【摘 要】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的“管理費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用”的會(huì)計(jì)處理，與新所得稅條例對(duì)三項(xiàng)費(fèi)用的納稅處理差異較大，年末進(jìn)行所得稅匯算清繳時(shí)需逐項(xiàng)分析差異，作出正確的納稅調(diào)整。本文從分析企業(yè)三項(xiàng)費(fèi)用主要項(xiàng)目的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新稅收條例的差異入手，剖析企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收條例存在的差異。

　　【關(guān)鍵詞】三項(xiàng)費(fèi)用； 所得稅匯算； 納稅調(diào)整

　　新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定：“費(fèi)用是指企業(yè)在日常活動(dòng)中發(fā)生的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤(rùn)無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流出”。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南中，通過(guò)會(huì)計(jì)科目對(duì)企業(yè)的費(fèi)用設(shè)：“銷(xiāo)售費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”三個(gè)會(huì)計(jì)科目。企業(yè)三項(xiàng)費(fèi)用處理的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與新稅收條例存在較多的差異，這造成會(huì)計(jì)稅前利潤(rùn)與應(yīng)稅所得偏離較大，突出表現(xiàn)在納稅調(diào)整項(xiàng)目增多。

　　一、管理費(fèi)用的差異比較

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則界定的“管理費(fèi)用”科目，核算企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所發(fā)生的管理費(fèi)用，包括企業(yè)在籌建期間內(nèi)發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)、董事會(huì)和行政管理部門(mén)在企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理中發(fā)生的或者應(yīng)由企業(yè)統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的公司經(jīng)費(fèi)(包括行政管理部門(mén)職工工資及福利費(fèi)、物料消耗、低值易耗品攤銷(xiāo)、辦公費(fèi)和差旅費(fèi)等)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、董事會(huì)費(fèi)(包括董事會(huì)成員津貼、會(huì)議費(fèi)和差旅費(fèi)等)、聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)費(fèi)、咨詢(xún)費(fèi)(含顧問(wèn)費(fèi))、訴訟費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、房產(chǎn)稅、車(chē)船使用稅、土地使用稅、印花稅、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、研究費(fèi)用、排污費(fèi)等。凡屬于管理費(fèi)用的支出，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)全額列支計(jì)入損益，但按稅法規(guī)定某些費(fèi)用只能按限定標(biāo)準(zhǔn)扣除或在計(jì)算納稅時(shí)不得扣除。除固定資產(chǎn)折舊、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備等項(xiàng)目外，尚有以下幾個(gè)主要項(xiàng)目：

　　(一)工資、薪金支出

　　稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。工資、薪金支出是企業(yè)每一納稅年度支付給本企業(yè)任職或與其有雇傭關(guān)系的員工的所有現(xiàn)金或非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、資金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資以及與任職或者是受雇有關(guān)的其他支出。會(huì)計(jì)與稅法對(duì)工資處理的差異的關(guān)鍵點(diǎn)是：稅法規(guī)定合理的工資、薪金支出準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。

　　(二)職工福利費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)

　　規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以?xún)?nèi)按實(shí)際數(shù)扣除，超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)的只能按標(biāo)準(zhǔn)扣除。標(biāo)準(zhǔn)為：1.企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額14%的部分準(zhǔn)予扣除。2.企業(yè)撥繳的工會(huì)經(jīng)費(fèi)，不超過(guò)工資薪金總額2%的部分準(zhǔn)予扣除。3.除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額2.5%的部分準(zhǔn)予扣除，超過(guò)部分準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度扣除。(表1)

　　(三)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)

　　1.按照政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)繳納的“五險(xiǎn)一金”，即基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。2.企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，在國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)和符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定可以扣除的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)準(zhǔn)予扣除。3.企業(yè)參加財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)，按照規(guī)定繳納的保險(xiǎn)費(fèi)，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，不得扣除。

　　(四)業(yè)務(wù)招待費(fèi)

　　業(yè)務(wù)招待費(fèi)又稱(chēng)交際應(yīng)酬費(fèi)，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，根據(jù)實(shí)際發(fā)生額列入管理費(fèi)用。但按稅收條例規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的5‰。

　　(五)租賃費(fèi)

