2010-12-14 10:33 來源：綦好東 李偉毅
【摘要】隨著企業(yè)會計準則的深入貫徹實施,新情況、新問題不斷涌現(xiàn),安全生產(chǎn)費的處理規(guī)定幾度變遷。會計準則解釋第3號對高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費的處理做出了新的解釋,本文就安全生產(chǎn)費的會計與稅務處理做一分析。
【關鍵詞】安全生產(chǎn)費;準則解釋;稅法扣除
安全生產(chǎn)費用,根據(jù)財企〔2006〕478號文件規(guī)定,是指在中華人民共和國境內從事礦山開采、建筑施工、危險品生產(chǎn)以及道路交通運輸?shù)钠髽I(yè)以及其他經(jīng)濟組織按照規(guī)定標準提取,在成本費用中列支,專門用于完善和改進企業(yè)安全生產(chǎn)條件的資金。
隨著企業(yè)會計準則的深入貫徹實施和擴大實施范圍,新情況、新問題不斷涌現(xiàn),近日,財政部下發(fā)關于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第3號的通知(財會[2009]8號),其中第三條涉及“高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費,應當如何進行會計處理”做出了新的解釋,能夠較好地解決高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費會計處理的實際問題。
一、高危企業(yè)安全生產(chǎn)費管理規(guī)定沿革
2004年5月,財政部、國家發(fā)展改革委、國家煤礦安全監(jiān)察局聯(lián)合下發(fā)財建[2004]119號文,要求煤礦按原煤實際產(chǎn)量從成本中提取煤炭生產(chǎn)安全費用,專門用于煤礦安全生產(chǎn)設施投入;2006年3月財政部、國家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局聯(lián)合下發(fā)財建[2006]180號文,煙花爆竹生產(chǎn)企業(yè)按照年度銷售收入提取,列入成本,專門用于安全生產(chǎn)投入;2006年12月財政部、國家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局又聯(lián)合下發(fā)財企[2006]478號文,要求在中華人民共和國境內從事礦山開采、建筑施工、危險品生產(chǎn)以及道路交通運輸?shù)钠髽I(yè),按照規(guī)定標準提取,在成本中列支,專門用于完善和改進企業(yè)安全生產(chǎn)條件;煤炭開采企業(yè)和煙花爆竹生產(chǎn)企業(yè)不執(zhí)行此規(guī)定。
《關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關會計準則有關問題解答(四)》第十條規(guī)定:煤炭生產(chǎn)企業(yè)按照國家有關規(guī)定提取安全費用時,應將按照國家規(guī)定標準計算的提取金額,借記“制造費用(提取安全費用)”科目,貸記“長期應付款——應付安全費用”科目。同時又規(guī)定,費用性支出直接沖減安全費余額;形成資產(chǎn)的,在轉資時一次性提足折舊。
為了與《企業(yè)會計準則》相銜接,《企業(yè)會計準則講解(2008)》又對安全生產(chǎn)費的處理做出了的規(guī)定,企業(yè)依照國家有關規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費用,應當在所有者權益中的“盈余公積”項下以“專項儲備”。企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費用不再從成本中列支,而是做為利潤分配的一種形式。
《企業(yè)會計準則解釋第3號》則對安全生產(chǎn)費會計處理做出了最新的規(guī)定,高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費,應當計入相關產(chǎn)品的成本或當期損益,同時記入“4301專項儲備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時,屬于費用性支出的,直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的,應當通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出,待安全項目完工達到預定可使用狀態(tài)時確認為固定資產(chǎn);同時,按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備,并確認相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。“專項儲備”科目期末余額在資產(chǎn)負債表所有者權益項下“減:庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目反映。企業(yè)提取的維簡費和其他具有類似性質的費用,比照上述規(guī)定處理。本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定處理的,應當進行追溯調整。
