【摘要】本文從企業(yè)角度出發(fā),基于全生命周期思想,建立以產品目標全生命周期環(huán)境成本為導向的全生命周期環(huán)境成本控制流程,并以產品全生命周期生態(tài)設計、清潔生產、綠色營銷、建立回收再利用系統等為主要控制方法,在產品整個生命周期實施環(huán)境成本控制。人類社會的發(fā)展依賴自然和生態(tài)環(huán)境的支撐,同時又對資源存量和環(huán)境質量產生嚴重影響。企業(yè)產品的生產與自然環(huán)境有著密切的聯系,這種聯系主要表現在以下三個方面:企業(yè)產品生產所需的原料來自于自然資源;企業(yè)產品在其生產過程中排放大量廢棄物和污染物;企業(yè)產品在其最終廢棄時會對環(huán)境產生或大或小的負面影響。據統計,造成全球環(huán)境污染70%以上的排放物來自制造業(yè),而且產品報廢后所造成污染的70%是在產品設計階段就已經被決定了。因此,從企業(yè)產品生產經營的角度看,要使環(huán)境污染問題得到有效控制,有必要從產品的設計原材料獲取-產品生產-產品銷售-產品使用直到報廢的生命周期全過程進行環(huán)境成本的分析和控制。

　　一、企業(yè)環(huán)境成本控制研究的現狀

　　(一)環(huán)境成本的定義

　　1998年,國際會計和報告標準政府間專家工作組(ISAR)在日內瓦召開了第15次會議,主題是討論通過了《環(huán)境會計和財務報告的立場公告》,這是目前國際上第一份關于環(huán)境會計和報告的系統完整的國際指南。此公告提出:“環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負責的原則,為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而被要求采取的措施成本,以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標和要求所付出的其他成本。”對于企業(yè)環(huán)境成本的定義,這是國內目前普遍認同的觀點。

　　(二)環(huán)境成本控制的含義

　　對企業(yè)而言,環(huán)境成本控制行為不僅要實現經濟效益目標,同時還應實現一定的社會效益目標。所以,環(huán)境成本控制是指企業(yè)通過對環(huán)境成本核算提供的環(huán)境成本信息的基本分析,采用一定的方法,通過對環(huán)境成本形成過程中所有因素的控制,以達到環(huán)境法規(guī)的要求和企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的需要,進而實現環(huán)境效益與企業(yè)經濟效益最優(yōu)的雙重目的。

　　(三)全生命周期思想應用于環(huán)境成本的國內研究

　　全生命周期思想應用于環(huán)境成本方面的研究國內主要有:徐瑜青、王燕祥、于增彪等在對生命周期全成本法進行了理論探討的基礎上,分析了企業(yè)實施全成本法的可行性,認為全成本法是環(huán)境成本計劃與控制的有效方法。謝家平、孔令丞、陳榮秋等在分析產品多生命周期的閉環(huán)物流鏈的基礎上,借鑒供應鏈和價值鏈的概念,建立了基于環(huán)境價值鏈的綠色產品設計成本分析模型。王壽兵、王如松等提出了生命周期環(huán)境成本評估方法;張蓉、王京芳、陶建宏運用生命周期法對環(huán)境成本進行了合理的分析;肖序提出基于生命周期思想下的作業(yè)成本法核算環(huán)境成本;葛曉梅等建立了基于生命周期的產品環(huán)境成本分析模型;李虹等提出基于循環(huán)經濟的產品生命周期環(huán)境成本控制;林萬祥等提出了基于產品生命周期的環(huán)境成本評估法,并就其具體評估過程進行了探討。

　　(四)企業(yè)對環(huán)境成本控制的現狀和不足

　　目前大多數企業(yè)依然保持著傳統的成本觀念,認為企業(yè)的環(huán)境成本控制范圍只限于生產過程,往往在產品設計階段缺乏環(huán)保理念,銷售階段缺乏環(huán)保方面的宣傳和營銷,對于產品使用階段和最終廢棄階段的環(huán)境成本更欠考慮。這種傳統的成本控制方法沒有考慮到消費者的使用成本和廢棄成本,沒有實現環(huán)境效益與企業(yè)經濟效益最優(yōu)的雙重目的。因此,企業(yè)應轉變觀念,對產品的全生命周期全過程進行環(huán)境成本的分析和控制。

　　二、全生命周期環(huán)境成本控制

　　(一)全生命周期的含義

　　全生命周期成本(WLCC)是指產品從開始醞釀,經過論證、研究、設計、發(fā)展、生產和使用一直到最后報廢的整個生命周期內所耗費的研究、設計與發(fā)展費用、生產費用、使用和保障費用及最后廢棄費用的總和。全生命周期環(huán)境成本控制就是采用全生命周期法控制環(huán)境成本,不再局限于企業(yè)的生產過程中所發(fā)生的環(huán)境成本,而且包括了產品設計、生產、銷售、使用直至報廢的整個生命周期過程的環(huán)境成本。這既有利于挖掘企業(yè)內部潛力、降低成本、保持成本優(yōu)勢,更有利于企業(yè)管理者根據真實的成本資料有效地進行生產經營決策。

