關(guān)鍵字：會計準則,合并商譽,股權(quán)投資差額

　　摘要：新準則《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》體現(xiàn)了我國的同一控制下的商譽問題的新理念發(fā)生了改變，這可以從股權(quán)投資差額的變化中得到啟示，筆者就試著從2001年準則到目前新準則對股權(quán)投資差額的規(guī)定這個角度對我國同一控制下的商譽問題進行了簡單的分析，發(fā)現(xiàn)我國的合并商譽思想發(fā)生的潛在的變化。

　　一、引言

　　合并商譽是指在企業(yè)合并行為中，購買方的購買成本超過被購買企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值中股權(quán)份額的部分。形成商譽的因素很多，其過程也是漫長而復(fù)雜的。我國及國際商對商譽的確認都采取了謹慎的態(tài)度，即對自創(chuàng)商譽不予確認，只有當(dāng)企業(yè)作為整體在市場上被買賣時，即發(fā)生企業(yè)購并時才確認合并商譽。重慶工商大學(xué)的徐克英在《關(guān)于合并商譽會計處理問題的探討》中指出：世界各國對合并商譽的定性有三種:第一，合并商譽是一種永久性資產(chǎn)。合并商譽是一項可為控股公司帶來未來經(jīng)濟收益的資產(chǎn)，伴隨企業(yè)的發(fā)展和壯大，這種資產(chǎn)價值會永久的保持下去。因此，合并商譽應(yīng)由控股公司將其作為一項永久性資產(chǎn)予以資本化列示于資產(chǎn)負債表中。根據(jù)全世界主要公司調(diào)查結(jié)果，這種處理方法在世界主要公司中約占11%。第二，合并商譽是一項可攤銷資產(chǎn)。合并商譽同企業(yè)其他資產(chǎn)一樣，作為企業(yè)的一項資源，能在合并主體產(chǎn)生未來收入的過程中發(fā)揮作用，但其本身的價值也會因此發(fā)生損耗。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，它應(yīng)通過系統(tǒng)攤銷的方法與未來的合并收入進行配比，以正確計算未來收益。據(jù)調(diào)查，這種會計處理方法在全世界主要公司中應(yīng)用程度約占59%。第三，合并商譽是一種權(quán)益抵消項目。合并商譽的價值不能獨立于被控股公司而單獨存在，在資產(chǎn)負債表上不能將其單獨資本化為一項資產(chǎn)，并且其價值的損耗與一般的資產(chǎn)不同，沒有充分的理由將其價值通過系統(tǒng)攤銷的方法與未來的合并收入進行配比。因此，合并商譽應(yīng)在會計處理上直接在控股公司的股東權(quán)益中抵消。據(jù)調(diào)查，這種處理方法在全世界主要公司應(yīng)用程度約占30%。

　　我國對同一控制與非同一控制情況下合并商譽問題的處理不同，新準則《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》在非同一控制下情況下，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認為商譽。初始確認后的商譽，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計減值損失的金額計量。商譽的減值應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》的有關(guān)規(guī)定處理，對非同一控制條件下的處理變化相對簡單而且爭議也少, 但對于我國的同一控制條件下的合并商譽問題的確定有很多疑問，徐克英在《合并商譽會計處理的國際比較》中指出:從理論上說，投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額是由于高估低估資產(chǎn)負債或存在未入賬的商譽或負商譽造成的，青島海洋大學(xué)張世興和王鋒在《試析股權(quán)投資差額、合并價差、合并商譽的關(guān)系》中也體現(xiàn)了這種思想而且在《試析股權(quán)投資差額、合并價差、合并商譽的關(guān)系———兼論我國現(xiàn)行合并會計報表方法的改進》中兩人指出：實際上, 隨著股權(quán)投資差額的逐年攤銷, 合并價差也在逐年減少, 已經(jīng)進行了攤銷，這說明股權(quán)投資差額和合并價差作為商譽的一種表現(xiàn)形式，也進行了攤銷，但許多學(xué)者更多從合并價差的角度來解釋合并商譽，筆者在本文而是主要從會計準則對“股權(quán)投資差額”科目的不同規(guī)定中，針對同一控制條件下的商譽問題進行細致分析，具體說明股權(quán)投資差額的商譽思想。所以，本文主要針對同一控制情況下的合并商譽問題進行討論，無特別說明下文均指同一控制條件下的合并商譽問題。

