隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和科學(xué)技術(shù)的廣泛運用，企業(yè)越來越重視無形資產(chǎn)這一重要的經(jīng)濟(jì)資源。目前，經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程不斷加劇，許多具有較強(qiáng)競爭力的跨國公司涌入國內(nèi)市場，國內(nèi)企業(yè)生產(chǎn)集約化程度提高，經(jīng)濟(jì)體制和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)也不斷優(yōu)化。企業(yè)要在這樣一個充滿激烈競爭的市場上占據(jù)穩(wěn)定地位，必須加強(qiáng)自身的核心競爭力，而在當(dāng)今的知識經(jīng)濟(jì)時代，科學(xué)技術(shù)成為企業(yè)發(fā)展的重要因素。越來越多的企業(yè)開始認(rèn)識到，無形資產(chǎn)的研究與開發(fā)對企業(yè)發(fā)展的重要性，因此，研發(fā)費用的會計處理成為理論界與實務(wù)界關(guān)注的焦點。

　　一、研發(fā)費用制度的國際比較

　　（一）研發(fā)費用定義比較 美國、英國、國際會計準(zhǔn)則均對“研究與開發(fā)費用”制定了特定的準(zhǔn)則，而我國是針對企業(yè)自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)涉及研發(fā)費用，將其納入《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號一無形資產(chǎn)》（以下簡稱“無形資產(chǎn)準(zhǔn)則”）。美國《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第2號——研究與開發(fā)費用會計》、英國標(biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)公告第13號、國際會計準(zhǔn)則第9號以及我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》對研究與開發(fā)費用都提出了“研究”與“開發(fā)”的定義。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。而這四個會計準(zhǔn)則存在的不同則是英國、國際會計準(zhǔn)則以及我國會計準(zhǔn)則對“研究”的定義中包括了基礎(chǔ)研究和應(yīng)用研究，都提出了“創(chuàng)造性”活動；英國更是對“基礎(chǔ)研究”和“應(yīng)用研究”提出了明確的定義，且詳細(xì)羅列出“研究活動”與“開發(fā)活動”包含的內(nèi)容；美國會計準(zhǔn)則對“研究”的定義側(cè)重于應(yīng)用性研究。由此可見，我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同，都對研究活動進(jìn)行了階段的區(qū)分，但并未對其進(jìn)行詳細(xì)劃分。

　　（二）研發(fā)費用范圍比較 我國的研發(fā)費用是指企業(yè)在進(jìn)行自主研究開發(fā)活動中所產(chǎn)生的研究與開發(fā)支出，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定，石油天然氣礦區(qū)適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第27號一石油天然氣開采》，即有關(guān)石油天然氣礦區(qū)的研究開發(fā)活動涉及的研發(fā)支出不屬于本準(zhǔn)則規(guī)定的范圍之內(nèi)。而國際、美國、英國的準(zhǔn)則規(guī)定研發(fā)費用準(zhǔn)則范圍不適用于開采行業(yè)中石油、天然氣、礦藏的勘探和開發(fā)費用，但開采行業(yè)的其他研究和開發(fā)活動適用于研發(fā)費用準(zhǔn)則的范圍。由此可見，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則對研發(fā)費用的規(guī)定借鑒了國際會計準(zhǔn)則的做法，將石油、天然氣、礦藏的研發(fā)活動的處理方式獨立出來，體現(xiàn)趨同。但在趨同的同時，也具備自己的特色與創(chuàng)新，主要體現(xiàn)在以下兩點：我國會計準(zhǔn)則是將其石油、天然氣、礦藏勘探的特殊行業(yè)獨立出來，而國際準(zhǔn)則是將這個特殊活動獨立出來；企業(yè)對現(xiàn)有產(chǎn)品、生產(chǎn)線、生產(chǎn)工藝所進(jìn)行的外型技術(shù)；企業(yè)的初試階段的研究和開發(fā)活動也排除在研發(fā)費用制度之外。