二、高危企業(yè)安全生產(chǎn)費的會計處理
高危行業(yè)提取安全生產(chǎn)費用的意義和作用眾所周知。如果改在“利潤分配”列支,除與《公司法》的有關規(guī)定有悖外,也與制訂這項支持高危行業(yè)安全生產(chǎn)政策的初衷相背離。企業(yè)會計準則解釋第3號解決了這一問題。這樣基本和原會計處理一致,只是在計提時,原規(guī)定安全生產(chǎn)費應在計入生產(chǎn)成本的同時,確認為負債——長期應付款;企業(yè)會計準則解釋第3號改為,應當計入相關資產(chǎn)的成本或當期損益,同時,確認為專項儲備。
(一)安全生產(chǎn)費用的計提
計提時,借方記入相關產(chǎn)品的成本或當期損益,同時貸方記入“專項儲備”科目。不同于新準則講解要求,企業(yè)依照國家有關規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費用以及具有類似性質的各項費用,應當在所有者權益中的“盈余公積”項下,以“專項儲備”項目單獨反映,即借記利潤分配——提取專項儲備;貸記盈余公積——專項儲備;也不同于舊規(guī)定中要求安全生產(chǎn)費用在提取時直接記入負債,即借記制造費用——提取安全生產(chǎn)費用,貸記長期應付款——應付安全生產(chǎn)費用。新規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費,應當記入相關產(chǎn)品的成本或當期損益,而是貸方記入“專項儲備”科目,“專項儲備”不再為二級科目。
(二)安全生產(chǎn)費用使用方面
一是企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時,屬于費用性支出的,直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的,應當通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出,待安全項目完工達到預定可使用狀態(tài)時確認為固定資產(chǎn);同時,按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備,并確認相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。不同于新準則講解要求企業(yè)按照安全生產(chǎn)費用實際使用的金額在所有者權益內部進行結轉,結轉金額以“盈余公積——專項儲備”科目余額沖減至零為限;也不同于舊規(guī)定中在相關費用實際發(fā)生時直接沖減“長期應付款”的處理方法。二是安全生產(chǎn)費用使用形成固定資產(chǎn)時不同于前規(guī)定要求企業(yè)應當按正常購建的固定資產(chǎn)計提折舊,計入有關成本費用;在形成費用性支出時,計入當期損益。新規(guī)定中在安全生產(chǎn)費用使用形成固定資產(chǎn)時,一次性全額計提折舊,在資產(chǎn)以后使用期間不再計提,并且在形成費用性支出時,也并不計入損益科目。
例1,山西某金屬礦山企業(yè)屬井下礦山,該礦山企業(yè)安全費用依據(jù)開采的原礦產(chǎn)量按月提取,提取標準井下礦山為每噸8元,原礦產(chǎn)量月9 000噸。2009年7月10日,經(jīng)有關部門批準,購入一批需要安裝用于完善和改造礦井運輸?shù)陌踩雷o設備,價款為100 000元,增值稅進項稅額17 000元,安裝過程中支付人工費20 000元,7月26日安裝完成。該同類設備采用年限平均法計提折舊,無殘值,預計使用年限為5年。2009年7月27日,企業(yè)另支付安全生產(chǎn)檢查費用2 000元、安全技能培訓及進行應急救援演練支出3 000元。
會計分錄處理如下:
1.企業(yè)提取安全生產(chǎn)費用9 000×8=72 000
借:制造費用 72 000
貸:專項儲備72 000
2.動用安全儲備支付費用性支出2 000+3 000=5 000
借:專項儲備 5 000
貸:銀行存款5 000
3.動用安全儲備購置安全設備等固定資產(chǎn)(2009年開始進項稅可以抵扣)
借:在建工程100 000
應交稅費——應交增值稅(進項稅額) 17 000
貸:銀行存款117 000
4.支付安裝費
借:在建工程 20 000
貸:銀行存款20 000
5.達到預定可使用狀態(tài)時
借:固定資產(chǎn) 120 000
貸:在建工程 120 000
6.按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備,并確認相同金額的累計折舊,該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊
借:專項儲備 120 000
貸:累計折舊 120 000
(三)注意執(zhí)行時間
