摘　要：價值管理思想要求提高產(chǎn)品的性價比，最大可能的提高顧客的滿意度，減少產(chǎn)品成本。這對現(xiàn)行的成本會計(jì)提出了新的要求。本文從改善成本會計(jì)方面，來更好地實(shí)施價值管理思想，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)的最大化利潤。

　　關(guān)鍵詞：價值管理　成本會計(jì)　要求

　　價值管理思想自20世紀(jì)70年代末引入到我國以來，已經(jīng)在機(jī)械、化工、交通、電子等一些行業(yè)得到了充分的發(fā)展和應(yīng)用。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，尤其是加入世界貿(mào)易組織以后，我國企業(yè)已由國內(nèi)小池塘游入國際大海洋，必須增強(qiáng)其競爭優(yōu)勢，增加顧客的滿意度，提高產(chǎn)品和服務(wù)的性價比，這已是企業(yè)的共識。要實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值的最大化，這要求企業(yè)強(qiáng)化價值管理思想，實(shí)現(xiàn)全面價值管理，贏得顧客的信賴，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

　　一、價值管理思想賦予成本會計(jì)全新理念

　　價值管理（ValueManagement）是通過分析產(chǎn)品和服務(wù)的功能，用最有利的方式實(shí)現(xiàn)那些必需的功能和主要的特性。人們對價值增值的研究始于第二次世界大戰(zhàn)，后來深化成價值管理。當(dāng)時為了戰(zhàn)爭裝備的需要，通用電器工程師勞倫斯。D.麥爾斯（Miles）為了解決原材料短缺的問題，對原材料的特性進(jìn)行了認(rèn)真的研究。將某種設(shè)計(jì)的功能或目的即“它必須完成什么”，與這種設(shè)計(jì)的特性“它如何運(yùn)作”區(qū)分開來。削減產(chǎn)品及零件的高成本，同時還要保存產(chǎn)品的“主要”或“基本”功能。1947年，麥爾斯發(fā)表《價值分析》（ValueAnalysis，VA）將這種價值分析運(yùn)用到了改進(jìn)產(chǎn)品功能上，取得了良好的效果。VE技術(shù)的成功應(yīng)用，使之在世界各地迅速推廣。他將價值表達(dá)為下面的公式：價值=功能÷成本，這個公式就是價值管理的奠基石。在價值管理研究中，價值是指對象（產(chǎn)品、工作或服務(wù)）的功能與獲得該功能所花費(fèi)的全部費(fèi)用之比，最主要的價值因素包括名譽(yù)價值，交換價值和效用價值。

　　價值管理將功能定義為：一個系統(tǒng)、產(chǎn)品或程序正常運(yùn)行時的目的或意圖。成本指整個產(chǎn)品生命周期成本，包括生產(chǎn)成本（開發(fā)設(shè)計(jì)成本、制造成本、物流成本、營銷成本）和消費(fèi)者成本（使用成本、維護(hù)成本、廢棄處置成本）。從上面的公式可以看出，要提高價值，就必須對產(chǎn)品或服務(wù)有一個非常精確的分析，對消費(fèi)者的需求有一個準(zhǔn)確的把握，以及洞悉顧客愿意為滿足這種需求所付出的成本。再根據(jù)顧客需求，來設(shè)計(jì)產(chǎn)品或服務(wù)的功能，根據(jù)功能與成本的比率來決定產(chǎn)品的整體產(chǎn)品概念。再對產(chǎn)品價值鏈進(jìn)行認(rèn)真分析，每一種產(chǎn)品從最初的原材料投入到最終消費(fèi)者手中，要經(jīng)過無數(shù)個相互聯(lián)系的作業(yè)環(huán)節(jié)，這就是作業(yè)鏈。作業(yè)鏈既是一種產(chǎn)品的生產(chǎn)過程，同時又是一種價值形成和增值的過程，其每個環(huán)節(jié)既會產(chǎn)生價值，同時也要消耗資源。進(jìn)行企業(yè)價值鏈分析，可以確定單元價值鏈上的成本與效益，從而進(jìn)行價值作業(yè)之間的權(quán)衡、取舍，調(diào)整各價值鏈之間的關(guān)系。企業(yè)通過自身價值鏈分析、行業(yè)價值鏈分析和競爭對手價值鏈分析，確定企業(yè)的不同戰(zhàn)略，從而爭取成本優(yōu)勢。全面以價值管理為中心，提高性價比，這就對成本會計(jì)提出了新的要求。