　　(二)全生命周期環(huán)境成本的重新分類

　　對產品進行全生命周期分析,可將產品的全生命周期分為以下5個階段:設計階段、生產階段、銷售階段、使用階段和報廢階段。根據全生命周期成本理論,每一階段企業(yè)直接和間接承擔的環(huán)境成本具體如表1所示。

　　由表1可見,企業(yè)產品各生命周期階段的活動均會對環(huán)境產生影響,此處所劃分的各類環(huán)境成本既包括企業(yè)直接承擔的內部環(huán)境成本,也包括了需要企業(yè)間接承擔的外部環(huán)境成本。這種環(huán)境成本劃分方式修正了傳統成本會計系統下環(huán)境成本扭曲分配的問題,使產品的環(huán)境成本正確地分配到特定產品的各個生命周期階段上。企業(yè)只有深入到產品各階段界定環(huán)境成本,才能發(fā)現產品各個階段成本發(fā)生的不合理之處,才便于尋求改進方法,以降低企業(yè)的總成本,增強企業(yè)的競爭力。

　　(三)全生命周期環(huán)境成本控制

　　1.建立全生命周期環(huán)境成本控制流程

　　開展產品全生命周期分析,并就產品生產經營過程中所消耗的原材料和產生的廢棄物進行跟蹤檢測,就產品的生產銷售、使用對環(huán)境的影響進行“從搖籃到墳墓”式的全過程的評價和分析,針對不同的生命階段可以采取不同的方法,盡可能有效地預防環(huán)境成本的發(fā)生,從根本上控制環(huán)境成本的支出。

　　然而,企業(yè)不可能無限制地降低環(huán)境成本而不顧自身經濟利益的減少,其在產品整個生命周期里能承擔的環(huán)境成本是有一定限度的。企業(yè)應對產品進行全生命周期評估,確定所能承擔的目標全生命周期環(huán)境成本的范圍,并以目標環(huán)境成本為基礎,進行產品全生命周期環(huán)境設計,有效預防將來環(huán)境成本的發(fā)生,在全生命周期各個階段實施控制。由此,建立如圖1所示流程,進行全生命周期環(huán)境成本的控制。

　　表1 產品各階段生命周期的環(huán)境成本

　　2.確定目標全生命周期環(huán)境成本

　　目標全生命周期環(huán)境成本的設定主要是針對標的產品的特性,確定一個在目標利潤下的目標環(huán)境成本。企業(yè)首先要搜集消費者對產品環(huán)境效益要求的信息,并進行加工整理,以此作為企業(yè)設定目標環(huán)境成本的參考標準;然后,企業(yè)要進行市場研究,根據市場目前和將來的需要確定標的產品的主要功能、需求量、消費者愿意為產品環(huán)境效益改進所支付的價格;并根據企業(yè)中長期的目標利潤計劃,考慮產品環(huán)境效益改進帶來的投資報酬率和現金流量等因素確定最終的目標利潤,從而估算出產品的目標全生命周期環(huán)境成本。

　　需要注意的是,企業(yè)目標全生命周期環(huán)境成本的設定是一個循環(huán)往復的過程,企業(yè)既要接受下游企業(yè)或消費者傳遞來的環(huán)境成本降低壓力,又要通過采購環(huán)節(jié)將成本降低的壓力傳遞給上游企業(yè),又要考慮來自于上游企業(yè)對目標環(huán)境成本的調整意見,并將自身的目標環(huán)境成本調整意見通過銷售和顧客服務環(huán)節(jié)傳遞給下游企業(yè),如此反復。

　　3.開展全生命周期環(huán)境成本的生態(tài)設計

　　在產品的工藝、構成既定的情況下,降低的只能是有限的環(huán)境成本,對于產品整個存在過程,所起的作用往往很小。在環(huán)境的全生命周期控制流程中應注重產品的生命周期設計,它是指利用生態(tài)學思想,在產品開發(fā)階段綜合考慮與產品整個生命周期相關的生態(tài)環(huán)境問題,將保護環(huán)境、人類健康和安全有機地融入其中的設計方法。這種從產品生命周期角度進行的生態(tài)設計,從產品的開發(fā)階段就納入了環(huán)境保護的預防性思想,選擇環(huán)保材料,進行清潔生產,建立廢舊商品回收體系,加大對資源再生循環(huán)利用。這一設計思想要求在產品生命周期的每一階段都要進行環(huán)境影響評價,從而及時修正生態(tài)設計在執(zhí)行中產生的誤差。