2010-06-18 14:30 來(lái)源:付春
一、分期付款業(yè)務(wù)所得稅核算
(一)固定資產(chǎn)暫時(shí)性差異分析
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)--固定資產(chǎn)》規(guī)定,購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)的價(jià)款超過(guò)正常信用條件延期支付,實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的,固定資產(chǎn)的成本以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。而根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定,外購(gòu)的固定資產(chǎn),應(yīng)以購(gòu)買(mǎi)價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)等為計(jì)稅基礎(chǔ)。由此可見(jiàn),分期付款方式下購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于按照稅法規(guī)定的計(jì)稅基礎(chǔ),固定資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)形成可抵扣暫時(shí)性差異。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)--所得稅》規(guī)定,如果某事項(xiàng)不屬于企業(yè)合并,且該事項(xiàng)發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額,則該項(xiàng)事項(xiàng)中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)金額與計(jì)稅基礎(chǔ)存在可抵扣暫時(shí)性差異的,不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。因?yàn)槿绻_認(rèn)暫時(shí)性差異的影響,在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)由于不能調(diào)整所得稅費(fèi)用,對(duì)應(yīng)科目只能是資產(chǎn)類(lèi)科目。即借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目,貸記“固定資產(chǎn)”科目,這樣就調(diào)整了資產(chǎn)的賬面價(jià)值,違背了資產(chǎn)的歷史成本計(jì)價(jià)原則,同時(shí)又會(huì)使得資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生新的暫時(shí)性差異,陷入不斷循環(huán)當(dāng)中。所以分期付款方式下,固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異,不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
(二)長(zhǎng)期應(yīng)付款暫時(shí)性差異分析
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)一財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》應(yīng)用指南規(guī)定,長(zhǎng)期應(yīng)付款賬面價(jià)值等于長(zhǎng)期應(yīng)付款賬面余額減去未確認(rèn)融資費(fèi)用賬面余額。按照所得稅準(zhǔn)則,負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以抵扣的金額。因?yàn)殚L(zhǎng)期應(yīng)付款的確認(rèn)與償還不會(huì)影響到損益,也不會(huì)影響到應(yīng)納稅所得額,未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以抵扣的金額為零,所以其計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值,不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。
(三)未確認(rèn)融資費(fèi)用暫時(shí)性差異分析
固定資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定,分期付款購(gòu)買(mǎi)固定資產(chǎn)時(shí),實(shí)際支付的價(jià)款與購(gòu)買(mǎi)價(jià)款的現(xiàn)值之間的差額應(yīng)記入“未確認(rèn)融資費(fèi)用”,在信用期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷(xiāo)。攤銷(xiāo)金額除滿足借款費(fèi)用資本化條件應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本外,均應(yīng)當(dāng)在信用期間內(nèi)確認(rèn)為財(cái)務(wù)費(fèi)用,計(jì)入當(dāng)期損益!镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》要求將會(huì)計(jì)上確認(rèn)的長(zhǎng)期應(yīng)付款全額(不扣減未確認(rèn)融資費(fèi)用)計(jì)入固定資產(chǎn)原價(jià),并在其使用期間內(nèi)通過(guò)計(jì)提折舊的方式實(shí)現(xiàn)稅前扣除。所以,對(duì)于未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)傤~,稅法上不再允許稅前扣除。雖然《企業(yè)會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》將“未確認(rèn)融資費(fèi)用”列為負(fù)債類(lèi)科目,作為“長(zhǎng)期應(yīng)付款”的備抵賬戶,但在確定“未確認(rèn)融資費(fèi)用”的計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí),應(yīng)將其作為資產(chǎn)類(lèi)科目來(lái)考慮。因?yàn)橘Y產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為該項(xiàng)資產(chǎn)在未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)可以稅前扣除的金額,所以“未確認(rèn)融資費(fèi)用”計(jì)稅基礎(chǔ)為零。未確認(rèn)融資費(fèi)用的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ),形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,要確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。當(dāng)未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷(xiāo)時(shí),應(yīng)將遞延所得稅負(fù)債轉(zhuǎn)回。