　　二、價值管理思想對成本會計(jì)的挑戰(zhàn)

　　成本會計(jì)主要是為企業(yè)有計(jì)劃地進(jìn)行成本管理提供基本依據(jù)，嚴(yán)格審核和控制企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用支出，制止各種浪費(fèi)和損失，并及時正確地核算各種生產(chǎn)費(fèi)用、經(jīng)營管理費(fèi)用和產(chǎn)品成本，為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理提供所需的成本、費(fèi)用數(shù)據(jù)。從目前來看，其主要內(nèi)容包括：成本預(yù)測、成本決策、成本計(jì)劃、成本控制、成本核算、成本分析、成本考核。然而，我國傳統(tǒng)成本會計(jì)是在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時代的基礎(chǔ)之上發(fā)展起來的。在現(xiàn)代社會，市場經(jīng)濟(jì)不斷完善，生產(chǎn)方式發(fā)生了巨大的變化，傳統(tǒng)的成本會計(jì)受到了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，主要表現(xiàn)在如下幾個方面。

　?。ㄒ唬┏杀緯?jì)因其自身局限性而無法反映整體上的產(chǎn)品價值。傳統(tǒng)的成本會計(jì)范圍上側(cè)重于生產(chǎn)領(lǐng)域；內(nèi)容上局限于制造成本；時效上局限于事中和事后成本控制。隨著科學(xué)技術(shù)的進(jìn)步和市場競爭的加劇，生產(chǎn)成本在企業(yè)總費(fèi)用中的比重已經(jīng)不斷下降，而與產(chǎn)品相關(guān)的研究設(shè)計(jì)、供應(yīng)、服務(wù)、銷售等活動引起的成本不斷上升，其數(shù)額還將遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過生產(chǎn)成本。過去由于我們未能正確理解成本效益思想，導(dǎo)致有些企業(yè)在競爭中往往采用低成本戰(zhàn)略，沒有從整體上來考慮產(chǎn)品價值的最大化。如果企業(yè)只追求自身利益的最大化，而不考慮社會責(zé)任、資源的耗費(fèi)等損失，將受到社會的懲罰，致使相關(guān)成本費(fèi)用增加，甚至使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動不能持續(xù)進(jìn)行下去。價值管理思想要求從產(chǎn)品整個價值體系出發(fā)，追求整體的最優(yōu)性價比，而不是把產(chǎn)品各部分、各個環(huán)節(jié)割離開來，孤立地計(jì)算他們的成本。

　?。ǘ┊?dāng)前會計(jì)信息系統(tǒng)還不能發(fā)揮對成本決策、控制作用。電算化是現(xiàn)代成本會計(jì)的基礎(chǔ)，如果電算化都不會，就不用談準(zhǔn)確及時的提供成本信息，更別談成本決策了。當(dāng)前會計(jì)電算化應(yīng)用中還存在以下的問題：

　　一是簡單地替代手工核算階段，只能進(jìn)行事后反映，無法進(jìn)行科學(xué)決策、預(yù)測和事中控制；

　　二是一些企業(yè)管理信息系統(tǒng)中，采購、營銷、人事、財(cái)會等子系統(tǒng)互相分割，沒有形成有機(jī)聯(lián)系的成本管理信息系統(tǒng)；

　　三是會計(jì)信息系統(tǒng)提供的一般只是財(cái)務(wù)會計(jì)信息，不能充分反映成本會計(jì)和管理會計(jì)需求的信息。

　　現(xiàn)代成本管理決不是某一部門的工作，而是企業(yè)各個部門及全體員工的責(zé)任，如果不建立各部門有機(jī)的信息系統(tǒng)，會計(jì)體系中會計(jì)人員不可能真正承擔(dān)起成本會計(jì)賦予的成本決策，成本控制，成本分析等職責(zé)。