　　二、新準則出臺前合并商譽思想

　�。ㄒ唬┕蓹�(quán)投資差額的會計處理及內(nèi)容構(gòu)成

　　按2001年企業(yè)會計準則的規(guī)定，長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，投資企業(yè)的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，作為股權(quán)投資差額，按一定的期限平均攤銷，計入損益。股權(quán)投資差額的攤銷期限，合同規(guī)定了投資期限的，按投資期限攤銷，合同沒有規(guī)定投資期限的，初始投資成本超過應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額按不超過10年（含10年）的期限攤銷；初始投資成本低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額達不低于10年的期限攤銷。按照財政部財會[2003]10號文件，在初始投資時，初始投資成本低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，應(yīng)計入“ 資本公積- 股權(quán)投資準備”科目。股權(quán)投資差額一般可按以下公式計算：股權(quán)投資差額= 初始投資成本- 投資時被投資單位所有者權(quán)益×投資持股比例。這里就對股權(quán)投資差額作了不同的規(guī)定，逐漸向現(xiàn)行的會計準則的規(guī)定靠攏。

　　股權(quán)投資差額從內(nèi)容及構(gòu)成來看,中南財經(jīng)政法大學(xué)的湯湘希和高文進在《商譽的產(chǎn)生及其與股權(quán)投資差額的關(guān)系》中把股權(quán)投資差額分成兩部分：股權(quán)投資差額Ⅰ 是指采用公允價值和賬面價值這兩種價值計量標準而產(chǎn)生的投資者占被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的差額。這部分差額表明，由于時間流逝技術(shù)進步物價變動等因素。被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的價值已經(jīng)改變，為這部分可辨認凈資產(chǎn)雙方采用可不同的計量基礎(chǔ)，投資方按公允價值計量，而被投資方按歷史成本計量，因而產(chǎn)生了差額，用A表示。股權(quán)投資差額Ⅱ是指投資方初始投資成本與按公允價值計量的被投資單位可辨認凈資產(chǎn)中投資方所占份額的差額。這部分差額產(chǎn)生的原因是由于被投資單位有未入賬的商譽，投資方愿意以高于被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的金額將其買進，用B表示。股權(quán)投資差額可用公式表示如下：股權(quán)投資差額=投資成本-投資是被投資單位可辨認凈資產(chǎn)賬面價值中投資方所占份額=股權(quán)投資差額Ⅰ+股權(quán)投資差額Ⅱ。張毅在《淺析股權(quán)投資差額和合并價差》中也做過相似的分析。

　　(二)股權(quán)投資差額借方商譽

　　在2001年的會計準則中規(guī)定：針對初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，即股權(quán)投資差額的借方余額，要按一定的期限平均攤銷，而這一部分的差額就包括上述A和B兩部分，對于控股合并產(chǎn)生的這種差額，按照《投資》準則的規(guī)定，在長期股權(quán)投資科目下設(shè)“股權(quán)投資差額”處理。在整個股權(quán)投資差額為正值的前提下，從數(shù)學(xué)計算角度分兩種情況進行分析：第一種情況下，當(dāng)A＜0即子公司凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額小于零時， B部分即初始投資成本與子公司可辨認的凈資產(chǎn)的公允價值的差額一定大于零，這時產(chǎn)生的是正商譽，這時正商譽的思想就體現(xiàn)在了股權(quán)投資差額所包括的B部分中；這種情況看來有些自相矛盾，企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價值低于賬面價值，但卻產(chǎn)生了很多了商譽這與它產(chǎn)生的復(fù)雜原因有關(guān)，可能企業(yè)在經(jīng)營不善下進行合并或是控股企業(yè)的談判技巧比較高壓低了價格但是企業(yè)可能有著良好的信譽或者是良好的地理環(huán)境時控股企業(yè)的初始投資成本明顯高于了被控股企業(yè)的凈資產(chǎn)的公允價值。第二種情況下，當(dāng)A＞0時，又產(chǎn)生了兩種可能性即一種是B部分大于零，這時同第一種情況一樣產(chǎn)生了正商譽，另一種是B部分小于零，這樣的情況下就產(chǎn)生了負商譽，所以，從對股權(quán)投資差額的組成進行分析來看，我國對同一控制下企業(yè)合并商譽也進行了會計處理，只是這里把資產(chǎn)增、減值情況也包括在內(nèi)了，使我國對商譽的處理與A部分混在一起，這主要是由于我國公允價值的確定問題還沒有解決，缺乏完善的市場環(huán)境和各種準確定價工具，還有市場行為的不規(guī)范引起的。另外，從我國對正商譽的攤銷年限的規(guī)定來看，針對非同一控股下，正商譽的攤銷年限也按不超過10年攤銷，這與股權(quán)投資差額的攤銷年限相同，所以從這兩方面來看，我國對商譽進行確認與攤銷只是從股權(quán)投資差額中體現(xiàn)出來，可見這時合并商譽是作為一種可攤銷的資產(chǎn)，任坐田在《股權(quán)投資差額、合并價差和商譽三者關(guān)系辨析》中也指出：我國現(xiàn)行的股權(quán)投資差額屬于商譽的一部分，即屬于正商譽的部分。關(guān)于借方的差額的規(guī)定在新準則出臺前并沒有變化。