　　租賃固定資產(chǎn)分經(jīng)營(yíng)租賃和融資租賃兩種。按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，經(jīng)營(yíng)租賃固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費(fèi)，可直接記入管理費(fèi)用或制造費(fèi)用；融資租賃固定資產(chǎn)發(fā)生的未確認(rèn)融資費(fèi)用，通過(guò)“未確認(rèn)融資費(fèi)用”科目核算。按稅法規(guī)定，納稅人以經(jīng)營(yíng)方式從出租方取得固定資產(chǎn)，其符合獨(dú)立納稅人交易原則的租金可根據(jù)受益時(shí)間，均勻扣除；融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂租賃合同過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　(六)上交管理費(fèi)

　　按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)上交的各種管理費(fèi)用應(yīng)全額記入損益。按企業(yè)所得稅條例規(guī)定，企業(yè)之間支付的管理費(fèi)、企業(yè)內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的租金和特許權(quán)使用費(fèi)，以及非銀行企業(yè)內(nèi)營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間支付的利息，不得扣除。

　　(七)公益性捐贈(zèng)支出

　　1.公益性捐贈(zèng)含義：是指企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或者縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)，用于《中華人民共和國(guó)公益事業(yè)捐贈(zèng)法》規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)。2.公益性捐贈(zèng)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。年度利潤(rùn)總額，是指企業(yè)依照國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)。3.稅前扣除方法。(表2)

　　(八)技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)第七條規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。而國(guó)家鼓勵(lì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新在稅收上給予優(yōu)惠，規(guī)定納稅人發(fā)生的技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)，在按規(guī)定實(shí)行100%扣除基礎(chǔ)上，允許再按技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)實(shí)際發(fā)生額的50%抵扣當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額(財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》財(cái)稅[2006]88號(hào))。企業(yè)年度實(shí)際發(fā)生的技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)當(dāng)年不足抵扣的部分，可在以后年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額中結(jié)轉(zhuǎn)抵扣，抵扣的期限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。

　　二、銷(xiāo)售費(fèi)用的差異比較

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則界定的“銷(xiāo)售費(fèi)用”科目，核算企業(yè)銷(xiāo)售商品和材料、提供勞務(wù)的過(guò)程中發(fā)生的各種費(fèi)用，包括保險(xiǎn)費(fèi)、包裝費(fèi)、展覽費(fèi)和廣告費(fèi)、商品維修費(fèi)、預(yù)計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量保證損失、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)等以及為銷(xiāo)售本企業(yè)商品而專(zhuān)設(shè)的銷(xiāo)售機(jī)構(gòu)(含銷(xiāo)售網(wǎng)點(diǎn)、售后服務(wù)網(wǎng)點(diǎn)等)的職工薪酬、業(yè)務(wù)費(fèi)、折舊費(fèi)等經(jīng)營(yíng)費(fèi)用。商品流通企業(yè)在購(gòu)買(mǎi)商品過(guò)程中所發(fā)生的進(jìn)貨費(fèi)用，按照新準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入采購(gòu)成本，不屬于銷(xiāo)售費(fèi)用。銷(xiāo)售費(fèi)用方面的主要差異項(xiàng)目有廣告費(fèi)與宣傳費(fèi)、傭金和回扣等。

　　(一)廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)

　　一般是指企業(yè)為銷(xiāo)售商品或提供勞務(wù)而進(jìn)行的宣傳推銷(xiāo)費(fèi)用。會(huì)計(jì)上廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)應(yīng)按實(shí)際支出列支。稅收上按條例規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入15%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過(guò)部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

　　(二)傭金和回扣

　　會(huì)計(jì)上傭金和回扣支出一般按實(shí)際支出列支。但按稅法規(guī)定，傭金的扣除需要符合以下三個(gè)條件：1.有合法真實(shí)憑證；2.支付的對(duì)象必須是獨(dú)立的有權(quán)從事中介服務(wù)的納稅人或個(gè)人(支付對(duì)象不含本企業(yè)雇員)；3.支付給個(gè)人的傭金，除另有規(guī)定者外，不得超過(guò)服務(wù)金額的5%。納稅人銷(xiāo)售貨物給購(gòu)貨方的回扣，其支出不得在所得稅前扣除。