　�。ㄈ�）研發(fā)費用確認(rèn)比較 國際會計準(zhǔn)則規(guī)定，研發(fā)費用包括研究和開發(fā)活動中人員的工資、薪金、所消耗的材料、勞務(wù)費用、不動產(chǎn)設(shè)備、廠房的折舊以及發(fā)生的有別于一般管理費用的間接費用。而在各會計期間的分配要取決于該費用與企業(yè)預(yù)期從研究和開發(fā)活動中獲取的經(jīng)濟(jì)利益之間的關(guān)系；研究活動所產(chǎn)生的費用應(yīng)在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費用，開發(fā)費用在符合某些標(biāo)準(zhǔn)，即當(dāng)該項開發(fā)活動中所產(chǎn)生的費用有可能會產(chǎn)生未來的經(jīng)濟(jì)利益時，它可以被確認(rèn)為資產(chǎn)。美國《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第2號一研究與開發(fā)費用會計》對研發(fā)費用實行的是全部費用化。該公告指出，研發(fā)費用應(yīng)在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。同時，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第86號作出了補(bǔ)充規(guī)定，對出售、出租或以其他方式上市的計算機(jī)軟件研發(fā)支出，一旦技術(shù)可行性得以確立就應(yīng)該確認(rèn)為資產(chǎn)。也就是說，在美國除計算機(jī)軟件研發(fā)支出外，其他方面的研發(fā)支出均可作為費用確認(rèn)。國際上對研發(fā)費用會計處理的另一模式是實行全部資本化，以荷蘭、巴西、瑞士等國家為代表。根據(jù)這些國家會計準(zhǔn)則的規(guī)定，研發(fā)支出在發(fā)生時，可以予以資本化。但同時對這些形成無形資產(chǎn)的研發(fā)支出的攤銷年限作出了相應(yīng)的規(guī)定。我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則趨同。實行符合條件的資本化。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號一無形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)自行研究、開發(fā)過程中，屬于研究階段產(chǎn)生的費用應(yīng)全額計人當(dāng)期費用，開發(fā)階段的支出中，要同時滿足以下條件才能計人資產(chǎn)成本，反之則計人當(dāng)期費用。完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，在企業(yè)內(nèi)部使用的，要證明有用性；有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

　�。ㄋ模┭邪l(fā)費用披露比較 我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號一無形資產(chǎn)》對無形資產(chǎn)的披露作出了相應(yīng)的規(guī)定，其中包括了對計入當(dāng)期損益和確認(rèn)為無形資產(chǎn)的研發(fā)支出金額的披露要求。而IAS9要求研究和開發(fā)費用所采用的會計政策、當(dāng)期確認(rèn)費用、攤銷方法、攤銷期限等會計信息均應(yīng)再財務(wù)報表中反映出，且鼓勵企業(yè)在財務(wù)報表或年度報告中對研究和開發(fā)活動作簡要說明�？梢�。與國際會計準(zhǔn)則相比，我國會計準(zhǔn)則對研發(fā)費用信息披露要求太過簡單。在知識經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的時代，無形資產(chǎn)對企業(yè)的發(fā)展起著更為重要的作用，研究與開發(fā)支出是反映企業(yè)創(chuàng)新能力和發(fā)展后勁的一個重要度量指標(biāo)。因此，我國會計準(zhǔn)則應(yīng)更加完善研究與開發(fā)支出的信息披露，逐步與國際會計準(zhǔn)則趨同。