　�。ㄈ�）股權(quán)投資差額貸方商譽

　　在2001年的會計準則中規(guī)定：針對初始投資成本低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額之間的差額即股權(quán)投資差額的貸方余額也包括上述A和B兩部分，只是情況不同而已。在整個股權(quán)投資差額為負值的前提下，同樣從數(shù)學(xué)計算角度分兩種情況進行分析：第一種情況，當(dāng)A＞0即子公司凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額大于零時， B部分即初始投資成本與子公司可辨認的凈資產(chǎn)的公允價值的差額一定小于零時，這樣就使這個差額產(chǎn)生了負商譽，體現(xiàn)出負商譽的觀念；第二種情況，當(dāng)A＜0 時，又產(chǎn)生了兩種可能即一種可能是當(dāng)B這部分大于零時就體現(xiàn)了正商譽的性質(zhì)，另一種可能是當(dāng)B這部分小于零時，這時又體現(xiàn)了負商譽的思想。從這種分析中我們也發(fā)現(xiàn)：貸方余額更多的情況下體現(xiàn)的是負商譽的思想，在這種情況下之所以會產(chǎn)生正商譽是由于商譽是企業(yè)的一種超額收益能力，它的形成使由于所處的地理位置優(yōu)越：或是信譽卓越；或是組織得當(dāng)，生產(chǎn)經(jīng)營效益高；或是他歷史悠久積累了豐富的從事本行業(yè)的經(jīng)驗；或是由于技術(shù)進步掌握了先進的生產(chǎn)工藝；或是其他原因是企業(yè)經(jīng)營特別的興旺發(fā)達形成了無形資產(chǎn)，所以從商譽的成因來看商譽與企業(yè)的可辨認資產(chǎn)的公允價值和賬面價值的關(guān)系不呈線性關(guān)系，但又有很大的關(guān)聯(lián)性。有關(guān)貸方差額財政部財會[2003]10號文件規(guī)定進“資本公積”分析方法與上面一樣只是不進入“投資收益”科目，但是仍然可以看見貸方差額里有商譽的因素，只是這個科目的改變部分體現(xiàn)了新會計準則中對同一控股下合并商譽的規(guī)定，體現(xiàn)了一種新商譽理念。

　�。ㄋ模┕蓹�(quán)投資差額借貸方余額變化的會計處理分析

　　1．2001年會計準則

　　(1)從股權(quán)投資差額借方余額

　　①初始投資

　　借：長期股權(quán)投資——乙企業(yè)(投資成本)

　　　　——乙企業(yè)(股權(quán)投資差額)

　　　　貸：銀行存款

　�、谀昴�攤銷股權(quán)投資差額

　　借：投資收益

　　　　貸：長期股權(quán)投資——乙企業(yè)

　　(2)股權(quán)投資差額貸方余額

　�、俪跏纪顿Y時

　　借：長期股權(quán)投資——乙企業(yè)(投資成本)

　　　　貸：銀行存款

　　　　　　長期股權(quán)投資——乙企業(yè)（股權(quán)投資差額）

　　②年末攤銷時

　　借：長期股權(quán)投資——乙企業(yè)（股權(quán)投資差額）

　　　　貸：投資收益

　　2．財政部財會[2003]10號文件中

　　(1)從股權(quán)投資差額借方余額

　�、俪跏纪顿Y

　　借：長期股權(quán)投資——乙企業(yè)(投資成本)

