yè)（公司）的成本控制進(jìn)入到一個(gè)全面、系統(tǒng)的發(fā)展階段。

　　近代成本控制體系的初步建立是指從19世紀(jì)初至20世紀(jì)20年代，系工業(yè)資本主義快速上升的時(shí)期。19世紀(jì)初，一些先進(jìn)的英國(guó)企業(yè)（如BW、Carron、Wedgwood等）開始率先放棄長(zhǎng)期堅(jiān)持的外包生產(chǎn)方式，實(shí)行工廠組織制度的全面重組與重建，在建立健全工廠內(nèi)部組織制度和控制制度的同時(shí)，相應(yīng)建立了內(nèi)部會(huì)計(jì)制度。它們很早時(shí)期就已經(jīng)在生產(chǎn)革新、生產(chǎn)過程控制和市場(chǎng)戰(zhàn)略方面采用了復(fù)雜的管理控制方法與技術(shù)，（Fleischman andParker，1997）并通過賬、卡、憑證、報(bào)表制度設(shè)計(jì)以及多種控制方式的綜合運(yùn)用，使企業(yè)內(nèi)部成本控制體系逐漸形成。在美國(guó)作為先導(dǎo)性工業(yè)的紡織業(yè)中，也是從這一時(shí)期開始建立起以會(huì)計(jì)為核心的內(nèi)部管理控制體系，其中最典型的是19世紀(jì)上半期在新英格蘭建立的多步驟綜合棉紡織廠（如萊曼紡織公司）的成本會(huì)計(jì)記錄。該公司使用了一系列非常復(fù)雜的成本賬戶來(lái)對(duì)生產(chǎn)過程進(jìn)行反映和監(jiān)督，并藉此提供有關(guān)中間產(chǎn)品的成本數(shù)據(jù)，為評(píng)價(jià)內(nèi)部轉(zhuǎn)移成本以及與外部市場(chǎng)進(jìn)行成本比較提供了合理的依據(jù)。（托馬斯•約翰遜等，2004）其后，卡內(nèi)基鋼鐵公司和Louisille ＆ Nashville鐵路公司則分別使用了內(nèi)部成本報(bào)告與統(tǒng)計(jì)性分析指標(biāo)等形式來(lái)對(duì)成本實(shí)行控制。直至20世紀(jì)20年代，以核算為中心的傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)的各種基本核算與控制方法便宣告形成。

　　現(xiàn)代成本控制體系建立時(shí)期，同時(shí)也是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)成本控制與管理會(huì)計(jì)成本控制分野的時(shí)期。20世紀(jì)20年代后，受環(huán)境變化和科學(xué)管理運(yùn)動(dòng)的影響，成本會(huì)計(jì)開始發(fā)生由核算型向管理控制型的根本性轉(zhuǎn)變，標(biāo)準(zhǔn)成本和預(yù)算控制先后進(jìn)入成本控制領(lǐng)域，現(xiàn)代成本控制體系的建立自此開始。與此相關(guān)的一個(gè)重要事實(shí)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)成本控制與管理會(huì)計(jì)成本控制的分野。事實(shí)上，從1914年開始，受不斷增進(jìn)的對(duì)外報(bào)告要求影響，制造類企業(yè)中服務(wù)于管理目的的產(chǎn)品成本系統(tǒng)便開始衰落，對(duì)外報(bào)告的影響在大蕭條之后因?yàn)樽C券市場(chǎng)監(jiān)管的需要變得日益突出。會(huì)計(jì)學(xué)中的成本系統(tǒng)由此分化為兩個(gè)部分：一部分服從于對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告的需要，側(cè)重于為編制資產(chǎn)負(fù)債表提供存貨價(jià)值數(shù)據(jù)，同時(shí)也為損益表提供與收入相配比的成本費(fèi)用數(shù)據(jù)，稱為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)；另一部分服務(wù)于內(nèi)部管理的信息需求，構(gòu)成相對(duì)獨(dú)立的成本管理會(huì)計(jì)體系。隨后的成本控制實(shí)踐，便是在這兩大體系支持之下展開的。這兩大成本控制分支體系的建設(shè)，促使企業(yè)（公司）的成本控制進(jìn)入到一個(gè)全面、系統(tǒng)發(fā)展的新階段。