根據(jù)會計準則解釋第3號規(guī)定,本解釋發(fā)布前未按上述規(guī)定處理的,應當進行追溯調整。也就是說在會計準則解釋第3號發(fā)布前,高危企業(yè)按照《關于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》(財會函[2008]60號)等執(zhí)行的,要按照《會計準則解釋第3號》進行追溯調整。
三、高危企業(yè)安全生產(chǎn)費的稅務處理
《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定,企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準予在計算應納稅所得額時扣除�！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第二十七條進一步明確,《企業(yè)所得稅法》第八條所稱有關的支出,是指與取得收入直接相關的支出。《企業(yè)所得稅法》第八條所稱合理的支出,是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī),應當計入當期損益或者有關資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定,在計算應納稅所得額時,企業(yè)財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的,應當依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計算。綜上所述,由于新《企業(yè)所得稅法》對于企業(yè)計提的安全生產(chǎn)費用如何處理沒有相關的具體規(guī)定,因此,企業(yè)在對安全生產(chǎn)費用進行所得稅處理時,可以比照國家頒布的相關的企業(yè)財務、會計處理辦法來進行操作。
《企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定,只有與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營“相關的、合理的并實際發(fā)生的”支出才能準予稅前列支。高危行業(yè)企業(yè)按國家規(guī)定標準提取的安全生產(chǎn)費用雖然與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營相關、合理,但并未實際發(fā)生支出。在實務中,發(fā)生的安全生產(chǎn)支出,屬于費用性的支出,直接沖減安全生產(chǎn)費余額;屬于資本性的支出,轉資時,固定資產(chǎn)要一次性提足折舊。企業(yè)在處理稅務事項時,通常的做法是,將本年度提取的安全生產(chǎn)費調增應納稅所得額;對于費用性支出,調減應納稅所得額,對于資本性支出,要按稅法規(guī)定的折舊年限計算各年度應計提的折舊額,分年度調減應納稅所得額。
另外,企業(yè)還需要注意,符合規(guī)定的安全生產(chǎn)設備的投資額可以按一定比例實行稅額抵免�！镀髽I(yè)所得稅法》第三十四條規(guī)定,企業(yè)購置用于環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設備的投資額,可以按一定比例實行稅額抵免。《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百條規(guī)定,企業(yè)所得稅法第三十四條所稱稅額抵免,是指企業(yè)購置并實際使用《環(huán)境保險專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設備的,該專用設備的投資額的10%可以從企業(yè)當年的應納稅額中抵免;當年不足抵免的,可以在以后5個納稅年度結轉抵免。
接例1,在申報納稅時將本年度提取的安全生產(chǎn)費72 000元調增應納稅所得額,填在主表的14行:納稅調整增加額(填附表三);對于費用性支出5 000元調減應納稅所得額,填在主表的15行:納稅調整減少額(填附表三);對于資本性支出120 000元,要按稅法規(guī)定的折舊年限計算各年度應計提的折舊額,120 000×(1-5%)/5=22 800元分年度調減應納稅所得額,填在主表的15行:納稅調整減少額(填附表三)。若該設備符合《安全生產(chǎn)專用設備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定條件的安全生產(chǎn)設備,該專用設備的投資額100 000的10%可以從企業(yè)當年的應納稅額中抵免,填在主表的28行減:抵免所得稅額(填附表五)。
總之,《企業(yè)會計準則解釋第3號》關于高危企業(yè)生產(chǎn)安全費的
規(guī)定是符合客觀實際的。高危行業(yè)企業(yè)提取的安全生產(chǎn)費,依據(jù)《企業(yè)會計準則——基本準則》和國際準則概念框架,均不具有負債性質,應當列入所有者權益;同時結合我國實際情況,要防止成本外部化�！稌嫓蕜t解釋第3號》兼顧了上述兩方面的要求,對安全生產(chǎn)費的會計處理作了相應調整。但企業(yè)應遵照稅法的有關規(guī)定進行稅務處理。
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