　　——乙企業(yè)(股權(quán)投資差額)

　　　　貸：銀行存款

　　②年末攤銷股權(quán)投資差額

　　借：投資收益

　　　　貸：長期股權(quán)投資——乙企業(yè)

　　(2)股權(quán)投資差額貸方余額

　　借：長期股權(quán)投資——乙企業(yè)(投資成本)

　　　　貸：銀行存款

　　　　　　資本公積- 股權(quán)投資準備

　　從上面的會計處理變化來看：最初的股權(quán)投資差額的會計處理中股權(quán)投資差額均攤銷進“投資收益”，這與商譽作為無形資產(chǎn)進行攤銷時進“營業(yè)費用”科目不同，但是從對會計報表的損益來說并不影響整個報表的損益情況，所以從對損益的影響來說我國確認商譽并進行了攤銷，只是進不同的損益科目。這時合并商譽是一種攤銷資產(chǎn)的思想，后來在財政部財會[2003]10號文件中規(guī)定初始投資時，股權(quán)投資差額的貸項余額開始轉(zhuǎn)進“資本公積”科目，這與英國把負商譽稱為合并資本公積,并記入“合并資本公積”賬戶,單獨列示在所有者權(quán)益部分相一致，只是我國在同一控股條件下的負商譽沒有單列出來，但貸方余額更多是負商譽的思想，可以看出我國對負商譽的處理與英國有相似之處，不過從整體的思想來看，在新頒布的準則前對控股條件下股權(quán)投資差額的規(guī)定更多是體現(xiàn)了合并商譽攤銷思想，因為后來改進“資本公積”也是為了防止利潤操縱的考慮，所以從上述分析可看到我國與西方的很多國家合并商譽的規(guī)定相一致，只是結(jié)合我國的具體情況作了相應(yīng)的規(guī)定，減少我國在確認商譽時所存在的不確定性，從而在當(dāng)時狀況下有利于企業(yè)真實利潤的體現(xiàn)。

　　三、新頒布的會計準則中合并商譽思想

　　目前新頒布的《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》在初始計量中指出:同一控制下的企業(yè)合并中，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　從新會計準則的規(guī)定中來看已經(jīng)沒有了“股權(quán)投資差額”這個科目，它將會逐漸被取消，這里的規(guī)定使控股條件下合并商譽的思想發(fā)生了變化，這種變化可能與我國對合并商譽的定性認識有關(guān)。我國的新會計準則中充分體現(xiàn)了合并商譽中第三種思想，合并商譽應(yīng)在會計處理上直接在控股公司的股東權(quán)益中抵消了，這一點可以從初始投資時取消股權(quán)投資差額的確認可以看出，所以在新準則中有關(guān)合并商譽的定性問題有了新的認識，這樣容易對經(jīng)理形成良好的激勵機制，減少代理成本，使核算也逐漸簡化。

　　四、結(jié)論

　　最后，從股權(quán)投資差額的變化中可以看到我國在控股合并的情況下的會計處理時時體現(xiàn)著合并商譽的思想，在新準則以前的會計準則中股權(quán)投資差額對合并商譽進行了確認并進行了攤銷，只是這種思想體現(xiàn)在股權(quán)投資差額的整體中，與資產(chǎn)的增減指向雜糅，需要進行細致的分解才能體現(xiàn)出來，而且由于我國在控制與共同控制和具有重大影響的情況下采用權(quán)益法核算時才產(chǎn)生股權(quán)投資差額，體現(xiàn)了使用權(quán)益法時在購買時初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，體現(xiàn)的合并商譽相比可能包括的范圍不同，只是從分析中體現(xiàn)出合并商譽是一項可攤銷資產(chǎn)的思想，但在新的會計準則中又充分體現(xiàn)出合并商譽是一種權(quán)益抵消項的思想，這種思想使企業(yè)避免了操縱利潤的行為，減少商譽確認的不確定性與人為性，使會計處理逐漸規(guī)范化，與國際上的會計準則相協(xié)調(diào)又體現(xiàn)我國的特色，又能形成良好的公司治理結(jié)構(gòu)，所以與西方的合并商譽相比，在同一控股的條件下我國并不是沒有體現(xiàn)合并商譽的思想，只是由于會計計量屬性的差異與中國目前的實際狀況還不具有準確的確定商譽的條件。另外筆者對少數(shù)股東的合并商譽問題未進行分析。

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