　?。ㄈ┈F(xiàn)行成本會計(jì)核算方法不能很好的適應(yīng)現(xiàn)代生產(chǎn)方式。在我國，傳統(tǒng)成本的計(jì)算是按照成本的開支范圍進(jìn)行的，把成本劃分為直接材料、直接人工和制造費(fèi)用等成本項(xiàng)目，制造費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用大多按時期發(fā)生，作為期間費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益，而非按產(chǎn)品進(jìn)行歸集。隨著人們?nèi)找孀非髠€性化的消費(fèi)，企業(yè)為了滿足消費(fèi)者多樣性、個性化的消費(fèi)需求，將不得不放棄傳統(tǒng)的大規(guī)模批量生產(chǎn)方式，而更多地采用小批量單件生產(chǎn)，生產(chǎn)準(zhǔn)備費(fèi)用、設(shè)計(jì)開發(fā)費(fèi)用比例上升。各項(xiàng)目中均包含著不同性質(zhì)和內(nèi)容的開支，采用任何一個標(biāo)準(zhǔn)分配制造費(fèi)用都不能公平分配費(fèi)用。發(fā)生的成本應(yīng)按成本動因來進(jìn)行分配，如發(fā)生檢驗(yàn)費(fèi)的動因是檢驗(yàn)這一作業(yè)，其成本就應(yīng)按產(chǎn)品所消耗的檢驗(yàn)作業(yè)量進(jìn)行分配。如果簡單地按傳統(tǒng)的成本歸集方法，就會扭曲成本信息，也就不可能對產(chǎn)品價值管理實(shí)施有效的決策。在當(dāng)今現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)條件下，制造成本法系統(tǒng)存在著較為嚴(yán)重的信息扭曲現(xiàn)象，這主要由費(fèi)用的間接分配引起。

　?。ㄋ模┏杀緯?jì)的“費(fèi)用”不能反映企業(yè)產(chǎn)品的全部成本。成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)可以概括為：企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中所耗費(fèi)的生產(chǎn)資料轉(zhuǎn)移的價值和勞動者為自己勞動所創(chuàng)造的價值的貨幣表現(xiàn)，也就是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中所耗費(fèi)的資金的總和。實(shí)際工作中的產(chǎn)品成本，是指生產(chǎn)成本，亦稱制造成本，不是指產(chǎn)品所耗費(fèi)的全部成本②。產(chǎn)品成本并沒有包括實(shí)際的資源消耗，而知識、技術(shù)、信息等資源的消耗更是傳統(tǒng)成本核算的薄弱環(huán)節(jié)。因質(zhì)量問題而引起的費(fèi)用已經(jīng)成為費(fèi)用的重要組成部分，其中質(zhì)量問題引發(fā)的索賠費(fèi)用包含在期間費(fèi)用之中，而還有一部分，比如因產(chǎn)品質(zhì)量問題而導(dǎo)致信譽(yù)喪失，導(dǎo)致銷售額的下降卻沒有得到很好的反映。而且傳統(tǒng)會計(jì)對因質(zhì)量問題、環(huán)境問題帶來的損失費(fèi)用，物流成本的核算都過于簡單。

　　三、價值管理思想要求成本會計(jì)作相應(yīng)改進(jìn)

　　1、學(xué)習(xí)國外先進(jìn)的管理思想，借鑒國際上先進(jìn)的管理方法。價值管理思想（ValueManagement）要求企業(yè)把產(chǎn)品和服務(wù)看成是一個有機(jī)的價值體系，從產(chǎn)品開發(fā)、設(shè)計(jì)階段以及采購、制造、銷售和使用階段來全面管理，提高顧客的讓渡價值。同時要注意“適時制”（JustInTimeSystem，JIT）、“零庫存”（ZeroInventory）、“全面質(zhì)量管理”（TotalQualityManagement，TQM）及整個生產(chǎn)過程中的“零缺陷”（ZeroDefect）等現(xiàn)代管理方式對成本會計(jì)的要求。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境、技術(shù)環(huán)境的變化，許多人工被機(jī)器取代，成本中直接人工成本比重大幅度降低，直接材料消耗由受制于生產(chǎn)人員的操作水平轉(zhuǎn)向更多地受制于機(jī)器設(shè)備，因而產(chǎn)生了作業(yè)成本法的成本計(jì)算方法。作業(yè)成本法（ActivingBasedCosting，ABC）是以作業(yè)為基礎(chǔ)，通過對作業(yè)成本的確認(rèn)、計(jì)量而計(jì)算產(chǎn)品成本的方法。它克服了單純以直接人工成本等標(biāo)準(zhǔn)分配制造費(fèi)用的局限性，縮小制造費(fèi)用的分配范圍，增加制造費(fèi)用分配標(biāo)準(zhǔn)，按引起制造費(fèi)用發(fā)生的各種成本動因進(jìn)行分配。它適用于人工成本較低的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)。目前美國、日本、西歐等發(fā)達(dá)國家部分企業(yè)采用，我國的高新技術(shù)行業(yè)應(yīng)該根據(jù)企業(yè)的特點(diǎn)，學(xué)習(xí)采用作業(yè)成本法，更精確的核算產(chǎn)品的成本。