。ㄋ模├塾(jì)折舊暫時(shí)性差異分析
分期付款購(gòu)買(mǎi)方式下,資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同。無(wú)論是會(huì)計(jì)還是稅法,計(jì)提折舊都是以固定資產(chǎn)的初始成本為基礎(chǔ)。由于其初始成本確認(rèn)不同,即使在會(huì)計(jì)與稅法上都是按相同的方法折舊,其每期折舊額也會(huì)有差異。這些差異在未來(lái)期間不能轉(zhuǎn)回,不符合所得稅準(zhǔn)則關(guān)于暫時(shí)性差異的定義,不需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。企業(yè)在進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí),應(yīng)按稅法規(guī)定調(diào)整應(yīng)納稅所得額。
[例1]甲、乙上市公司適用的增值稅率為17%,2008年1月1日起,適用的企業(yè)所得稅稅率為25%,在此以前,所得稅率為33%。2007年12月31日。甲以分期付款方式向乙購(gòu)買(mǎi)一大型生產(chǎn)設(shè)備,乙向甲開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的設(shè)備價(jià)款為4000萬(wàn)元,增值稅額為680萬(wàn)元,乙生產(chǎn)該設(shè)備的成本為3300萬(wàn)元。甲在收到專(zhuān)用發(fā)票的當(dāng)天,向乙支付增值稅額。按照雙方簽定的合同,設(shè)備剩余價(jià)款由甲向乙分3年支付,2008年12月31日支付2000萬(wàn)元,2009年12月31日支付1500萬(wàn)元,2010年12月31日支付500萬(wàn)元。該設(shè)備無(wú)需安裝即可使用,殘值率為5%,會(huì)計(jì)按年數(shù)總和法計(jì)算折舊,使用年限為4年,稅法按直線法計(jì)算折舊,使用年限為5年,甲公司綜合各方面因素后決定采用8%作為折現(xiàn)率。假定甲公司2007年~2012年每年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)均為2000萬(wàn)元,不考慮其他納稅調(diào)整因素。
。1)借:長(zhǎng)期應(yīng)收款 4000
銀行存款 680
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3534.65
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 680
未實(shí)現(xiàn)融資收益 465.35
(2)借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 3300
貸:庫(kù)存商品 3300
。3)2009年應(yīng)納稅所得額=2000+(1201.18-889.2)+145.39 =2457.37(萬(wàn)元)
借:所得稅費(fèi)用 577.99
遞延所得稅負(fù)債(145.39×25%) 36.35
貸:應(yīng)交稅費(fèi)--所得稅(2457.37×25%) 614.34
(4) 借:制造費(fèi)用[4214.65×(1-5%)×3÷10] 1201.18
貸:累計(jì)折舊 1201.18
2010年12月31日:
。1) 借:財(cái)務(wù)費(fèi)用(465.35-282.77-145.39) 37.19
貸:未確認(rèn)融資費(fèi)用 37.19
。2) 借:長(zhǎng)期應(yīng)付款 500
貸:銀行存款 500
。3)2010年應(yīng)納稅所得額=2000-(889.2-800.78)+37.19=1948.77(萬(wàn)元)
借:所得稅費(fèi)用 477.89
遞延所得稅負(fù)債(1 16.34-70.69-36.35) 9.3
貸:應(yīng)交稅費(fèi)--所得稅(1948.77×25%) 487.19
。4)借:制造費(fèi)用[4214.65×(1-5%)×2÷10] 800.78
貸:累計(jì)折舊 800.78
2011年12月31日:
。1)借:制造費(fèi)用[4214.65×(1-5%)÷10] 400.39
貸:累計(jì)折舊 400.39
。2)2011年應(yīng)納稅所得額=2000-(889.2-400.39)=1511.19(萬(wàn)元)
借:所得稅費(fèi)用 377.8
貸:應(yīng)交稅費(fèi)--所得稅(1511.19x25%) 377.8
2012年12月31日:
2012年應(yīng)納稅所得額=2000-889.2=1110.8(萬(wàn)元)
借:所得稅費(fèi)用 277.7
貸:應(yīng)交稅費(fèi)--所得稅(1110.18×25%) 277.7
二、分期收款業(yè)務(wù)所得稅核算
。ㄒ唬┐尕洉簳r(shí)性差異分析 在分期收款方式下,由于交易發(fā)生時(shí),存貨就一次性發(fā)出,因此存貨賬面價(jià)值為零。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定。以分期收款方式銷(xiāo)售貨物的,按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn),所以稅法只允許扣除與當(dāng)期收入相配比的成本。因此存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)該等于發(fā)出存貨的總成本減去按稅法規(guī)定已累計(jì)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)成本的金額。存貨的賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ),會(huì)形成可抵扣暫時(shí)性差異,應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。
。ǘ╅L(zhǎng)期應(yīng)收款暫時(shí)性差異分析 財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)應(yīng)用指南規(guī)定,長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面價(jià)值等于長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面余額減去未實(shí)現(xiàn)融資收益的賬面余額。因?yàn)槎惙](méi)有對(duì)長(zhǎng)期應(yīng)收款征稅,長(zhǎng)期應(yīng)收款將來(lái)也不允許在稅前扣除,所以長(zhǎng)期應(yīng)收款的計(jì)稅基礎(chǔ)為0。長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ),會(huì)形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異,應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。