　　九、成本會(huì)計(jì)理論體系的構(gòu)建與發(fā)展規(guī)律

　　理論體系的構(gòu)建是一門學(xué)科趨向成熟的重要標(biāo)志。在漫長(zhǎng)的歷史演進(jìn)過程中，成本會(huì)計(jì)既建立了屬于自己的概念框架，使與之相關(guān)的各種基本問題能得到科學(xué)合理的解釋，也構(gòu)建了具有專業(yè)化特色的理論體系，從而極大地豐富和完善了現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論的發(fā)展。作為一個(gè)系統(tǒng)的過程，它總體上經(jīng)歷了如下階段：

　?。ㄒ唬┏杀緯?huì)計(jì)理論的初創(chuàng)時(shí)期（1885年至20世紀(jì)20年代前）

　　以1885年梅特卡夫《制造成本》的出版為標(biāo)志，進(jìn)入成本會(huì)計(jì)理論的初創(chuàng)時(shí)期。其后，英、美兩國(guó)產(chǎn)生了一批具有代表性的成本會(huì)計(jì)著作，它們大體上繼承了馬克思勞動(dòng)價(jià)值學(xué)說(shuō)中的科學(xué)成本理論，構(gòu)造了早期以核算為中心的成本會(huì)計(jì)理論。

　　（二）成本理論分野時(shí)期（20世紀(jì)20年代至50年代）

　　受財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)成本控制與管理會(huì)計(jì)成本控制分野的影響，會(huì)計(jì)學(xué)科中的成本理論也開始分為兩個(gè)不同的體系。經(jīng)過幾十年的發(fā)展，最終于20世紀(jì)50年代初形成兩個(gè)不同的分支。

　?。ㄈ┓忠昂蟮陌l(fā)展時(shí)期（20世紀(jì)50年代至今）

　　分野后的成本理論，各自經(jīng)歷了不同的發(fā)展過程。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系下的成本理論，總體上受美國(guó)建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架下，形成主要為對(duì)外報(bào)告中的資產(chǎn)計(jì)價(jià)和利潤(rùn)計(jì)算服務(wù)的成本理論，并最終體現(xiàn)在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》與具體準(zhǔn)則之中。管理會(huì)計(jì)體系下的成本理論則經(jīng)歷了獨(dú)特的發(fā)展過程。其發(fā)展可大體上分為兩個(gè)階段：

　　1. 成本管理會(huì)計(jì)基本概念和理論體系形成與擴(kuò)展階段（20世紀(jì)50至80年代）；

　　2. 成本管理會(huì)計(jì)理論的反思和反思后新的成本理論體系形成與發(fā)展階段（20世紀(jì)80年代至今）。

　　以上發(fā)展過程可用圖1表示如下：

　　在上述發(fā)展過程中，形成了許多各具特色的成本（費(fèi)用）概念，歸納起來(lái)如附表1。

　　從以上所述成本會(huì)計(jì)發(fā)展的基本規(guī)律可見，無(wú)論從方法技術(shù)層面，還是從實(shí)際控制和理論層面上講，成本會(huì)計(jì)的發(fā)展永遠(yuǎn)處在強(qiáng)勁的持續(xù)狀態(tài)。從中看到的一個(gè)基本事實(shí)是：不論是在古代社會(huì)，還是在當(dāng)今社會(huì)經(jīng)濟(jì)中，成本核算與控制始終具有重要的意義，由此可以推斷，成本會(huì)計(jì)在未來(lái)的發(fā)展前途是不可估量的。

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