　　三、財(cái)務(wù)費(fèi)用的差異比較

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則界定的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，核算企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金等而發(fā)生的籌資費(fèi)用，包括利息支出(減利息收入)、匯兌損益以及相關(guān)的手續(xù)費(fèi)、企業(yè)發(fā)生的現(xiàn)金折扣或收到的現(xiàn)金折扣等。從性質(zhì)上說(shuō)，財(cái)務(wù)費(fèi)用屬于短期經(jīng)營(yíng)性借款費(fèi)用，按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，不論貸款人及借款利率如何，企業(yè)支付的財(cái)務(wù)費(fèi)用均應(yīng)全額記入損益。按《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十八條規(guī)定，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：1.非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出；2.非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過(guò)按照金融企業(yè)同期同類(lèi)貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。

　　綜合舉例：某工業(yè)企業(yè)為居民企業(yè)，假定2008年經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)如下：

　　(1)取得銷(xiāo)售收入2 500萬(wàn)元。

　　(2)銷(xiāo)售成本1 100萬(wàn)元。

　　(3)發(fā)生銷(xiāo)售費(fèi)用670萬(wàn)元(其中廣告費(fèi)450萬(wàn)元)；管理費(fèi)用480萬(wàn)元(其中業(yè)務(wù)招待費(fèi)15萬(wàn)元、技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)20萬(wàn)元)；財(cái)務(wù)費(fèi)用60萬(wàn)元。

　　(4)銷(xiāo)售稅金160萬(wàn)元(含增值稅120萬(wàn)元)。

　　(5)營(yíng)業(yè)外收入70萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)外支出50萬(wàn)元(含通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體向貧困山區(qū)捐款30萬(wàn)元，支付稅收滯納金6萬(wàn)元)。

　　(6)計(jì)入成本、費(fèi)用中的實(shí)發(fā)工資總額150萬(wàn)元、撥繳職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)3萬(wàn)元、支出職工福利費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)29萬(wàn)元。

　　要求：分別計(jì)算該企業(yè)2008年度的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與本年度應(yīng)納稅所得額、應(yīng)納的企業(yè)所得稅。

　　【答案】 (1)會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額=銷(xiāo)售收入+營(yíng)業(yè)外收入-銷(xiāo)售成本-銷(xiāo)售費(fèi)用-管理費(fèi)用-財(cái)務(wù)費(fèi)用-稅金(不包括增值稅)-營(yíng)業(yè)外支出=2 500+70-1 100-670-480

　　-60-40-50=170(萬(wàn)元)

　　(2)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)調(diào)增所得額=450-2 500×15%=450-375=75(萬(wàn)元)

　　注：廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)會(huì)計(jì)賬列支450萬(wàn)元，而稅法規(guī)定不超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的15%。

　　(3)業(yè)務(wù)招待費(fèi)調(diào)增所得額=15-15×60%=15-9=6(萬(wàn)元)

　　2 500×5‰=12.5(萬(wàn)元)>15×60%=9(萬(wàn)元)

　　注：業(yè)務(wù)招待費(fèi)會(huì)計(jì)賬列支15萬(wàn)元，而稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過(guò)當(dāng)年銷(xiāo)售(營(yíng)業(yè))收入的5‰。

　　(4)捐贈(zèng)支出應(yīng)調(diào)增所得額=30-170×12%=9.6(萬(wàn)元)

　　注：會(huì)計(jì)賬簿列支30萬(wàn)元，稅法規(guī)定公益性捐贈(zèng)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)為企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。

　　(5)“三費(fèi)”應(yīng)調(diào)增所得額=3+29-150×18.5%=4.25(萬(wàn)元)

　　注：三費(fèi)會(huì)計(jì)賬列支3+29萬(wàn)元，稅法規(guī)定職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)為工資總額的2%、職工教育經(jīng)費(fèi)為工資總額的2.5%、職工福利費(fèi)為工資總額的14%。

　　(6)技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)加扣=20×50%=10(萬(wàn)元)

　　注：技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)會(huì)計(jì)賬簿列支20萬(wàn)元，而稅法允許加扣50%。

　　(7)應(yīng)納稅所得額=170+75+6+9.6+6+4.25-10=260.85(萬(wàn)元)

　　(8)2008年應(yīng)繳企業(yè)所得稅=260.85×25%=65.2125(萬(wàn)元)

　　從答案可以看出：會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額170萬(wàn)元，而應(yīng)納稅所得額260.85萬(wàn)元，兩者相差270.85-170=90.85萬(wàn)元，這體現(xiàn)了會(huì)計(jì)與稅法之間對(duì)該企業(yè)三項(xiàng)費(fèi)用處理的差異額。

　　【參考文獻(xiàn)】

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