　　二、無形資產(chǎn)研發(fā)費用制度的國際借鑒

　　（一）研發(fā)費用的資本化、費用化相分離 將研發(fā)費用資本化、費用化相分離，能更好的反映形成資本的成本。根據(jù)新會計準(zhǔn)則——《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號—無形資產(chǎn)》，研究階段的支出全部費用化，開發(fā)階段的支出符合資本化條件的才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)，不符合資本化條件的計人當(dāng)期損益。無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出，應(yīng)當(dāng)將其發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化，計人當(dāng)期損益。然而在實際操作過程中，會計人員對研發(fā)費用的處理仍然存在較大困難。首先，研究階段與開發(fā)階段難以準(zhǔn)確劃分。盡管我國會計準(zhǔn)則對研究階段與開發(fā)階段作了較為詳細(xì)地說明，但企業(yè)進(jìn)行自主研究開發(fā)無形資產(chǎn)是一個相當(dāng)復(fù)雜的過程，要準(zhǔn)確地劃分研究與開發(fā)階段非常困難，這對會計人員的技術(shù)水平提出了很高的要求。其次，開發(fā)階段資本化條件具有太強(qiáng)的主觀性。根據(jù)我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，開發(fā)階段的支出需滿足五個條件方可資本化，但這個五個條件，例如“具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖”；“……無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時，應(yīng)當(dāng)證明其有用性”等具有很強(qiáng)的主觀性，判定是否滿足這些條件，主要是依靠會計人員的主觀意識，這在一定程度上提供了操作利潤的空間，企業(yè)可通過“合理”的劃分研究階段與開發(fā)階段，即確定研發(fā)費用的資本化或費用，從而達(dá)到進(jìn)行盈余管理的目的。筆者認(rèn)為，針對上述問題，企業(yè)可以對自主進(jìn)行的研究項目成立評估小組。根據(jù)項目的營利性，所處經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及項目所存在的潛在風(fēng)險等因素，采用適當(dāng)?shù)姆椒ǎㄊ找娣�、市場法、成本法），合理劃分研究階段和開發(fā)階段，并由專門的會計人員對其記錄，確定研發(fā)活動的費用化以及資本化金額，最終確認(rèn)為當(dāng)期損益或無形資產(chǎn)成本。

　�。ǘ�）研發(fā)費用的資本化金額 根據(jù)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，開發(fā)階段的支出符合條件的予以資本化。但準(zhǔn)則并沒有對可資本化的金額作出明確的說明。企業(yè)在實際操作的時候，沒有具體量化的標(biāo)準(zhǔn)，以導(dǎo)致各企業(yè)在確定研發(fā)費用資本化時標(biāo)準(zhǔn)不一致或者企業(yè)各會計期間計提標(biāo)準(zhǔn)不一致。主要表現(xiàn)在兩個方面：一是不符合一貫性要求。企業(yè)自主開發(fā)無形資產(chǎn)的時間往往比較長，一般會跨年度進(jìn)行。而根據(jù)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，如果本年度研究開發(fā)尚未完工，應(yīng)將其發(fā)生的支出計人當(dāng)期費用，當(dāng)下年度繼續(xù)研究開發(fā)取得成功時，則當(dāng)個會計年度所發(fā)生的研發(fā)支出可以資本化，即計人無形資產(chǎn)成本，這就導(dǎo)致企業(yè)同一個研究項目，不同會計期間，對研發(fā)費用的會計處理不一致。二是不符合可比性要求。不同的企業(yè)進(jìn)行相同的自主研發(fā)活動，而因為會計人員的主觀判斷不一樣，對滿足資本化條件的研發(fā)費用的金額確定不同，導(dǎo)致同一事項計提方式不同。

　�。ㄈ�）研發(fā)費用的攤銷 我國對無形資產(chǎn)的攤銷分了兩種情況。一是使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。根據(jù)新會計準(zhǔn)則的規(guī)定，使用壽命不確定的無形資產(chǎn)在持有期間內(nèi)，不需要攤銷。期末對其重新判定，如果仍為不確定的，則應(yīng)在每個會計期間進(jìn)行減值測試，需要計提減值準(zhǔn)備的，相應(yīng)計提有關(guān)的減值準(zhǔn)備。二是使用壽命有限的無形資產(chǎn)。使用壽命有限的無形資產(chǎn)應(yīng)在其預(yù)計使用壽命內(nèi)采用系統(tǒng)合理的方法對應(yīng)攤銷金額進(jìn)行攤銷。準(zhǔn)則沒有限制具有有限使用壽命的無形資產(chǎn)攤銷年限。但是我國法律對一些特殊的無形資產(chǎn)作出了使用期限的限定。如：我國法律規(guī)定發(fā)明專利權(quán)有效期為20年，商標(biāo)權(quán)的有效期為10年。筆者認(rèn)為，將無形資產(chǎn)的攤銷劃分為確定性和有限使用壽命的無形資產(chǎn)，具有主觀性和模糊性，沒有明確的判定標(biāo)準(zhǔn)，也會導(dǎo)致無形資產(chǎn)使用壽命劃分不具真實性。同時，根據(jù)新會計準(zhǔn)則，對“使用壽命不確定的無形資產(chǎn)的會計處理過于嚴(yán)格，致使無法確定使用壽命的事件和環(huán)境發(fā)生變化時，仍將其確認(rèn)為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)無法真實的反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)情況，從而虛增資產(chǎn)、降低費用。對報表使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)。

