摘要：我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在諸多方面實(shí)現(xiàn)了突破,其中公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用可謂是最為引人注目的方面。從公允價(jià)值在我國(guó)運(yùn)用歷程入手,結(jié)合當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和經(jīng)濟(jì)環(huán)境,認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用,既是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在國(guó)際趨同中邁出的實(shí)質(zhì)性步伐,也標(biāo)志著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)日趨成熟,這對(duì)充分發(fā)揮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在資本市場(chǎng)中基礎(chǔ)設(shè)施作用具有深遠(yuǎn)意義。

　　關(guān)鍵詞：公允價(jià)值;新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;現(xiàn)狀;前景

　　1  公允價(jià)值在我國(guó)的發(fā)展歷程

　　我國(guó)的會(huì)計(jì)改革從1993年開始至今已有十余年,在某些問(wèn)題的準(zhǔn)則處理上曾引起會(huì)計(jì)理論界眾多爭(zhēng)議,而公允價(jià)值就是其中最典型的一個(gè)。將公允價(jià)值稱為計(jì)量屬性,緣自1993年3月31日FASB的—個(gè)概念公告草案:“Using Cash Flow Information And Present Value in Accounting measurements(ED.Revised)”。在1998年我國(guó)頒布了以《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》為代表的多項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,在這些準(zhǔn)則中引入了公允價(jià)值這一概念。2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的開始頒布和實(shí)施,財(cái)政部還頒布實(shí)施了《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等一系列相關(guān)會(huì)計(jì)制度。而這些制度最顯著的特點(diǎn)就是我國(guó)監(jiān)管部門中止了會(huì)計(jì)公允價(jià)值計(jì)量屬性,究其原因,無(wú)外乎是公允價(jià)值超越了當(dāng)時(shí)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)際水平,為了保證會(huì)計(jì)信息在當(dāng)時(shí)環(huán)境條件下的質(zhì)量要求,維持我國(guó)資本市場(chǎng)的良性發(fā)展,有效遏制了當(dāng)時(shí)上市公司熱衷于利用盈余管理創(chuàng)造虛假利潤(rùn)的勢(shì)頭,對(duì)確保我國(guó)良好經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境的健康發(fā)展起到了重要的保障作用。

　　而最近一次會(huì)計(jì)改革則是2006年2月15日財(cái)政部正式發(fā)布了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,包括1個(gè)基本準(zhǔn)則和38個(gè)具體準(zhǔn)則,其中除了對(duì)原有16個(gè)準(zhǔn)則進(jìn)行重大修改外,新增具體準(zhǔn)則22個(gè),并包括了相應(yīng)金融企業(yè)和非金融企業(yè)的會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表格式,此次改革公允價(jià)值的運(yùn)用成為顯著的標(biāo)志。隨著股份制企業(yè)籌資渠道的多元化,尤其是上市公司的大量增加、資本市場(chǎng)的快速發(fā)展,使得會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中為投資者、債權(quán)人等主要信息使用者的提供決策有用的信息引起廣泛的關(guān)注。公允價(jià)值因其能夠公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)等信息,已經(jīng)被認(rèn)可作為提高會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的重要計(jì)量屬性。因此,在當(dāng)今擴(kuò)大資本市場(chǎng)、發(fā)展市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的環(huán)境條件下,客觀上需要運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量屬性。

　　2  公允價(jià)值在我國(guó)現(xiàn)階段的運(yùn)用

　　2.1從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則角度看公允價(jià)值的運(yùn)用��

　　雖說(shuō)我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在金融工具、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組和非貨幣性交易等17個(gè)具體準(zhǔn)則中運(yùn)用了公允價(jià)值,運(yùn)用范圍較為廣泛,但準(zhǔn)則中同時(shí)又規(guī)定了這種運(yùn)用的條件。這主要表現(xiàn)在公允價(jià)值運(yùn)用的從屬地位和嚴(yán)格的限制條件兩方面。(1)公允價(jià)值的從屬地位。我國(guó)新會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則明確規(guī)定:“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí),一般應(yīng)采用歷史成本”。這實(shí)際上是在強(qiáng)調(diào)歷史成本計(jì)量屬性在我國(guó)會(huì)計(jì)計(jì)量中的主導(dǎo)地位。這也說(shuō)明,我國(guó)是在堅(jiān)持以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)的前提下,引入重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值的。公允價(jià)值的從屬地位在具體準(zhǔn)則中也得到了體現(xiàn)。(2)條件要求極為嚴(yán)格。我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值在什么條件下可以運(yùn)用,設(shè)定了較為嚴(yán)格的限制條件。例如,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》明確規(guī)定:企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得,才可以采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,而企業(yè)一旦選擇采用公允價(jià)值計(jì)量模式,就應(yīng)當(dāng)對(duì)其所有投資性房地產(chǎn)均采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量;并且規(guī)定運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件:一是必須有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng);二是企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息,從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。不難看出,我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用采取了非常謹(jǐn)慎的態(tài)度,公允價(jià)值不是在任何企業(yè)、任何條件下都適用的,如果不能滿足公允價(jià)值的運(yùn)用條件,則是嚴(yán)格限制運(yùn)用的。

　　2.2從現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)狀況看公允價(jià)值的運(yùn)用��

　　1998年我國(guó)在“非貨幣性交易”、“債務(wù)重組”等具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中曾采用公允價(jià)值計(jì)量屬性,但在實(shí)際應(yīng)用中,出現(xiàn)了許多上市公司濫用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)的情況。在此階段出現(xiàn)的眾多會(huì)計(jì)信息失真案例給會(huì)計(jì)信息使用者帶來(lái)了巨大的經(jīng)濟(jì)損失,對(duì)會(huì)計(jì)信息可靠性的呼吁聲此起彼伏。即使在最早提出公允價(jià)值的美國(guó),在當(dāng)時(shí)也不斷出現(xiàn)由于公允價(jià)值的濫用而引發(fā)的一系列令人震驚的重大財(cái)務(wù)丑聞,而在歐洲、香港等會(huì)計(jì)和法律制度被人們認(rèn)為相當(dāng)完善的國(guó)家和地區(qū)都不難找到類似的案例。結(jié)合國(guó)內(nèi)外眾多案例的教訓(xùn),我國(guó)在2001年摒棄了公允價(jià)值。

　　事隔十年,我國(guó)又重新把公允價(jià)值納入會(huì)計(jì)核算的計(jì)量屬性范疇,那么利潤(rùn)操縱會(huì)不會(huì)卷土重來(lái)呢?在新準(zhǔn)則的應(yīng)用指南中明確規(guī)定上市公司應(yīng)建立、健全同公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的決策體系。這也就是說(shuō)明嚴(yán)格按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求,謹(jǐn)慎選擇公允價(jià)值計(jì)量模式是公司管理當(dāng)局的責(zé)任。公司管理層應(yīng)在綜合考慮包括活躍公平交易市場(chǎng)在內(nèi)的各項(xiàng)影響因素,并對(duì)對(duì)企業(yè)能否持續(xù)可靠地取得公允價(jià)值做出科學(xué)合理的評(píng)價(jià),經(jīng)過(guò)董事會(huì)充分論證的基礎(chǔ)上形成決議,并就公允價(jià)值選取原則等相關(guān)信息在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。這從公司內(nèi)部責(zé)任劃分的角度對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用進(jìn)行了適度限制。

　　同時(shí)審計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的基礎(chǔ)上也進(jìn)行了大幅度的調(diào)整,審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師在鑒證業(yè)務(wù)過(guò)程中應(yīng)履行充分的鑒證程序,對(duì)公司公允價(jià)值選用的合理性,包括公司的決策程序、公允價(jià)值的確定方法及披露的充分性給予關(guān)注,并做出獨(dú)立的專業(yè)判斷。公允價(jià)值顯失公允,公司又拒絕調(diào)整的,注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮對(duì)鑒證結(jié)論的影響。這又從外部審計(jì)監(jiān)督的角度對(duì)管理層適當(dāng)運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行了限制。

　　而今與1998年相比,我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境已經(jīng)有了較大的改善,資本市場(chǎng)逐步成熟,上市公司治理結(jié)構(gòu)明顯改善,市場(chǎng)監(jiān)管更加健全,資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)工作的有效開展,注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量的提高,這些都為公允價(jià)值的合理應(yīng)用提供了必要的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。從最近兩年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施和運(yùn)用,通過(guò)公允價(jià)值進(jìn)行利潤(rùn)操縱的行為有所減少,大部分企業(yè)能夠遵從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求使用公允價(jià)值計(jì)量屬性。

　　3  公允價(jià)值在我國(guó)運(yùn)用的前景分析

　　現(xiàn)階段我國(guó)之所以要謹(jǐn)慎地運(yùn)用公允價(jià)值,是因?yàn)榻?jīng)過(guò)近三十年的改革開放,我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制雖然已經(jīng)基本確立,但我國(guó)資本市場(chǎng)仍不健全,非市場(chǎng)化的因素依然存在,活躍市場(chǎng)仍受到各種非市場(chǎng)因素的影響,市場(chǎng)監(jiān)管還有待繼續(xù)加強(qiáng)。就目前而言,雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有明確說(shuō)明在某些情況下可以使用該計(jì)量屬性,但還有相當(dāng)一部分資產(chǎn)或負(fù)債缺乏完善的活躍市場(chǎng),難以通過(guò)市場(chǎng)取得有關(guān)公允價(jià)值的完備信息。

　　雖說(shuō)公允價(jià)值在我國(guó)現(xiàn)階段的運(yùn)用還受到較大的限制,但我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的產(chǎn)生和發(fā)展,在很大程度上緣于資本市場(chǎng)的發(fā)展�？梢哉f(shuō)是資本市場(chǎng)的發(fā)展促使了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展和改革。而現(xiàn)代資本市場(chǎng)是建立在信息披露的基礎(chǔ)之上的,可靠性和相關(guān)性是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求最主要的體現(xiàn)。歷史成本計(jì)量屬性因其“可驗(yàn)證”一直在各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中占據(jù)主導(dǎo)地位,而正因?yàn)檫@一點(diǎn),卻難以滿足會(huì)計(jì)信息使用者面向未來(lái)決策的需要。從會(huì)計(jì)信息使用者角度來(lái)看只有既具可靠性,又具相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息才能真正起到維護(hù)投資者、債權(quán)人和社會(huì)公眾利益的作用,從而促進(jìn)資本市場(chǎng)健康穩(wěn)定發(fā)展,而公允價(jià)值計(jì)量強(qiáng)調(diào)的是資產(chǎn)、負(fù)債的客觀計(jì)量和真實(shí)反映,這也是決策有用觀的需要,而且是未來(lái)會(huì)計(jì)計(jì)量的發(fā)展方向。

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