　　2、結(jié)合費(fèi)用的性質(zhì)和用途重新劃分類別。要適當(dāng)濃縮減少管理費(fèi)用、制造費(fèi)用、銷售費(fèi)用中的內(nèi)容，增加成本項(xiàng)目。如可以增加質(zhì)量成本的計(jì)量工作，產(chǎn)品質(zhì)量成本由預(yù)防成本、鑒定成本、內(nèi)部故障成本、外部故障成本、外部質(zhì)量保證成本等五大類組成，具體可設(shè)質(zhì)量培訓(xùn)、可信賴工程、材料檢驗(yàn)、產(chǎn)品驗(yàn)收、流程檢驗(yàn)、拆除、返工、顧客投訴、保證、維修等等成本項(xiàng)目，對質(zhì)量成本進(jìn)行詳細(xì)的報(bào)告。又如物流成本管理，它是指企業(yè)為實(shí)現(xiàn)物資實(shí)體的流動所發(fā)生的資金耗費(fèi)。從原材料的采購開始，最后到將產(chǎn)品投入消費(fèi)領(lǐng)域，自始至終都離不開物流活動，也離不開物流成本的耗費(fèi)。據(jù)統(tǒng)計(jì)資料顯示，我國工業(yè)企業(yè)的物流費(fèi)用僅次于原材料本身的價值，在產(chǎn)品成本中占第二位，將物流成本管理納入成本會計(jì)管理之中，是企業(yè)提高經(jīng)濟(jì)重要途徑。還有環(huán)境保護(hù)費(fèi)用等等，這些都應(yīng)該在核算產(chǎn)品成本的時候做認(rèn)真的分析和分配。

　　3、重視成本計(jì)劃階段的項(xiàng)目測算。以新產(chǎn)品的研究開發(fā)為例，新產(chǎn)品的開發(fā)關(guān)鍵在于以市場為導(dǎo)向的設(shè)計(jì)階段。根據(jù)成本動因理論，產(chǎn)品設(shè)計(jì)是企業(yè)最重要的成本動因之一。產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段，必須認(rèn)真考慮產(chǎn)品設(shè)計(jì)方案對成本的影響，要求成本會計(jì)人員不能只管事后算賬，而要關(guān)心產(chǎn)品設(shè)計(jì)方案，主動對產(chǎn)品設(shè)計(jì)部門提出要求，要求設(shè)計(jì)出來的產(chǎn)品既符合技術(shù)要求，又符合經(jīng)濟(jì)要求。成本指標(biāo)歸口分級管理，包括班組經(jīng)濟(jì)核算在內(nèi)的廠內(nèi)經(jīng)濟(jì)核算制，實(shí)際上都是強(qiáng)調(diào)“以人為本”，充分調(diào)動廣大職工管理和控制成本的積極性、創(chuàng)造性。建立和健全成本會計(jì)規(guī)章制度，實(shí)行全方位、全過程、全員管理成本，使決策和所有部門、單位都重視成本，人人關(guān)心成本，提高全員成本意識和素質(zhì)。

　　4、完善成本會計(jì)信息系統(tǒng)。未來會計(jì)信息系統(tǒng)將成為以計(jì)算機(jī)為中心，高速傳遞和處理的信息系統(tǒng)。因此企業(yè)要加強(qiáng)會計(jì)人員及其他員工的電算化教育。推動會計(jì)電算化深入發(fā)展，加快會計(jì)電算化從核算型向管理型轉(zhuǎn)變，將會計(jì)信息系統(tǒng)有機(jī)地融入企業(yè)整個管理信息系統(tǒng)，通過電算化的應(yīng)用，為成本會計(jì)和管理會計(jì)提供可靠的技術(shù)支持，為價值管理提供及時準(zhǔn)確的成本會計(jì)信息。