　　（四）研發(fā)費用的披露 根據(jù)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在期末對無形資產(chǎn)作如下的披露：各類無形資產(chǎn)的攤銷年限、各類無形資產(chǎn)當(dāng)期期初和期末余額、變動情況及其原因、當(dāng)期確認(rèn)的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及土地使用權(quán)的取得成本和取得方式。該準(zhǔn)則并沒有對研發(fā)費用的披露作出相應(yīng)規(guī)定。然而在知識經(jīng)濟(jì)的時代下，無形資產(chǎn)資產(chǎn)越來越重要，更多的投資者開始關(guān)注企業(yè)擁有無形資產(chǎn)的多少，現(xiàn)在的價值如何，準(zhǔn)備開發(fā)的無形資產(chǎn)等。因此，僅對無形資產(chǎn)的一些信息進(jìn)行披露已經(jīng)滿足不了會計信息使用者的需求，研發(fā)費用相關(guān)信息的披露顯得非常必要。通過披露研發(fā)費用采用的會計政策、當(dāng)期確認(rèn)費用、攤銷方法、攤銷期限等相關(guān)信息，信息使用者可以了解到企業(yè)的競爭力水平、未來的發(fā)展情況等。而企業(yè)的競爭力水平提高以及預(yù)期的良好發(fā)展將帶給企業(yè)更多的機(jī)遇。因此，研發(fā)費用信息披露的完整性將帶來雙贏的結(jié)果。筆者認(rèn)為，完善研究與開發(fā)支出信息的披露可以從以下幾個方面加以改善：研究和開發(fā)兩個階段的區(qū)分具有主觀性，因此無法制定統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)對研究費用與開發(fā)費用進(jìn)行區(qū)分。企業(yè)對研發(fā)費用作出相關(guān)披露時，可以根據(jù)研發(fā)費用金額占企業(yè)總費用的比例來確定其重要性，對比例較小的研發(fā)費用可以不予披露，而比例較大者，則應(yīng)為會計報表使用者提供相關(guān)信息；借鑒國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定，對需要進(jìn)行披露的研發(fā)費用，在會計報表中提供詳細(xì)的相關(guān)信息。如：研發(fā)費用支出的金額；研發(fā)項目的性質(zhì)、技術(shù)特性、優(yōu)勢；研發(fā)活動的發(fā)展?fàn)顩r；采用的會計政策以及理由；研發(fā)活動的可行性評估報告；預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的增加等。

　　（五）研發(fā)費用的企業(yè)利潤分配 當(dāng)企業(yè)存在研發(fā)費用，如何進(jìn)行企業(yè)利潤分配，企業(yè)的股東或者所有者必須考慮兩個方面的問題：一是公司受托者，即管理者可以給予的信任，企業(yè)股東必須了解到該項無形資產(chǎn)開發(fā)的成功率的多少，后期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的大��；二是管理者要求開發(fā)無形資產(chǎn)的目的，企業(yè)存在研發(fā)費用的原因，是否會因為企業(yè)管理者不愿將資金分配給股東，而留置企業(yè)自行操作，以及存在的研發(fā)費用的價值等。由此可見，存在研發(fā)費用的企業(yè)，在分配利潤問題上，應(yīng)該通過股東大會的決議，確定是否需要繼續(xù)開發(fā)無形資產(chǎn)以及確定開發(fā)后限定的金額等問題。有效做到既提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，又保證股東的權(quán)益不受損害。