。ㄈ┪磳(shí)現(xiàn)融資收益暫時(shí)性差異分析 《企業(yè)會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》將“未實(shí)現(xiàn)融資收益”列為資產(chǎn)類(lèi)科目,作為“長(zhǎng)期應(yīng)收款”的備抵賬戶,但在確定“未實(shí)現(xiàn)融資收益”的計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí),應(yīng)將其作為負(fù)債類(lèi)科目來(lái)考慮。未實(shí)現(xiàn)融資收益在未來(lái)期間可以稅前扣除的金額為零,所以其計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值,不會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異。會(huì)計(jì)是在合同約定的收款日按照實(shí)際利率法確認(rèn)融資收益(作為財(cái)務(wù)費(fèi)用的抵減),稅法是在合同約定的收款日按照收款進(jìn)度確認(rèn)收益,顯然會(huì)計(jì)與稅法確認(rèn)該收益的時(shí)點(diǎn)相同,但金額不同。對(duì)于兩者之間的差額,企業(yè)在進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí),應(yīng)按照稅法規(guī)定調(diào)整應(yīng)納稅所得額。
[例2]承例1,乙公司確定分期收款方式下該交易的實(shí)際利率為8%,假定其2007年~2010年每年的會(huì)計(jì)利潤(rùn)均為3000萬(wàn)元,不考慮其他納稅調(diào)整因素。乙公司的賬務(wù)處理如下:
2007年12月31日:
(1)借:長(zhǎng)期應(yīng)收款 4000
銀行存款 680
貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 3534.65
應(yīng)交稅費(fèi)--應(yīng)交增值稅(銷(xiāo)項(xiàng)稅額) 680
未實(shí)現(xiàn)融資收益 465.35
(2)
借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 3300
貸:庫(kù)存商品 3300
。3)2007年應(yīng)納稅所得額=3000-(3534.65-3300)=276535(萬(wàn)元)
借:所得稅費(fèi)用 912.57
貸:應(yīng)交稅費(fèi)--所得稅(2765.35×33%) 912.57
2008年12月31日:
。1)
借:未實(shí)現(xiàn)融資收益 282.77
貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用 282.77
(2)
借:銀行存款 2000
貸:長(zhǎng)期應(yīng)收款 2000
。3)存貨的賬面價(jià)值=0
存貨計(jì)稅基礎(chǔ)=3300-3300×50%=1650(萬(wàn)元)
可抵扣暫時(shí)性差異=1650(萬(wàn)元)
應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=1650×25%=412.5(萬(wàn)元)
長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面價(jià)值=(4000-2000)-(465.35-282.77)=1817.42(萬(wàn)元)
長(zhǎng)期應(yīng)收款計(jì)稅基礎(chǔ)=0
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=1817.42(萬(wàn)元)
應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=1817.42×25%=454.36(萬(wàn)元)
2008年應(yīng)納稅所得額=3000+(2000-3300×50%)-(282.77-465.35×50%)=3299.91(萬(wàn)元)
借:所得稅費(fèi)用 866.84
遞延所得稅資產(chǎn) 412.5
貸:遞延所得稅負(fù)債 454.36
應(yīng)交稅費(fèi)--所得稅(3299.91×25%) 824.98
2009年12月31日:
。1)
借:未實(shí)現(xiàn)融資收益 145.39
貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用 145.39
(2)
借:銀行存款 1500
貸:長(zhǎng)期應(yīng)收款 1500
。3)存貨的賬面價(jià)值=0
存貨計(jì)稅基礎(chǔ)=3300-3300×(50%+37.5%)=412.5(萬(wàn)元)
可抵扣暫時(shí)性差異=412.5(萬(wàn)元)
應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)=412.5×25%=103.13(萬(wàn)元)
長(zhǎng)期應(yīng)收款的賬面價(jià)值=(4000-2000-1500)-(465.35-282.77-145.39)=462.81(萬(wàn)元)
長(zhǎng)期應(yīng)收款計(jì)稅基礎(chǔ)=0
應(yīng)納稅暫時(shí)性差異=462.81(萬(wàn)元)
應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債=462.81×25%=115.7(萬(wàn)元)
2009年應(yīng)納稅所得額=3000+(1500-3300×37.5%)+(465.35×37.5%-145.39)=3291.62(萬(wàn)元)
借:所得稅費(fèi)用 793.62
遞延所得稅負(fù)債(454.36-1 15.7) 338.66
貸:遞延所得稅資產(chǎn)(412.5-103.13) 309.37
應(yīng)交稅費(fèi)--所得稅(3291.62×25%)822.91
2010年12月31日:
(1)
借:未實(shí)現(xiàn)融資收益 37.19
貸:財(cái)務(wù)費(fèi)用 37.19
。2)
借:銀行存款 500
貸:長(zhǎng)期應(yīng)收款 500
。3)存貨的賬面價(jià)值=0
存貨計(jì)稅基礎(chǔ)=3300-3300×(50%+37.5%+12.5%)=0
無(wú)暫時(shí)性差異;
長(zhǎng)期應(yīng)收款賬面價(jià)值=(4000-2000-1500-500)-(465.35-282.77-145.39-37.19)=0
計(jì)稅基礎(chǔ)=0;無(wú)暫時(shí)性差異;
2010年應(yīng)納稅所得額=3000+(500-3300×12.5%)+(465.35×12.5%-37.19)=3108.48(萬(wàn)元)
借:所得稅費(fèi)用 764.55
遞延所得稅負(fù)債(454.36-338.66) 115.70
貸:遞延所得稅資產(chǎn)(412.5-309.37) 103.13
應(yīng)交稅費(fèi)--所得稅(3108.48×25%) 777.12
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活動(dòng)性質(zhì):在線探討